I SA/Bd 862/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 1 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi P. "K." Sp. z o.o. z siedzibą w I. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 2 października 2024 r. nr SKO-4231/277/24 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2020 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta Inowrocławia z dnia 8 maja 2024 r. nr WBF-I.3120.2.3.2024.AD, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz P. "K." Sp. z o.o. z siedzibą w I. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. P. H.-U. "K." Sp. z o.o. z siedzibą w I. (skarżąca) w korektach deklaracji za lata 2012-2021 zadeklarowała do opodatkowania posiadane grunty i budynki jako pozostałe, uzasadniając złożoną korektę deklaracji wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19). Postanowieniem z dnia [...] maja 2024 r. Prezydent M. I. postanowił odmówić wszczęcia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2020. Rozpoznając złożone zażalenie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. postanowieniem z dnia [...] października 2024 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70; dalej: u.p.o.l.). Organ zauważył, że w razie zaistnienia w trakcie roku podatkowego zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, osoby prawne obowiązane są odpowiednio skorygować deklarację w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia. Organ wskazał, że kwestia opodatkowania spornej nieruchomości była już przedmiotem postępowania. W 2021 r. skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Prezydenta M. I. z dnia [...] lipca 2021 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021. W myśl tej decyzji, grunty i budynki posiadane przez skarżącą zostały opodatkowane stawką właściwą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 22 marca 2022 r. oddalił wniesioną skargę (sygn. akt I SA/Bd 49/22). Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2023 r. oddalił skargę kasacyjną Spółki (wyrok sygn. akt III FSK 1036/22). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego grunty i budynek Spółki, których opodatkowanie jest przedmiotem sporu, są związane z działalnością gospodarczą Spółki i zasadne jest opodatkowywanie ich powierzchni przy zastosowaniu wyższej stawki podatkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Inne podkreśliło, że podziela w niniejszej sprawie ww. poglądy. W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Prezydenta M. I. z dnia [...] maja 2024 r. Zarzuciła organowi, że przedstawiając akta organowi odwoławczemu mija się z faktami, a opiera na domniemaniach i fikcjach prawnych. Zdaniem Spółki, organ pomawia ją, że nie składała w terminach deklaracji na podatek od nieruchomości i tym samym nie wpłacała bez opóźnień należnej kwoty podatku. Spółka podkreśliła, że zapoznając się z aktami, w których znajduje się zaskarżone postawienie, nie znalazła śladu po żadnym dokumencie z dołączonych akt sprawy, a brak pełnej i zgodnej dokumentacji z rzeczywistym stanem sprawy nie pozwala, w ocenie Spółki, wydać przez organ odwoławczy postanowienia zgodnie ze stanem faktycznym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 925 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w kontrolowanej sprawie jest zasadność odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r., który to podatek według strony skarżącej powinien być w niższej wysokości niż w deklaracji pierwotnej. W związku z tym skarżąca Spółka złożyła korektę deklaracji, w której wykazała podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł. W aktach administracyjnych brak deklaracji pierwotnej. W ocenie natomiast organów, kwestia opodatkowania spornej nieruchomości była już przedmiotem postępowania przed organem. W 2021 r. Spółka złożyła bowiem odwołanie od decyzji Prezydenta M. I. z dnia [...] lipca 2021 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021. W myśl tej decyzji, grunty i budynki posiadane przez podatnika zostały opodatkowane stawką właściwą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Następnie na to rozstrzygnięcie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 22 marca 2022 r. oddalił skargę (sygn. akt I SA/Bd 49/22). Następnie podatnik wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 13 czerwca 2023 r. oddalił skargę kasacyjną (sygn. akt III FSK 1036/22). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego grunty i budynek Spółki, których opodatkowanie jest przedmiotem sporu, są związane z działalnością gospodarczą Spółki i zasadne jest opodatkowywanie ich powierzchni przy zastosowaniu wyższej stawki podatkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odwołuje się do faktu posiadania wskazanych gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Inne podzieliło te poglądy i tym uzasadniło odmowę wszczęcia postępowania przez organ pierwszej instancji, jako uprawnione. Zdaniem tut. Sądu, rozstrzygnięcie powyższego sporu należy poprzedzić wyjaśnieniem regulacji stanowiącej podstawę kwestionowanych postanowień, a mianowicie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym (zdanie pierwsze), gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 ww. ustawy, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepisy art. 165 Ordynacji podatkowej regulują wszczynanie postępowania podatkowego, stanowiąc w § 1, że postępowanie to wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, przy czym – w myśl § 3 tego artykułu – datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Z brzmienia przytoczonego wyżej art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wynikają dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania – gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną oraz jeżeli z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Przyczyny te dotyczą przed wszystkim sytuacji, w której w przepisach ustaw podatkowych brak podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego, nadto jeżeli w danej sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, bądź jeżeli w sprawie zapadła już decyzja nieostateczna czy ostateczna. Niemniej jednak, zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, wszczęcie postępowania następuje z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony, ale jest to faza wstępnego badania przesłanek wskazanych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. czy podanie pochodzi od strony posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą wskazane w tym przepisie "inne" przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Niewątpliwie zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenie merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zatem w sytuacji, gdy zasadność wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, zaś legitymacja procesowa wnioskodawcy oraz dopuszczalność trybu postępowania nie budzą wątpliwości, nie można wydać postanowienia na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej [por. Art. 165a – Piotr Pietrasz w: Leonard Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344; WKP 2022 - komentarz]. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, punktem wyjścia do wstępnego badania złożonego organowi podatkowemu wniosku musi być nie tylko osoba wnioskodawcy, ale i przedmiot jej żądania (zob.: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 276/22 - wszystkie przytoczone w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Użyty w powyższym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte", należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2007 r., III SA/Wa 2207/06). Zawarte w ww. przepisie wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy m.in. sytuacji braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). W kontrolowanej sprawie skarżąca Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2020 r. i we wniosku z dnia [...] kwietnia 2024 r. powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 39/19 podniosła, że o związaniu nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może przesądzać sam fakt jej posiadania. Zdaniem tut. Sądu, w takiej sytuacji organ obowiązany był potraktować ww. pismo jako wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. Zatem niezakwestionowanie przez stronę, że wniosek stanowi żądanie zwrotu nadpłaty, powoduje, że organ obowiązany jest ocenić go wraz z korektą deklaracji. Jeżeli organ kwestionuje korektę deklaracji, to obowiązany jest merytorycznie ją ocenić, przeprowadzić postępowanie w tym przedmiocie. Oczywiście organ jest obowiązany badać, czy postępowanie jest bezprzedmiotowe, jednak w rozumieniu art. 165a O.p., a nie z tego powodu, że przesądzono stawkę podatkową w sprawie za inny rok podatkowy. W niniejszej sprawie organy bowiem przyjęły, że istnienie związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą zostało przesądzone w ww. wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1036/22, dotyczącym podatku od nieruchomości za 2021 r., a zatem za inny rok podatkowy niż w niniejszej sprawie, która dotyczy 2020 r. Tym samym organy wypowiedziały się merytorycznie co do zasadności zastosowania stawki dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w uzasadnieniu postanowień, a jednocześnie odmówiły wszczęcia postępowania. Przypomnieć należy, że w postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej nie jest możliwe merytoryczne ustosunkowanie się do żądania strony. Przepis ten ustanawia przeszkodę formalną do rozpoznania takiego żądania. Jeżeli zatem organ wydając postanowienie na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do niezasadności żądania zastosowania niższej stawki podatkowej, już tylko takim działaniem narusza ww. normę w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem narusza prawo strony do sądu w warstwie merytorycznej (prawnopodatkowej). W niniejszej sprawie taka okoliczność właśnie zaistniała. Zarówno bowiem organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, pomimo że odmówiły wszczęcia postępowania, to jednocześnie w wydanych postanowieniach merytorycznie odniosły się do niezasadności wniosku. Tymczasem - jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2017 r. o sygn. akt I GSK 1773/15 - w przepisie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie chodzi o przyczyny odnoszące się do meritum sprawy (tj. badania spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie danej instytucji lub trybu postępowania podatkowego), lecz o przyczyny niepozwalające w ogólności na wszczęcie postępowania podatkowego, do których zalicza się powoływany przez organ brak podstaw prawnych do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Przywołane stwierdzenia wskazują na sprzeczność argumentacji organu. Z jednej strony organ odmówił wszczęcia postępowania, co stanowi rozstrzygnięcie jedynie formalne, a z drugiej strony stwierdził zasadność stawki w podatku od nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro zatem organ dostrzegł konieczność ustosunkowania się merytorycznie do wniosku (w zakresie stawki podatkowej), to nie mógł równocześnie odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalne jest bowiem pozbawianie strony możliwości rozpatrzenia sprawy w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. Zgodnie z art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W przypadku gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustali, że postępowanie jest bezprzedmiotowe, wówczas wydaje zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego. Tym samym decyzja administracyjna jest podstawowym aktem administracyjnym, który kończy postępowanie w danej instancji. Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. Sądu, organy dopuściły się naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie na tej podstawie jest wyłącznie orzeczeniem formalnym. Uprawnienie do jego wydania istnieje wyłącznie wówczas, gdy w sposób oczywisty brak jest podstaw do prowadzenia postępowania. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej, musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. (tak m.in. WSA w Szczecinie w wyroku z 29 sierpnia 2017 r., I SA/Sz 618/17). Jeżeli natomiast dana okoliczność budzi kontrowersje i rozbieżności, których rozstrzygnięcie przez organ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie można odmówić wszczęcia postępowania (por. uwagi do identycznie brzmiącego art. 61a § 1 K.p.a. [w:] A. Plucińska-Filipowicz, Komentarz do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex/el 2011, a także prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 maja 2017 r., I SA/Ol 184/17). Ponadto, jak trafnie wskazał WSA w Krakowie w wyroku z 9 sierpnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Kr 591/17, art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy z żądania wszczęcia postępowania w sposób oczywisty wynika, iż postępowanie to nie może być wszczęte. Natomiast w sytuacji, gdy ustalenie to wymaga podjęcia określonych czynności, ustalenia stanu faktycznego czy dokonania złożonego procesu wykładni przepisów prawa, mogą być one dokonane wyłącznie w toku postępowania podatkowego. Zatem odmowa wszczęcia postępowania - zdaniem Sądu - nastąpiła wbrew regulacji z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało jednoczesnym naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy uwzględni powyższą ocenę prawną i przeprowadzi postępowanie podatkowe w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r., zapewni stronie czynny w nim udział i wyda stosowne rozstrzygnięcie. Z akt administracyjnych nie wynika, aby w stosunku do skarżącej toczyło się postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r., które zakończyłoby się decyzją organu podatkowego pierwszej instancji określającą to zobowiązanie. Na obecnym etapie nie można też wykluczyć konieczności – w zależności od ustaleń – określenia przez organ, podatku za 2020 r. w prawidłowej wysokości, jeżeli korekta deklaracji byłaby nieprawidłowa. Podsumowując należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy organ odmawia wszczęcia postępowania podatkowego, wówczas nie może dokonywać merytorycznej oceny zasadności opodatkowania nieruchomości z uwzględnieniem określonej stawki podatkowej. Ocena wniosku o zwrot nadpłaty oraz prawidłowości wysokości podatku od nieruchomości w deklaracji podatkowej (korekcie deklaracji), powinna być dokonana po uprzednim przeprowadzeniu postępowania podatkowego, zebraniu materiału dowodowego, zapewnieniu stronie czynnego w nim udziału (umożliwieniu wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji). Następnie organ obowiązany jest do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu nadpłaty. Organ obowiązany jest mieć na uwadze regulacje prawne dotyczące nadpłaty zawarte w rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej oraz pozostałe przepisy tej ustawy, które powinny być zastosowane w zależności od ustaleń organu. W tej sytuacji nie można skarżącej odmówić prawa do wystąpienia z żądaniem zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. Natomiast zasadność jej wniosku, wysokość podatku, wymaga postępowania podatkowego, które w sprawie nie zostało przeprowadzone i którego konieczność przeprowadzenia nie pozwala na odmowę wszczęcia postępowania. Stąd doszło także do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również art. 210 § 4 oraz art. 165a tej ustawy. Jednocześnie tut. Sąd nie przesądza, czy skarżącej Spółce przysługuje prawo do zwrotu podatku od nieruchomości za 2020 r., czy złożona korekta deklaracji jest prawidłowa, a tym samym jaka jest wysokość należnego podatku od nieruchomości za ten rok. Stwierdza wyłącznie, że organ obowiązany jest przeprowadzić postępowanie podatkowe z pełnymi rygorami wynikającymi z przepisów prawa. Przesądzanie tych zagadnień obecnie byłoby przedwczesne. W zależności od dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji wyda stosowne rozstrzygnięcie. W tym stanie sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił postanowienia organów obu instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a.