I SA/Bd 859/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. M. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Organ stwierdził, że skarżący prowadząc [...] "R." w S. zajmujący się między innymi handlem maszynami rolniczymi, wystawił w kontrolowanym okresie osiem faktur VAT, które nie dokumentowały żadnej operacji gospodarczej. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego poprzez doręczenie kontrahentom, którzy na ich podstawie otrzymali preferencyjne kredyty dla młodych rolników. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów procedury kontroli wynikających z ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego organ kontroli skarbowej bezpodstawnie po raz drugi obciążył skarżącego należnym podatkiem od towarów i usług od obrotów osiągniętych z tytułu sprzedaży 8 ciągników rolniczych. Skarżący zarzucił również, że organ prowadząc postępowanie kontrolne nieprawidłowo określił stronę tego postępowania. W konsekwencji, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu skarżącego, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nieprawidłowo określił stronę zarówno w upoważnieniu do przeprowadzenia postępowania kontrolnego jak i w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej, stwierdził że dokumenty te wystawiono w sposób prawidłowy. Organ wskazał, że zgodnie z art. 13 ust. 6 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych określa oznaczenie kontrolowanego. Ponieważ przepisy wskazanej ustawy nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "oznaczenie kontrolowanego", o sposobie w jaki będzie to uczynione organ kontroli skarbowej decyduje sam. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał we właściwym dokumencie nazwę firmy pod jaką strona prowadziła działalność gospodarczą w okresie objętym kontrolą, adres zamieszkania oraz NIP. Oznaczenie takie jednoznacznie wskazywało na skarżącego jako osobę kontrolowaną i na żadnym z etapów prowadzonego przez organ postępowania nie budziło wątpliwości kontrolowanego. Przechodząc do meritum sprawy, organ zaznaczył, że z treści decyzji wynika, iż podstawą ustalenia stanu faktycznego był zebrany w trakcie prowadzonego postępowania materiał dowodowy w postaci zeznań świadków, dokumenty wystawione przez firmę "R." związane ze sprzedażą maszyn rolniczych, umowy kredytowe zawierane przez kontrahentów z bankami, zeznania strony, a także opinia grafologiczna. W celu sprawdzenia prawidłowości przebiegu transakcji sprzedaży sprawdzono wszystkie transakcje sprzedaży o wartości powyżej [...] zł brutto. Na tę okoliczność przesłuchano ponad 40 świadków, nabywców ciągników z firmy "R." zamieszkałych na terenie województwa [...], a do 30, którzy mieszkali poza terenem tego województwa rozesłano pisma z prośbą o złożenie wyjaśnień i dokumentów. Organ wskazał, że na podstawie przekazanych przez kontrahentów dokumentów stwierdzono, że w przypadku 8 transakcji faktury zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży firmy "R." wystawiono na niższą wartość sprzedaży niż faktury przekazane przez firmę rolnikom. Przeprowadzona w związku z tym kontrola podatkowa jak również ponowne przesłuchanie tych kontrahentów, którzy okazali faktury o wyższych wartościach niż te zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT wykazały, że w przypadku 8 transakcji sprzedaży podatnik wystawiał fakturę proforma oraz dowód wpłaty KP na kwotę odpowiadającą 20% wartości tej faktury i jednocześnie dowód wypłaty KW na taką samą kwotę. Celem wystawienia tych dokumentów było uzyskanie przez kontrahenta preferencyjnego kredytu, który pokrywał całą wartość (w jednym przypadku 90%) zakupu, z pominięciem wymaganego umową kredytową wkładu własnego, który wynosił 20% wartości zakupu. Wpłatę 20% wartości zakupu potwierdzał fikcyjny dowód wpłaty KP wystawiony przez firmę "R.". Po otrzymaniu kredytu z banku, który w całości przelewany był przez bank na konto firmy "R." wystawiane były dwie faktury, jedna odpowiadająca wysokości uzyskanej kwocie kredytu stanowiącej jednocześnie 80% wartości kwoty z faktury proforma, która była ewidencjonowana w rejestrach sprzedaży i rozliczana podatkowo oraz druga, która odpowiadała kwocie z faktury proforma i która nie była nigdzie rozliczana. Obie faktury wystawiane były tego samego dnia i miały te same numery, różniły się jedynie ceną sprzedaży. Fakturę na wyższą kwotę, równą kwocie z faktury proforma otrzymywał rolnik, nabywca sprzętu rolniczego, który przedkładał ją w banku w celu potwierdzenia nabycia sprzętu rolniczego. Była to więc jedyna wystawiona przez firmę "R." faktura wprowadzona do obrotu prawnego. Faktury o mniejszej wartości brutto nie były przekazywane rolnikom. Jak zeznali oni w lutym 2010 r., nie wiedzieli nic o istnieniu innych faktur dokumentujących sprzedaż ciągników. Odnosząc się do powyższych faktów, organ wskazał, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji był art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Organ kontroli skarbowej po przeprowadzeniu kontroli i ustaleniu przedstawionego powyżej stanu faktycznego sprawy uznał, że faktury o wyższej wartości sprzedaży przekazane rolnikom, a więc wprowadzone do obrotu prawnego nie dokumentowały żadnej faktycznej sprzedaży, stanowiły więc tzw. puste faktury, w związku z czym powinny podlegać opodatkowaniu na podstawie przytoczonego powyżej przepisu. Zdaniem organu odwoławczego nieprawidłowym było w niniejszej sprawie wydanie decyzji w oparciu o ust. 1 art. 108 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż jedna transakcja handlowa tj. sprzedaż maszyn rolniczych została udokumentowana przez firmę "R." dwiema fakturami, wystawionymi tego samego dnia i posiadającymi te same numery. Prawdą jest, iż tylko jedna z nich dokumentowała rzeczywistą wartość sprzedaży, druga zaś została wystawiona jedynie w celu uzyskania preferencyjnego kredytu z banku bez konieczności posiadania wymaganego wkładu własnego, przy czym faktury o niższej wartości nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego poprzez ich doręczenie nabywcom. Nie można jednak twierdzić, iż faktury o wyższej wartości sprzedaży były pustymi fakturami, albowiem sprzedaż wskazanych na tych fakturach maszyn faktycznie miała miejsce. Jednakże, jak ustalono bezsprzecznie, sporne faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego w związku z czym w myśl art. 108 ustawy o VAT, powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, lecz podstawą tego opodatkowania nie może być w niniejszej sprawie ust. 1 cyt. artykułu, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają tzw. puste faktury, a ust. 2 tego artykułu, który stosuje się w sytuacji, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego, albowiem z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. W związku z tym, iż podatnik zarówno w ewidencjach sprzedaży VAT, jak i deklaracjach podatkowych dla tego podatku VAT-7 dokonał rozliczenia podatkowego faktur o niższej wartości brutto, wykazując prawidłowe kwoty podatku należnego, natomiast do obrotu prawnego wprowadził faktury o większej wartości, zobowiązany jest na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy do zapłaty różnicy pomiędzy kwotą podatku wynikającą z faktur wprowadzonych do obrotu, a rzeczywistą kwotą podatku należnego. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że nie ma podstaw do uznania skutków faktur korygujących, gdyż skarżący bezpodstawnie dokonał korekt do zera wartości ujętych w fakturach wprowadzonych do obrotu, natomiast prawo do skorygowania do zera wartości sprzedaży miałby jedynie w przypadku zwrotu towarów, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Skoro zatem transakcje miały miejsce, nie było podstaw do wykazania na fakturach, że wartość ich wynosi zero. Zatem nie było możliwym skorygowanie faktur w sposób dokonany przez stronę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania; naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika; naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób lakoniczny i wybiórczy, uniemożliwiający polemikę ze stanowiskiem organu I instancji, a w szczególności na poprzez niewykazanie na podstawie jakich okoliczności i w oparciu o jakie dowody organ stwierdził, iż strona wprowadziła do obrotu faktury o większej wartości niż będące podstawą rozliczenia; błąd polegający na przyjęciu, że skarżący dokonał rozliczenia podatkowego faktur o niższej wartości brutto, wykazując prawidłowe kwoty podatku należnego, natomiast do obrotu wprowadził faktury o większej wartości, czym wyczerpał dyspozycję przepisu art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy, zdaniem strony, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego implikuje tezę przeciwną. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że organ odwoławczy nie uwzględnił jego stanowiska, w którym podniósł, iż organy podatkowe winny oprzeć się w przedmiotowej sprawie na dokumentacji zgromadzonej w firmie "R.". Dokumentacja ta potwierdza, że w przebiegu transakcji dochodziło do zwrotu wpłaconej przez nabywców zaliczki, zaś sporne faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego od nabywców. Skarżący tym samym, nie zgodził się ze stanowiskiem organu odmawiającym prawa dokonania korekty błędnych faktur, która nastąpiła niezwłocznie po ujawnieniu wady faktury. Podniósł, że działanie organu podatkowego naruszyło jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę zaufania albowiem działania Dyrektora Izby Skarbowej w B. dowodzą, iż jedynym celem postępowania podatkowego jest zaspokajanie interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Stwierdził, że organ odwoławczy pomimo stosunkowo szerokiego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w sposób lakoniczny i uniemożliwiający rzeczową polemikę wskazał na podstawy zastosowania art.108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. W okresie objętym kontrolą J. M. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] "R.". Firma ta zajmowała się m.in. handlem maszynami rolniczymi. Przeprowadzona kontrola wykazała, że przypadku ośmiu umów sprzedaży sprzętu rolniczego rolnikom faktury zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży firmy "R." wystawiono na niższą wartość sprzedaży niż faktury przekazane rolnikom. Z ustaleń organu wynika, że skarżący wystawiał fakturę proforma o takiej wartości, iż 80 % stanowiło rzeczywistą cenę sprzedaży maszyny rolniczej, oraz dowód wpłaty KP na kwotę odpowiadającą 20% wartości tej faktury, i jednocześnie dowód wypłaty KW na taką samą kwotę. Według organu celem wystawienia tych dokumentów było uzyskanie przez kontrahenta preferencyjnego kredytu, który pokrywał całą wartość (w jednym przypadku 90%) zakupu, z pominięciem wymaganego umową kredytową wkładu własnego, który wynosił 20% wartości zakupu maszyny. Organ stwierdził, że wpłatę 20% wartości zakupu potwierdzał fikcyjny dowód wpłaty KP wystawiony przez firmę "R.". Po otrzymaniu kredytu z banku, który w całości przelewany był przez bank na konto firmy "R." wystawiane były dwie faktury, jedna odpowiadająca rzeczywistej cenie sprzedaży sprzętu, która była ewidencjonowana w rejestrach sprzedaży i rozliczana podatkowo oraz druga, która odpowiadała kwocie z faktury proforma i która nie była nigdzie rozliczana. Faktury te wystawiane były tego samego dnia i miały te same numery, różniły się jedynie ceną sprzedaży. Fakturę na wyższą kwotę, równą kwocie z faktury proforma otrzymywał rolnik, nabywca sprzętu rolniczego, który przedkładał ją w banku w celu potwierdzenia nabycia sprzętu rolniczego. Faktury o mniejszej wartości brutto nie były przekazywane rolnikom, ale od kwot na nich wykazanych był odprowadzony podatek do budżetu państwa. W dniu 10 grudnia 2009 r. zostały wystawione faktury korygujące (wykazano na nich kwotę 0) do faktur o większej wartości. W oparciu o powyższy stan faktyczny organ I instancji stwierdził, że faktury o wyższej wartości nie dokumentują żadnej realnej operacji gospodarczej. Ponieważ jednak zostały one wprowadzone do obrotu prawnego, organ zastosował do nich art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ podkreślił, że nie jest możliwe dokonanie korekty tych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i uznał, że podstawą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie powinien być art. 108 ust. 2 wskazanej ustawy. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego jest obowiązany do jego zapłaty. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy dana czynność jest, co prawda, sama w sobie czynnością opodatkowaną, lecz wynikający z faktury podatek jest wyższy od kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej czynności. Zdaniem Sądu, stanowisko organu II instancji, która z faktur odzwierciedla rzeczywisty obrót, jest niejasne. Najpierw organ ten stwierdził, że w sprawie nie doszło do wystawienia pustych faktur. Jedna transakcja handlowa – sprzedaż maszyn rolniczych została udokumentowana dwiema fakturami. Następnie jednak organ uznał, że tylko jedna z faktur dokumentowała rzeczywistą sprzedaż, druga natomiast została wystawiona jedynie w celu uzyskania preferencyjnego kredytu z banku, bez konieczności posiadania udziału własnego. Jeżeli według organu tylko jedna z faktur dokumentowała rzeczywistą sprzedaż, to oczywistym jest, że druga faktura nie odzwierciedlała dokonanej transakcji. W istocie zatem była fakturą pustą. Ten wywód przeczy więc stanowisku organu, że w sprawie nie doszło do wystawienia pustych faktur. Z ustaleń organu I instancji wynika, że pierwsza z tych faktur – o niższej wartości dokumentowała rzeczywistą transakcję, zaś druga – o wyższej wartości była fikcyjna i została wystawiona tylko dla uzyskania kredytu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast, że faktury o wyższej wartości nie były fakturami pustymi albowiem sprzedaż wskazana na tych fakturach faktycznie miała miejsce. Logicznie z tego wynika, że to faktury o niższej wartości były fakturami pustymi. Jednak organ nie neguje, że kwota wykazana na tych fakturach była rzeczywistą kwotą sprzedaży. Z jednej zatem strony z wywodu organu wynika, że faktury o niższej wartości nie potwierdzały dokonanej czynności, z drugiej zaś, że faktury te odzwierciedlały rzeczywistą cenę i podatek należny. Ponadto, jeżeli zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej faktury o wyższej wartości dokumentują realny obrót, to organu powinien odnieść się do zeznań świadków, którzy twierdzili zupełnie coś innego. M. M. zeznał, że prawdziwa jest faktura o niższej wartości, natomiast faktura o wartości wyższej jest zawyżona w celu osiągnięcia kredytu i jest fikcyjna. D. N. stwierdził, że faktura o większej wartości została wystawiona po to, aby uzyskać kredyt, pierwsza dokumentuje rzeczywisty koszt ciągnika. S. Ł. - że druga faktura została wystawiona celem okazania w banku, żeby uzyskać kredyt. Z kolei G. Ł. zeznał, iż faktura o mniejszej wartości przedstawia faktyczną wartość ciągnika. Na drugiej dopisane było 20 % wpłaty, której faktycznie nie było. Podobnie zeznał T. J. Należy zauważyć, że na podstawie art.187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wyczerpujący sposób rozpatrzenia materiału dowodowego nie może polegać na fragmentarycznej ocenie faktów, lecz oznacza dochodzenie do wyjaśnienia zdarzeń w sposób dokładny i obiektywny. Oceny materiału dowodowego organy podatkowe muszą dokonywać we wzajemnym powiązaniu faktów. Między wnioskami wyciągniętymi z oceny poszczególnych dowodów nie może być sprzeczności. Wszystkie wnioski powinny stanowić logiczną całość. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art.191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Zdaniem Sądu organy skarbowe naruszyły powyższe przepisy. Z uwagi na to, że Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, a tak mogłoby być w przypadku zaakceptowania przez organ odwoławczy - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - rozstrzygnięcia organu I instancji, konieczne jest odniesienie się do stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do braku możliwości skorygowania fikcyjnej faktury, którą według tego organu była faktura o wyższej wartości. Organ odwoławczy nie wyraził w tej kwestii poglądu. Prawem do korekty faktury zajmował się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-454/98, dotyczącym dwóch spraw rozpatrywanych łącznie pomiędzy Schmeink & Cofreth AG & Co. KG a Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel a Finanzamt Esslingen. Przedmiotem sporu w obu przypadkach była możliwość skorygowania podatku należnego wykazanego w dokumentach, które zostały wystawione w związku z czynnościami, które w ogóle nie były wykonane. W przypadku firmy Schmeink dokument obciążeniowy dotyczył usług doradczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Jednakże nabywca nie dokonał odliczenia wykazanego podatku naliczonego. W drugiej natomiast sprawie podatnik wystawiał fikcyjne faktury w celu poprawy wyniku finansowego prowadzonej przez niego firmy. W tym przypadku podatek naliczony został odliczony przez odbiorców. Zdaniem Trybunału warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych z tytułu VAT, czyli zapewnienie, że adresat nieprawidłowo wystawionej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to że będzie ono skorygowane. W ocenie ETS nie ma natomiast podstaw do uzależniania prawa do skorygowania podatku od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze. Trybunał dodał, że określenie procedury korekty nienależnie wykazanego podatku należy do państw członkowskich, jeżeli jednak spełniona jest przesłanka braku ryzyka uszczuplenia należności podatkowych, prawo do takiej korekty nie może zależeć od uznaniowej decyzji organów podatkowych (por. J. Fornalik, [w:] Szósta Dyrektywa VAT. Komentarz, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 519; J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2009, Warszawa 2009, s.1025-1026). Innymi słowy, jeżeli na skutek wystawienia faktury z nienależnie wykazaną kwotą podatku budżet państwa nie poniósł żadnej straty, wówczas podmiot wystawiający taką fakturę może ją wyeliminować z obrotu prawnego, nawet gdy działał w złej wierze. Możliwość skorygowania pustej faktury dopuszcza się również w orzecznictwie NSA (np. wyrok z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08), jak i w piśmiennictwie (por. T. Michalik, VAT 2009, Warszawa 2009, s.880-881). W rozpatrywanej sprawie ani z decyzji organu II ani I instancji nie wynika, aby nabywcy sprzętu rolniczego odliczali podatek naliczony wykazany w fakturach o wyższej wartości. Budżet państwa nie poniósł więc żadnej straty. Tym samym, nawet gdyby skarżący działał w złej wierze, miał prawo do dokonania korekty podatku wykazanego we wskazanych fakturach. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska