I SA/Bd 865/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi G. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec 2011 r., od maja 2011 r. do marca 2012 r., od czerwca do września 2012 r. oraz stwierdzenie i orzeczenie o zwrocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2011 r., styczeń, lipiec, sierpień, wrzesień 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz G. Ł. kwotę 2990 zł (dwa tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. odmówił Gminie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2011 r. w kwocie [...] zł, maj 2011 r. [...] zł, czerwiec 2011 r. [...] zł, lipiec 2011 r. [...] zł, sierpień 2011 r. [...] zł, wrzesień 2011 r. [...] zł, październik 2011 r. [...] zł, listopad 2011 r. [...] zł, grudzień 2011 r. [...] zł, styczeń 2012 r. [...] zł, luty 2012 r. [...] zł, marzec 2012 r. [...] zł, czerwiec 2012 r. [...] zł, lipiec 2012 r. [...] zł, sierpień 2012 r. [...] zł, wrzesień 2012 r. [...] zł oraz stwierdził i orzekł o zwrocie nadpłaty za miesiące: marzec 2011 r. w kwocie [...] zł, maj 2011 r. w kwocie [...] zł, lipiec 2011 r. w kwocie [...] zł, sierpień 2011 r. w kwocie [...] zł, wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł, listopad 2011 r. w kwocie [...] zł, grudzień 2011 r. w kwocie [...] zł a także za styczeń 2012 r. w kwocie [...] zł, lipiec 2012 r. w kwocie [...] zł, sierpień 2012 r. w kwocie [...] zł i wrzesień 2012 r. w kwocie [...] zł. Kwestionując zasadność tego rozstrzygnięcia, pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. pełnomocnik Gminy wniósł odwołanie, zaskarżając przedmiotową decyzję w części dotyczącej pozbawienia Gminy prawa do odliczenia VAT w łącznej kwocie [...] zł wynikającego z faktur dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki na realizację inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, przekazaną na rzecz zakładu budżetowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że zarzuty podniesione w odwołaniu przez pełnomocnika Gminy nie dotyczą przedmiotu sporu, czyli kwestii stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, są natomiast tożsame z zarzutami postawionymi decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] maja 2015 r., rozstrzygającej wyłącznie o kwestii prawa do odliczenia przez Gminę VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do wytworzenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w Ł., w celu wykonywania przez ten Zakład czynności opodatkowanych VAT. Organ podał, że powyższa kwestia została rozstrzygnięta w odrębnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] maja 2015 r. Odnosząc się natomiast do meritum przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że porównując wysokość zobowiązań podatkowych wynikających z pierwotnych deklaracji podatkowych VAT-7 ze skorygowanymi danymi wynikającymi z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] maja 2015 r. oraz dokonanymi przez Gminę wpłatami zobowiązań podatkowych stwierdzono, że powstała nadpłata w podatku od towarów i usług. Wobec powyższego odmówiono żądanego przez Gminę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2011 r. w kwocie [...] zł, maj 2011 r. [...] zł, czerwiec 2011 r. [...] zł, lipiec 2011 r. [...] zł, sierpień 2011 r. [...] zł, wrzesień 2011 r. [...] zł, październik 2011 r. [...] zł, listopad 2011 r. [...] zł, grudzień 2011 r. [...] zł, styczeń 2012 r. [...] zł, luty 2012 r. [...] zł, marzec 2012 r. [...] zł, czerwiec 2012 r. [...] zł, lipiec 2012 r. [...] zł, sierpień 2012 r. [...] zł, wrzesień 2012 r. [...] zł oraz stwierdzono i orzeczono o zwrocie nadpłaty za miesiące: marzec 2011 r. w kwocie [...] zł, maj 2011 r. w kwocie [...] zł, lipiec 2011 r. w kwocie [...] zł, sierpień 2011 r. w kwocie [...] zł, wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł, listopad 2011 r. w kwocie [...] zł, grudzień 2011 r. w kwocie [...] zł a także za styczeń 2012 r. w kwocie [...] zł, lipiec 2012 r. w kwocie [...] zł, sierpień 2012 r. w kwocie [...] zł i wrzesień 2012 r. w kwocie [...] zł. Natomiast w miesiącach czerwcu, październiku 2011 r. oraz w lutym, marcu i czerwcu 2012 r. nadpłata w VAT nie występuje, bowiem, jak wskazał organ, zobowiązanie uregulowane przez Gminę jest niższe od zobowiązania określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] maja 2015 r. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w B. zwrócił uwagę, że zmiana wysokości zobowiązania podatkowego za marzec 2012 r. z kwoty [...] zł na kwotę [...]zł, wynikająca z uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] grudnia 2014 r. i wydania nowej w dniu [...] maja 2015 r., nie wpłynęła na kwestię stwierdzenia nadpłaty w tym miesiącu. W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 75 § 2 pkt 1 lit b) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") w związku z art. 21 § pkt 1 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054. ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), poprzez błędne określenie kwot nadpłat za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 i 2012 r., co było konsekwencją błędnego określenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. wysokości zobowiązania podatkowego w VAT Gminy za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 i 2012 r. dokonanego w decyzji z [...] maja 2015 r., w której stwierdzono, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji dotyczących infrastruktury wodnokanalizacyjnej, która to infrastruktura została przekazana do gminnego zakładu budżetowego i była przez niego wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej, tj. do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT - pomimo tego, że wniosek taki jest sprzeczny z wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zasadą neutralności VAT; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w związku z art. 235 O.p., poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika) ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, które potwierdza stanowisko Gminy odnośnie możliwości odliczenia przez jednostki samorządu terytorialnego VAT naliczonego od inwestycji przekazanych na rzecz gminnego zakładu budżetowego, przez co została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasada przekonywania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Skarżąca realizowała w latach 2011-2012 r. inwestycje wodno-kanalizacyjne Po wybudowaniu infrastruktura została przekazana nieodpłatnie zakładowi budżetowemu, który świadczy opodatkowane VAT usługi w zakresie gospodarki wodno-ściekowej dla mieszkańców Gminy. Uznając, że z powyższego tytułu ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację powyższej inwestycji, Gmina, na podstawie art. 75 O.p., wystąpiła z wnioskiem z dnia [...] czerwca 2014 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2011 r. i 2012 r. Do wniosku załączyła korekty deklaracji. Art. 75 O.p. stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (§ 1). Uprawnienie to przysługuje również: 1) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (§ 2). W myśl art. 75 § 3 O.p. w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Z kolei art. 72 O.p. wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Najszersze jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 Op. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest nadpłatą i jej zwrotu domaga się skarżąca. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż., po złożeniu przez Gminę powyższej korekt deklaracji podatkowych, wszczął postępowanie podatkowe i decyzją z dnia [...] maja 2015 r., [...],[...] określił za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia [...] grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 866/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...]. Tym samym z obrotu prawnego została wyeliminowana ostateczna decyzja wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej w B. określająca zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. Uchylenie ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ma ten skutek, że traci rację bytu decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Skoro bowiem z obrotu prawnego została wyeliminowana ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, to uchyleniu podlega również decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. Ta pierwsza bowiem decyzja była podstawą wydania drugiej z wymienionych decyzji. Wprawdzie w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] maja 2015 r. określająca za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, jednakże fakt wydania nieostatecznej decyzji nie kreuje w sposób definitywny w toku instancji zobowiązania podatkowego, bowiem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji może okazać się błędne, po rozpoznaniu odwołania przez organ drugiej instancji. Opisana wyżej sytuacja prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która została następnie uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Chodzi tu o sytuacje, gdy decyzja została oparta na innym rozstrzygnięciu, które wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Uchylenie lub zmiana tej podstawy musi wywrzeć odpowiedni wpływ na moc obowiązującą decyzji i doprowadzić do rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach prawnych (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 986). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, bowiem bezsprzecznie ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego było podstawą prawną wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za wskazane okresy. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla tę decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Mając na uwadze brzmienie tego przepisu należy rozważyć, czy przepis ten daje Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy podstawa wznowieniowa w sprawie dotyczącej zaskarżonego orzeczenia ziściła się już po zakończeniu postępowania administracyjnego, a przed rozpoznaniem skargi przez sąd administracyjny na decyzję wydaną w tym postępowaniu. W doktrynie i orzecznictwie na tle wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. prezentowane są dwa odmienne stanowiska. Według pierwszego z nich uchylenie zaskarżonego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy akt ten został wydany z "naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania", co oznacza, że jeżeli przesłanką wznowienia nie było naruszenie przez organ prawa, lecz okoliczność, która zaistniała po wydaniu aktu (np. przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego określona w art. 240 § 1 pkt 7 O.p.), to pomimo zaistnienia podstawy do wznowienia postępowania skarga powinna zostać oddalona, gdyż nie można w takim wypadku przyjąć, że zachodzi "naruszenie prawa". Takie stanowisko zaprezentował Jan Zimmermann w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 4728/97 (OSP 2000/1/16), a do poglądu tego przychyla się też Andrzej Kabat (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 414). Odmienne stanowisko zajmują w tej kwestii Barbara Adamiak (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1998, s. 364) i Tadeusz Woś (zob. T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 748-749). Wskazani autorzy uważają, że sąd administracyjny jest obowiązany uchylić zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi którąkolwiek z przesłanek wznowienia postępowania. Podobne stanowisko zajmuje Tadeusz Kiełkowski (tenże, Naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego jako przesłanka uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, PPP 2008, nr 4, s. 59 i n.). Autor ten przyznaje, że termin "naruszenie prawa", użyty w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., można kojarzyć wyłącznie z sytuacją, w której organowi orzekającemu w sprawie administracyjnej można zarzucić działanie sprzeczne z obowiązującymi go przepisami prawa, jednakże możliwe jest także przypisanie terminowi "naruszenia prawa" znaczenia bardziej zobiektywizowanego, które nawiązywać będzie do szeroko pojmowanych wad w konkretyzacji uprawnień i obowiązków, które mogą być następstwem okoliczności niezależnych od organu orzekającego, a nawet okoliczności poniekąd zewnętrznych wobec danego postępowania jurysdykcyjnego (np. wadliwego rozstrzygnięcie, na którym oparto decyzję). W tym (zobiektywizowanym) ujęciu "naruszenia prawa" nie jest istotne, kto je naruszył, lecz liczy się ta okoliczność, że proces kształtowania normy indywidualnej nie przebiegał, z takich czy innych przyczyn prawidłowo. W takim wypadku każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa", a zatem powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. Za przyjęciem, że każda podstawa wznowieniowa postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa", a zatem jest przesłanką uchylenia zaskarżonego aktu przez sąd administracyjny, przemawia również to, że takie rozwiązanie przyśpiesza i upraszcza osiągnięcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (tak też: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 727/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Gd 932/13, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela drugi pogląd, zgodnie z którym w pojęciu "naruszenia prawa", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., mieszczą się wszelkie okoliczności, które stanowią podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bez względu na to, kiedy się one ujawniły. Mając powyższe uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski M. Łent