I GSK 1773/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) sędzia NSA Zofia Borowicz sędzia del. NSA Stanisław Śliwa Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 18 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Op 258/15 w sprawie ze skargi Andrzeja S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz Andrzeja S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 3 czerwca 2015 r. po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Opolu z [...] lutego 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. uchylił zaskarżone postanowienie, określił, że nie może być ono wykonane oraz zasądził na rzecz skarżącego kwotę koszty postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z [...] października 2014 r., określił A. S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą: S. z siedzibą w R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. w wysokości 5.439 zł. Postanowieniem z [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu nadał decyzji z [...] października 2014 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Na postanowienie to A. S. wniósł zażalenie. W dniu [...] listopada 2014 r. strona złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu wniosek o wstrzymanie wykonania powyższej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postanowieniem z [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji. Wskazał, że decyzja będąca przedmiotem wniosku nie jest decyzją ostateczną. Jednocześnie jest ona przedmiotem postępowania odwoławczego w przedmiotowej sprawie. Tym samym, z powodu braku zaistnienia przesłanek art. 239f § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Op) żądanie nie może zostać rozpatrzone. Dyrektor Izby Celnej w Opolu postanowieniem z [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Powołując treść art. 239a Op wskazał, że decyzja, od której służy odwołanie z mocy prawa nie podlega wykonaniu do czasu wydania decyzji ostatecznej przez organ II Instancji lub, w przypadku braku odwołania, do upływu terminu jego wniesienia. Decyzja nieostateczna może zostać wykonana jedynie w przypadku przewidzianym w art. 239b Op, czyli nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie - decyzja z [...] października 2014 r., o której wstrzymanie wykonania wniosła strona jest decyzją nieostateczną, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - przy czym kwestia zasadności wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności była przedmiotem odrębnego postępowania, przeprowadzonego przez organy obu instancji i nie mogła być, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, ponownie rozpatrywana w postępowaniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji. W związku z brakiem regulacji przez ustawę - Ordynacja podatkowa wstrzymania wykonania decyzji niewykonalnej z mocy samego prawa, orzekanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie miałoby, zdaniem organu, podstawy prawnej. Zdaniem organu, jedynym przepisem umożliwiającym orzekanie w sprawie wstrzymania decyzji jest art. 239f Op, uprawniający organ podatkowy pierwszej instancji do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Ponieważ jednak przywołana przez stronę decyzja nie była decyzją ostateczną przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Organ nie podzielił stanowiska strony o wpadkowym charakterze postępowania Dotyczącego wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wskazał, że wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji może dotyczyć wyłącznie decyzji ostatecznej, a więc może być złożony dopiero po zakończonym postępowaniu podatkowym, a to oznacza, że zainicjowane tym wnioskiem postępowanie jest odrębne od postępowania wymiarowego i nie stanowi kwestii wpadkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał skargę za zasadną. Podzielając stanowisko skarżącego, Sąd uznał, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania przez organy art. 165a Op. Kwestia wykonalności decyzji nieostatecznych, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności została uregulowana w art. 239b – 239d Op. Z unormowań tych wynika, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wyłącznie w sytuacjach wskazanych enumeratywnie w art. 239b § 1 pkt 1 – 4 i § 2 ustawy. Ponadto, stosownie do art. 239b § 3 i 4 Op, rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy I instancji w drodze zaskarżalnego postanowienia. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje jednak wykonania decyzji. Natomiast wykonalność decyzji ostatecznych została uregulowana w art. 239e – 239h Op. Stosownie do art. 239e ustawy, decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Zgodnie natomiast z art. 239f § 1 ustawy organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1) na wniosek – po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub 2) z urzędu – po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Przywołane powyżej przepisy nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że w odróżnieniu od stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2009 r. przedmiotem postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji przez organ I instancji, zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, może być jedynie decyzja ostateczna. Nie oznacza to jednak, zdaniem Sądu, że w przypadku wniosku podatnika o wstrzymanie wykonania decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, organ ma prawo odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania takiej decyzji, na podstawie art. 165a Op. Przepis ten dotyczy wszczęcia postępowania podatkowego, natomiast postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, bez względu na to, czy dotyczy decyzji ostatecznej czy nieostatecznej, nie stanowi odrębnej sprawy podatkowej. Jest postępowaniem pobocznym, w odniesieniu do postępowania głównego, dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego. Wykonalność aktu jest zatem immanentnie związana z prowadzonym już postępowaniem, a wniosek strony o wstrzymanie wykonania danego aktu administracyjnego nie może być rozpatrywany w ramach odrębnego, nowo wszczętego postępowania podatkowego. Wobec powyższego organ podatkowy nie ma podstaw ani do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania aktu administracyjnego, ani o odmowie wszczęcia takiego postępowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ - Dyrektor Izby Celnej w Opolu - wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 165a § 1 i art. 239f Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji jest incydentalne wobec postępowania podatkowego, zatem nie zachodzą podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy brak podstawy prawnej do rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nieostatecznej nie mógł zainicjować postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Wskazał, że w odniesieniu do decyzji nieostatecznych uzyskanie przez nie charakteru wykonalnych następuje dopiero wskutek nadania im rygoru natychmiastowej wykonalności, zaskarżalnego w drodze zażalenia. Za wystarczającą należy zatem uznać gwarancję procesową przyznaną stronie, pozwalającą na kwestionowanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. W przedmiocie zaś wniosku o wstrzymanie wykonania nieostatecznej decyzji należy dopuścić odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art.165a § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na konkurencyjność tych trybów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, tj. okoliczności wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie występują. Uwzględniwszy powyższe, skarga kasacyjna jest bezzasadna. Istota problemu objętego zarzutami skargi kasacyjnej sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku wniosku podatnika o wstrzymanie wykonania decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, organ ma prawo odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania takiej decyzji na podstawie art. 165a Op w zw. z art. 239f Op. Zgodnie z art. 165a § 1 Op, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Powołany przepis odwołuje się do art. 165 Op, który z kolei reguluje wszczęcie postępowania podatkowego. Zważywszy na treść art. 1 pkt 3 Op w Dziale IV (art. 120 - 271 Op) regulowano procedurę postępowania podatkowego. Regulacje dotyczące wstrzymania wykonania decyzji znajdują się w Rozdziale 16a zatytułowanym "Wykonanie decyzji" mieszczącym się w Dziale IV "Postępowanie podatkowe", Op. Sprawy te należy zatem uznać za sprawy kwalifikujące się do postępowania podatkowego, w ramach którego wydawana jest decyzja podlegająca wykonaniu w trybie określonym w Rozdziale 16a Op. Z uwagi na te regulacje w orzecznictwie przyjmuje się, że wstrzymanie wykonania decyzji jest ściśle związane postępowaniem wymiarowym, zatem postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji jest postępowaniem incydentalnym wobec postępowania podatkowego (v. wyroki NSA z 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 275/12; z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1024/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Na poparcie powyższej argumentacji w ww. wyroku NSA z 26 czerwca 2013 r. odwoływano się m.in. do regulacji zawartych w art. 165 § 2, § 4 i § 5 Op, które odnoszą się do postępowania podatkowego. Podkreślono, że fakt, iż przepisy te (tj. art. 165 § 2 i §4 Op) nie miały zastosowania do wstrzymania wykonania decyzji, nie oznacza, że w kwestii tej konieczne byłoby wszczynanie postępowania w przewidzianej formie. W związku z tym należy jedynie zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uległa zmianie treść art. 165 § 5 Op. Wskutek nowelizacji tego przepisu przez art. 1 pkt 121 lit. a/ ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015.1649) został m.in. dodany pkt 6 do art. 165 § 5 Op, w myśl którego przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji. W uzasadnieniu projektu zmiany art. 165 § 5 pkt 6 Op wskazano, że w sprawach wstrzymania wykonania decyzji wydawanie postanowienia o wszczęciu postępowania powoduje niezasadne opóźnienie w wydaniu orzeczenia. Rezygnacja z wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania w znacznym stopniu usprawni i obniży koszty ich prowadzenia przez organy podatkowe. Jednocześnie brak tych postanowień nie pogorszy sytuacji materialnoprawnej i procesowej strony (druk sejmowy nr 3462 VII Kadencji Sejmu RP). Powyższe wskazuje, że postępowanie, które dotyczy wstrzymania wykonania decyzji, jest postępowaniem w tym przedmiocie, nie jest to natomiast sprawa podatkowa w rozumieniu sprawy załatwianej w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 1 Op. Tym samym ustawodawca odróżnia postępowanie podatkowe od postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji i tych postępowań nie utożsamia. Zatem postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji jest związane z postępowaniem wymiarowym i ma charakter incydentalny. Ponadto wobec argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej wskazać należy, że art. 165a § 1 Op przewiduje nie tylko formę odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, ale też i instytucję odmowy wszczęcia postępowania, w sytuacji, gdy organ uzna, że występuje bezwzględna przeszkoda do wszczęcia, czyniąca wszczęcie postępowania niedopuszczalnym. Organ uznając, że w jego ocenie pismo strony nie może być uznane za wniosek, nawet wadliwy, rozstrzyga w tej kwestii przy wstępnym badaniu treści wniosku, wydając postanowienie w oparciu o art. 165a § 1 Op, na które przysługuje, stosownie do § 2 tego przepisu, zażalenie. W przepisie art. 165a § 1 Op nie chodzi o przyczyny odnoszące się do meritum sprawy (tj. badania spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie danej instytucji lub trybu postępowania podatkowego), lecz o przyczyny niepozwalające w ogólności na wszczęcie postępowania podatkowego, do których zalicza się np. brak podstaw prawnych do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, toczenie się już w danej sprawie tego rodzaju postępowania, czy też wydanie w takiej sprawie rozstrzygnięcia chociażby nieostatecznego. Użyty w art. 165a § 1 Op zwrot: "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego na żądanie strony stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny; to oznacza, że organ w podstawie prawnej swego rozstrzygnięcia nie może wskazać żadnego przepisu prawa materialnego, lecz w uzasadnieniu swojego orzeczenia winien określić te przepisy prawa, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie postępowania, o którego wszczęcie wnosiła strona i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny, czyli przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego (v. wyrok NSA z 18 października 2016 r., sygn. akt I FSK 301/15, Lex nr 2167719). Organ odwoławczy w skardze kasacyjnej zarzuca, że przepis art. 239f Op, skoro dotyczy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, stanowi przeszkodę do merytorycznego rozpoznania wniosku, a w przepisach prawa brak podstawy prawnej pozwalającej w sposób merytoryczny rozpoznać treść żądania dotyczącego wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej. Argumentacja ta nie jest trafna. Należy zauważyć, że określona w art. 165a § 1 Op przyczyna przedmiotowa uprawniająca do odmowy wszczęcia postępowania musi być znana już w chwili złożenia wniosku. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku strony. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że czym innym jest brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Przepis art. 239f Op, na który wskazuje organ odwoławczy, zawarty jest w Rozdziale 16a Op dotyczącym wykonalności decyzji. Powołany przepis określa szczegółowe przesłanki zastosowania ochrony tymczasowej. W art. 239f Op ustawodawca określił przesłanki i warunki, po spełnieniu których organ pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji. Zatem wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności powinien zostać poddany analizie w zakresie spełnienia warunków wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 239f Op (v. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1878/16, Lex nr 2278921). Jak trafnie zauważył Sąd I instancji w Rozdziale 16a Op "Wykonanie decyzji" zostały zawarte regulacje dotyczące kwestii wykonalności decyzji nieostatecznych, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239b – 239d Op), a także wykonalności decyzji ostatecznych (art. 239e – 239h Op). Powyższe oznacza, że w powołanych przepisach w sposób odrębny uregulowano kwestie dotyczące postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz odrębnie kwestie związane z postępowaniem w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, aczkolwiek w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że oba te postępowania mają charakter szczególnych (wpadkowych) postępowań (v. wyrok NSA z 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 197/14, Lex nr 1517716, powołany już wyrok NSA z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1024/12; wyrok WSA we Wrocławiu z 5 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 894/10, Lex nr 751340). Z tych zatem przyczyn za bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, iż konkurencyjność powyższych trybów weryfikacji wykonalności decyzji przemawia za odmową wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Op odnośnie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nieostatecznej. Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za bezzasadną, orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ppsa. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto o treść art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2013 poz. 490).