I SA/Bd 857/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi W. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia w 2012 roku nieruchomości i praw majątkowych oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił W. Ł. (dalej także Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł od przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że aktem notarialnym z dnia [...] sierpnia 2011 r. Skarżąca nabyła do majątku odrębnego w drodze umowy sprzedaży zabudowaną nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...]. [...] za kwotę [...]zł. Jej udział w tej nieruchomości wynosił 1/2. W 2012 r. zawarła umowy sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w [...] - przy ul. [...]. [...] [...] o powierzchni [...] m2 wraz z udziałem wynoszącym [...] w częściach wspólnych budynku oraz w prawie własności działki nr [...] za kwotę [...]zł – akt notarialny z dnia [...] września 2012 r., - przy ul. [...]. [...] [...] o powierzchni [...] m2 wraz z udziałem wynoszącym [...] w częściach wspólnych budynku oraz w prawie własności działki nr [...] za kwotę [...]zł – akt notarialny z dnia [...] września 2012 r., - przy ul. [...]. [...] [...] o powierzchni [...] m2 wraz z udziałem wynoszącym [...] w częściach wspólnych budynku oraz w prawie własności działki nr [...] za kwotę [...]zł – akt notarialny z dnia [...] października 2012 r., - przy ul. [...]. [...] [...] o powierzchni [...] m2 wraz z udziałem wynoszącym [...] w częściach wspólnych budynku oraz w prawie własności działki nr [...] za kwotę [...]zł – akt notarialny z dnia [...] listopada 2012 r., - przy ul. [...]. [...] [...] o powierzchni [...] m2 wraz z udziałem wynoszącymi [...] w częściach wspólnych budynku oraz w prawie własności działki nr [...] za kwotę [...]zł – akt notarialny z dnia [...] grudnia 2012 r. W dniu [...] kwietnia 2013 r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe PIT-39 za 2012 r., w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, stratę w wysokości [...] zł oraz podatek należny w wysokości [...] zł. Organ przytoczył stosowne przepisy oraz stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w 2011 r. Skarżąca nabyła do majątku odrębnego w drodze umowy sprzedaży zabudowaną nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...]. P. S. [...] za kwotę [...]zł, a jej udział w tej nieruchomości wynosił 1/2. W 2012 r. dokonała sprzedaży udziałów pięciu lokali mieszkalnych wraz z udziałami w częściach wspólnych budynku oraz w prawie własności działki nr [...]. Przychód z tego tytułu wyniósł [...] zł. Sprzedaż ta nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a zatem stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". Okoliczność ta pozostaje w sprawie bezsporna. Bezsporna pozostaje również kwota wydatków przypadających na Skarżącą związanych z nabyciem nieruchomości, w postaci opłat i podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Organ wyliczył koszty uzyskania przychodów za rok 2012 w wysokości [...] zł. Z okolicznością tą Skarżąca nie zgodziła się w złożonym odwołaniu wskazując na nieprawidłowości w zakresie przyjęcia błędnej metody określającej wartość budynku oraz gruntu w odniesieniu do kosztów nabycia oraz przyjęcia błędnej metody obliczeń kosztów poniesionych na remont. Jej zdaniem niewłaściwe przyjęcie średniej ceny działki i budynku w oparciu o ceny transakcyjne wynikające z systemu komputerowego CZM spowodowało zaniżenie ceny 1 m2 budynku. O ile cena 1 m2 gruntu w jej opinii jest akceptowalna i pozostaje poza przedmiotem sporu, o tyle nie zgadza się ona z ceną 1 m2 budynku w wysokości [...] zł/m2. Odnosząc się do powyższego Dyrektor zauważył, iż organ podatkowy pierwszej instancji wobec braku w akcie notarialnym nabycia nieruchomości rozgraniczenia wartości budynku i gruntu celem wyliczenia prawidłowej wysokości kosztów nabycia lokali mieszkalnych wraz z udziałami w gruncie i częściach wspólnych prawidłowo dokonał ustaleń w tym zakresie. Z uwagi na brak rozgraniczenia wartości budynku i gruntu w akcie notarialnym zakupu nieruchomości przyjęto w sposób jak najbardziej odpowiadający rzeczywistości podział wartości oddzielnie dla gruntów i oddzielnie dla budynku. Wartości te wynikają z otrzymywanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] aktów notarialnych rejestrowanych w aplikacji CZM. W oparciu o zgromadzone dane, ustalono średnie ceny dla gruntów na poziomie [...] zł, czego Skarżąca nie kwestionuje oraz dla budynku na poziomie [...] zł, z czym się nie zgadza. Wartość budynku [...] zł wynikała z następującego wyliczenia: wartość zakupionej nieruchomości [...] zł minus wartość gruntów [...] zł, zatem metr kwadratowy powierzchni budynku stanowi wartość [...] zł i wynika z wyliczenia [...] zł: [...] m2 (powierzchnia budynku). Przy czym należy zauważyć, że wyliczenie to jest zgodne z twierdzeniami Skarżącej – przyjęto bowiem do wyliczenia wartość gruntu, z którą się ona zgadza oraz realną cenę wynikającą z aktu notarialnego zakupu nieruchomości. Organ opierał się na faktycznie poniesionych przez Skarżącą kosztach nabycia, wynikających z aktu notarialnego zakupu nieruchomości z dnia [...] sierpnia 2011 r., co jest zgodne z art. 22 ust. 6c. Nie znajduje więc uzasadnienia – w ocenie Dyrektora –argumentacja Skarżącej, iż organ powinien przyjąć znacznie większą wartość dla powierzchni budynku z uwagi na wartość rynkową nieruchomości, określoną na kwotę [...]zł (bez rozgraniczenia na wartość gruntu i budynków) określoną przez Naczelnika, jako podstawę opodatkowania na potrzeby prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Są to więc realnie poniesione przez podatnika koszty, a nie wartości nieruchomości określone na potrzeby innego postępowania. Tylko rzeczywiście poniesione przez Skarżącą koszty mogą być rozpatrywane przy rozliczeniu przedmiotowego podatku dochodowego, a przyjęcie kosztów w wysokości, o której mowa w odwołaniu prowadziłoby do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty, które w rzeczywistości nie zostały przez Skarżącą poniesione. Dyrektor wskazał, że słusznie organ podatkowy pierwszej instancji dokonując wyliczeń w zakresie kosztów nabycia sprzedanych lokali i udziałów we własności działki przynależnej do nich powiązał je z nabyciem części działki o nr [...], tj. działki nr [...] o powierzchni [...] m2. Tylko bowiem udział w tej części działki [...] był przedmiotem zbycia w 2012 r. Stąd też argumenty w tym zakresie należy uznać za bezzasadne. Odnosząc się do argumentów odwołania dotyczących przyjęcia błędnej metody obliczenia kosztów poniesionych na remont organ ocenił, że również nie znajdują one uzasadnienia. Naczelnik ustalił, że kwota wydatków na remont kamienicy, po dokonaniu weryfikacji, wyniosła [...] zł. Zgodnie z powołanym wcześniej art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania. W związku z tym, iż Skarżąca nie była w stanie przyporządkować wydatków poniesionych na remont kamienicy do poszczególnych lokali mieszkalnych, w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodu przypadających na poszczególne sprzedane lokale organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wyliczeń w tym zakresie przyporządkowując wydatki poniesione do dnia sprzedaży poszczególnych lokali w udziale, jaki przynależał do tego lokalu w częściach wspólnych budynku i działki nr [...]. W związku z tym, że po sprzedaży danego lokalu Skarżąca nie mogła ponosić wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu tego lokalu, po każdej sprzedaży przyjmowano powierzchnię niesprzedanych lokali jako 100% substancji do sprzedaży, na którą ponoszono wydatki remontowe. Wydatki na remont kamienicy poniesione do dnia [...] września 2012 r. (do dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...]) wyniosły [...] zł, lokale te stanowiły [...]% ogółu kamienicy, zatem koszt uzyskania przychodu z ich sprzedaży wyniósł [...]% poniesionych wydatków remontowych. W związku z tym, że do dnia [...] października 2012 r., tj. do dnia sprzedaży kolejnego lokalu mieszkalnego (lokalu nr [...]) nie przedstawiono dowodów poniesienia wydatków przyjęto z korzyścią dla Skarżącej, że koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tego lokalu wyniósł [...] % (udział lokalu do całej powierzchni mieszkalnej) całości poniesionych wydatków remontowych do dnia sprzedaży. Skarżąca w piśmie z dnia [...] października 2017 r. oświadczyła, że poniesione nakłady remontowe dotyczyły łącznie wszystkich lokali oraz pomieszczeń (piwnice, klatka schodowa, dach, fundamenty), przy czym niemożliwe jest przyporządkowanie wydatków w tym zakresie do poszczególnych mieszkań. Natomiast w złożonym odwołaniu, po zapoznaniu się ze stanowiskiem organu podatkowego, twierdziła, iż w 2012 r. poniosła wydatki związane z remontem tylko 5 lokali mieszkalnych sprzedanych w tym roku. Nie wskazała jednak ani konkretnej wysokości poniesionych wydatków na remont poszczególnych lokali, ani wysokości wydatków na remont tzw. części wspólnych jak np. klatki schodowej. Dyrektor uznał, że przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji metoda przypisywania kosztów w sytuacji gdy, Skarżąca nie była w stanie przyporządkować wydatków remontowych do poszczególnych lokali mieszkalnych, jest prawidłowa i zasługuje na akceptację. Zdaniem Dyrektora w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania ulga, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Celem wyjaśnienia kwestii związanych z realizacją własnych celów mieszkaniowych Naczelnik wezwał Skarżącą do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony (pismo z dnia [...] sierpnia 2017 r.). Z ustaleń organu wynika, iż żadne z zakupionych przez Skarżącą mieszkań nie było w jej posiadaniu przez dłuższy okres czasu (dłużej niż 8 miesięcy), nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła ona, że faktycznie mieszkała lub miała możliwość zamieszkania w zakupionych lokalach, nie zmieniała w tym czasie miejsca zatrudnienia, nie uprawdopodobniła, by zakup poszczególnych lokali mieszkalnych wiązał się ze zmiana miejsca stanowiącego centrum interesów życiowych. Po krótkim okresie posiadania poszczególnych lokali mieszkaniowych odsprzedawała je z zyskiem. Dwa z zakupionych w 2012 r. lokali mieszkalnych były w jej posiadaniu niecałe 2 miesiące, dwa kolejne lokale mieszkalne około pięciu miesięcy i tylko lokal jeden mieszkalny był w jej posiadaniu niecałe 8 miesięcy. Zarówno ze zgłoszeń rejestracyjnych, jak i przebiegu zatrudnienia nie można uznać, by Skarżąca zamieszkiwała w zakupionych lokalach. Samo wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych może jedynie świadczyć o poniesieniu wydatku na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., lecz warunek zawarty w przepisie nie został spełniony, bowiem warunkiem tym jest wykazanie, że były to własne cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza realizację celu, jakim jest potrzeba zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową" i dążenie, aby w nowym lokalu mieszkać. Wyrażenie "własne cele mieszkaniowe" odnosi się do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym. Zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter mieszany, tj. podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką on realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niepokrytych celów mieszkaniowych. Nie znajduje również uzasadnienia twierdzenie o przeznaczeniu środków uzyskanych w 2012 r. na własne cele mieszkaniowe w postaci zakupu nieruchomości w I., przy ul. [...], bowiem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o ile uzyskany z tego tytułu przychód nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Z oświadczeń wynika, iż środki uzyskane m.in. w 2012 r. były przeznaczone na zakup w 2015 r. nieruchomości położonej w I.. Zatem nie został spełniony jeden z podstawowych warunków zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. warunek przeznaczenia otrzymanych ze sprzedaży środków w okresie 2 lat na własne cele mieszkaniowe. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości ze względu na zawarte zarzuty, tj.: - wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, - wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy, - wydanie decyzji na podst. art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej oparcie decyzji wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 295/18 tut. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając skargę kasacyjną organu Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3825/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] grudnia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] stycznia 2022 r. (k. 89 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Wobec tego, że Skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy w trybie stacjonarnym w siedzibie Sądu z udziałem stron nie mając technicznych możliwości udziału w rozprawie zdalnej, to nie było podstaw do odstąpienia od skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. W pierwszym rzędzie wskazać należy jednak na skutki, jakie dla oceny niniejszej sprawy wynikają z faktu uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3825/18 skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej i w konsekwencji tego uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a wydane rozstrzygnięcie musi uwzględniać zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne niż wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości i praw w majątkowych przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia od opodatkowania stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny analizując zarzuty skargi kasacyjnej Skarżącej w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 9 lipca 2018 r. wskazał, m.in., że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania. WSA w uchylonym wyroku odwołał się również do okoliczności faktycznych, których nie podnosiły strony postpowania podatkowego, zaś uchylając decyzję organu odwoławczego nie przedstawił wskazań co do dalszego postpowania. W ocenie Sądu kasacyjnego nie wskazano nieruchomości (lokali mieszkalnych), które Skarżąca nabyła na własne cele mieszkaniowe ponosząc wydatki ze środków finansowych, których źródłem byłby przychód ze sprzedaży pięciu lokali mieszkalnych w 2012 r. Natomiast wskazując na naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, Sąd pierwszej instancji przypisał organowi podatkowemu argumentację faktyczną i prawną, która nie była używana w realiach niniejszej sprawy. Ponadto nie wskazał dowodów przedłożonych przez Skarżącą, które zostałyby ocenione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sposób sprzeczny z art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów. Wobec stwierdzonych uchybień NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji obowiązany będzie dokonać kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 1 marca 2018 r. określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. przez pryzmat okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie przez organ podatkowy, a także związanej z nimi argumentacji prawnej. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organ nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Jednakże zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organ nie uchybił powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi) i dołożył wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ wskazał na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśnił jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie był skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonał jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca miała też zapewnione prawo do wypowiadania się w sprawie. Zarówno przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i zaskarżonej decyzji, został wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organy ustaliły, że Skarżąca w dniu [...] sierpnia 2011 r. nabyła do majątku odrębnego w drodze umowy sprzedaży zabudowaną nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...]. [...] [...] za kwotę [...]zł. jej udział w tej nieruchomości wynosił 1/2. W 2012 roku Skarżąca dokonała sprzedaży udziałów, wynoszących 1/2, pięciu lokali mieszkalnych w budynku przy ul. [...]. [...] [...] w [...] wraz z udziałami w częściach wspólnych budynku oraz w prawie własności działki nr [...]. Przychód z tego tytułu wyniósł [...] zł. Sprzedaż ta nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Sprzedaży dokonano przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a zatem stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Okoliczność ta pozostaje w sprawie bezsporna. Nie jest również kwestionowana kwota wydatków przypadających na Skarżącą związanych z nabyciem nieruchomości, w postaci opłat i podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Ponadto na podstawie oświadczenia pełnomocnika Skarżącej ustalono, że poniosła ona wydatki na własne cele mieszkaniowe w latach 2012-2014 nabywając lokale mieszkalne: - w [...] przy ul. [...]/[...] – w 2012 r., - w I. przy ul. [...] – w 2013 r., - w [...] przy ul. [...] – w 2013 r., - w C. przy ul. [...]/[...] – w 2013 r., - w S. przy ul. [...] – w 2014 r. W związku z brakiem możliwości uzyskania od Skarżącej niezbędnych wyjaśnień w oparciu o zgromadzone dowody w postaci aktów notarialnych, informacji o zatrudnieniu, dokumentów rejestracyjnych przyjął przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości w 2012 r. nie został wydatkowany na jej własne cele mieszkaniowe. Z ustaleń organu podatkowego wynika, iż żadne z zakupionych przez mieszkań nie było w posiadaniu Skarżącej przez dłuższy okres czasu (dłużej niż 8 miesięcy), nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła ona, że faktycznie mieszkała lub miała możliwość zamieszkania w zakupionych lokalach. Były one sukcesywnie zbywane w latach 2013-2014. Organ zauważył, że Skarżąca nie zmieniała w tym czasie miejsca zatrudnienia, nie uprawdopodobniła by zakup poszczególnych lokali mieszkalnych wiązał się ze zmianą miejsca stanowiącego centrum interesów życiowych. Z akt sprawy wynika, że po krótkim okresie posiadania poszczególnych lokali mieszkaniowych były one odsprzedawane z zyskiem. Dwa z zakupionych w 2012 roku lokali mieszkalnych (położonych w I. oraz w [...] ul. [...]) były w posiadaniu Skarżącej niecałe 2 miesiące, dwa kolejne lokale mieszkalne (położone w [...] ul. [...] i w C.) około pięciu miesięcy i tylko jednym lokalem mieszkalnym (położony w S.) Skarżąca dysponowała niecałe 8 miesięcy. Jakkolwiek organ zgodził się ze Skarżącą, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga, by zakupione przez podatnika lokale mieszkalne były w jego posiadaniu przez określony czas, to w świetle całości okoliczności i zebranego materiału nie przychylił się do jej argumentacji o przeznaczeniu środków na własne cele mieszkaniowe. W skardze Skarżąca skupia się na kwestii przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienia od opodatkowania dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Natomiast stosownie do wspomnianego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Jak wynika z zacytowanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uregulowane w nim zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (określonych praw majątkowych) na wskazane w art. 21 ust. 25 własne cele mieszkaniowe obejmujące m.in.: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem oraz dokonania tej czynności nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, przy czym przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie należy rozumieć budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Organy podatkowe przyjęły, że poniesione wydatki na zakup lokali mieszkalnych w latach 2012-2014 nie zostały poniesione na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych Skarżącej. Jak wynika z protokołu przesłuchania Skarżącej z dnia [...] września 2017 r. oświadczyła ona, że "nie będzie odpowiadała na pytania organu podatkowego, ponieważ wiedzę na temat sprzedaży z 2012 i 2013 roku objętych postępowaniami podatkowymi posiadają pełnomocnicy". Protokół ten został podpisany przez Skarżącą i znajduje się w aktach sprawy (por. k. 70-71 akt admin.). Jednocześnie pełnomocnicy B. Ł. i J. Ł. przy okazji zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem zaskarżonej decyzji (nawiązując do informacji przekazywanych organowi pierwszej instancji) oświadczyli, że wszystkie środki finansowe uzyskane w latach 2012, 2013 i 2014 były zbierane i przeznaczone (wszystkie środki) na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup nieruchomości w I. przy ul. [...]. (por. protokół z dnia [...] lutego 2018 r. – k. 114 akt admin.). W związku z powyższym, w ocenie Sądu, należy zgodzić się z organem odwoławczym, który uznał, że w kontekście omawianego zwolnienia od opodatkowania nie jest zasadne twierdzenie o przeznaczeniu środków uzyskanych w roku 2012 na własne cele mieszkaniowe w postaci zakupu nieruchomości w I., przy ul. [...], bowiem zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o ile uzyskany z tego tytułu przychód nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Z oświadczeń pełnomocników Skarżącej z dnia [...] lutego 2018 r. wynika, iż środki uzyskane m.in. w 2012 roku były przeznaczone na zakup w 2015 roku nieruchomości położonej w I. przy ul. [...]. Zatem nie został spełniony jeden z podstawowych warunków zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, tj. przeznaczenie otrzymanych ze sprzedaży środków w okresie 2 lat (od końca roku, w którym nastąpiło zbycie) na własne cele mieszkaniowe. W związku z powyższym na gruncie niniejszej sprawy bez znaczenia pozostaje rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w odniesieniu do lokali mieszkalnych nabytych przed upływem okresu 2-letniego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie lokali mieszkalnych w [...] przy ul. [...]. [...] [...] należy zauważyć, że organ tak od samej Skarżącej, jak i od jej pełnomocników nie uzyskał informacji szczegółowych pozwalających na poczynienie ustaleń odnośnie realizacji celu preferowanego zwolnieniem od opodatkowania, czyli przeznaczeniem uzyskanych dochodów na własne cele mieszkaniowe. Strona skarżąca konsekwentnie poprzestawała jedynie na wskazaniu, że wydatki przeznaczone były na te cele. W związku z powyższym organy poczyniły szereg ustaleń, które nie dały podstaw do przyjęcia, że Skarżąca, przykładowo zamieszkiwała w nabywanych lokalach. Przeczą temu dane pozyskane z systemów rejestracyjnych co do adresów, którymi posługiwała się Skarżąca oraz informacje o jej miejscach zatrudnienia. Wobec wskazanego wyżej deklarowanego przez nią braku rozeznania odnośnie sprzedaży nieruchomości w 2012 i 2013 r. oraz nieuzyskaniem dostatecznych informacji od jej pełnomocników należy uznać, że organy uchybiły zasadom regulującym postępowanie dowodowe. W skardze Skarżąca podała, że nabyte lokale mieszkalne zostały zakupione z przeznaczeniem do zamieszkania dla syna J. Ł., użyczenia teściom Skarżącej, na wynajem oraz umożliwienia pobytu w trakcie weekendów. Ponadto wskazała, że w dwóch z nich (w [...] oraz w S.) zamieszkiwała. Organ odwoławczy odnosząc się do tej kwestii w odpowiedzi na skargę zasadnie stwierdził, że ze wskazanych wyżej przyczyn nie został spełniony warunek zwolnienia, czyli przeznaczenie wydatków na własne cele mieszkaniowe, względnie przeczą temu dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia przy braku wskazania dowodów przez Skarżącą. Wskazanie takich okoliczności dopiero w uzasadnieniu skargi nie mogło wpłynąć na rozstrzygnięcie organu. Należy przy tym zauważyć, że Skarżąca bądź jej pełnomocnicy wzywani do składania wyjaśnień w toku postępowania mogli składać wnioski dowodowe, czego jednak nie czynili. Podobnie okoliczności te nie zostały przedstawione przy okazji zapoznania się strony ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co organy obu instancji Skarżącej zapewniły odpowiednio w postanowieniach z dnia [...] października 2017 r. oraz [...] lutego 2018 r. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, powołanie się na określone dowody dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego było spóźnione i nie mogło odnieść zamierzonego skutku, gdyż sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zapadłego rozstrzygnięcia administracyjnego, a więc nie może brać pod uwagę dowodów, które zostały zgłoszone już po zakończeniu postępowania administracyjnego i już tylko z tego względu nie mogły stanowić faktycznej podstawy podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 2036/18, publ.: CBOSA). Należy przy tym na marginesie zauważyć, że szczegółowość prezentowanych w skardze okoliczności zasadniczo odbiega od deklarowanego przez Skarżącą w trakcie postępowania braku orientacji co do transakcji w latach 2012-2013. W skardze wskazano również na dowody z przesłuchania świadków. W związku z powyższym należy zauważyć, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Jakkolwiek od tej zasady w art. 106 § 3 p.p.s.a. przewidziano wyjątek, zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, to mając na względzie ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, nie budzi żadnych wątpliwości, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie może być prowadzone postępowanie dowodowe z zeznań świadków (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 128/16, publ.: CBOSA). Wbrew oczekiwaniom Skarżącej w rozpoznawanej sprawie "(...) Zauważyć również należy, że zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Unormowanie przewidziane w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być zatem podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy (...) i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza" (por. wyroki NSA z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 693/09, oraz z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1259/17, publ.: CBOSA). Wprawdzie analiza treści zarzutów i uzasadnienia skargi wskazuje, że Skarżąca nie zakwestionowała na tym etapie stanowiska organów podatkowych odnośnie ustaleń w zakresie wartości budynku oraz gruntu w odniesieniu do kosztów nabycia oraz metody wyliczenia wysokości kosztów poniesionych na remont (gdzie Skarżąca nie była w stanie przyporządkować wydatków remontowych do poszczególnych lokali mieszkalnych), to w ocenie Sądu należy uznać że, stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (na str. 6-8) w świetle powyższych okoliczności sprawy jest prawidłowe i nie narusza art. 22 ust. 1 i 6c u.p.d.o.f. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.