I SA/Bd 875/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A.- M. Sp. z o.o. w I. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ( UKS) spółce z o.o. A. w upadłości, z siedzibą w I. - zwanej dalej Spółką określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości [...] zł. Organ stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł. w wyniku zaliczenia do nich wydatków wynikających z faktur zakupu złomu, nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu od ww. decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając wydanej decyzji naruszenie: • art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) • oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w B., po uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ I instancji, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Organ podniósł, że faktura stanowi podstawę zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, która, aby stanowiła prawidłowy dokument księgowy, stwierdzający fakt poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów musi być wystawiona przez podmiot rzeczywiście istniejący, określonyw sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację (nazwa, adres, NIP) a sama faktura musi być dowodem rzetelnym tj. przedstawiającym rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. W opinii organu nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy wykazuje zdarzenie gospodarcze sprzecznie z jej treścią i nie będzie mogła stanowić podstawy do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał, że przedmiotem działalności Spółki jest handel hurtowy odpadami i złomem. Organ podał, że zakwestionowano faktury wystawione na rzecz skarżącej Spółki przez jej dwunastu dostawców, wskazując, iż dotyczy to faktur niżej wskazanych firm : - P. U. Z. z C., na łączną kwotę [...] zł, - M. L. B. z L., na łączną kwotę [...] zł, - J. F, H. z T., na łączną kwotę [...] zł, - T. D. E. z S., na łączną kwotę [...] zł, - E. E. P., A. P. sp. c w B., na łączną kwotę [...] zł, - M. P. A. z B., na łączną kwotę [...] zł, - A. P. S. z B., na łączną kwotę [...] zł, - P. B., na łączną kwotę [...] zł, - J. K. J. z T., na łączną kwotę [...] zł, - R. W. R. z B., na łączną kwotę [...] zł, - M. S. L. z J., na łączną kwotę [...] zł, - M. D. D. z P., na łączną kwotę [...] zł. Zdaniem organu analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia, iż faktury wystawione na rzecz Spółki przez wszystkie powyższe podmioty nie dokumentują czynności dokonanych. Fakt ten został potwierdzony decyzjami podatkowymi, wydawanymi w stosunku do wskazanych podmiotów jak i materiałem przesłanym przez organy ścigania, tj. Prokuraturę Okręgową w B. i T. Zdaniem organów ww. podmioty wystawiały faktury, które dokumentowały jedynie fikcyjne operacje gospodarcze. Organ uznał wydane decyzje za dowody w sprawie z uwagi na to, że zostały sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej. Według organu dokumenty te stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone i korzystają z domniemania zgodności z prawdą obiektywną na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ wskazał, że fakty w nich uznane za udowodnione mają wpływ na sposób oceny w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki. Dyrektor podkreślił, że w takiej sytuacji organ prowadzący postępowanie jest związany dokumentami urzędowymi i nie może w sposób swobodny oceniać ich treści ani ich kwestionować. W związku z tym, skoro w odrębnym postępowaniu stwierdzono, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją działalność kontrahentów Spółki ograniczała się do wystawiania pustych faktur VAT, to brak jest także podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki, bowiem w przedmiotowym postępowaniu ocenie podlegają jedynie skutki, jakie wywiera postępowanie prowadzone u jej kontrahentów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle zgromadzonego obszernego materiału dowodowego, w tym dokumentów urzędowych w postaci ww. decyzji, kontrahenci figurujący jako dostawcy złomu nigdy go nie nabyli, nie pośredniczyli w jego sprzedaży, a ich działalność sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur. Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że transakcje ujęte w kwestionowanych fakturach znajdują potwierdzenie w innych dokumentach, jak np. w kartach przekazania odpadów, organ II instancji zauważył, że zgodność w ewidencjonowaniu stanów magazynowych również nie potwierdza, iż doszło do nabycia złomu od wskazanych dostawców. Przeciwnie, organ kontroli skarbowej poprzez fakt niezakwestionowania sprzedaży dokonanej przez Spółkę uznał, iż Spółka rzeczywiście posiadała złom w ilościach wynikających ze stanów magazynowych, nie ustalił tylko, pomimo szeregu podjętych czynności, faktycznego źródła jego pochodzenia. W tym zakresie organ stwierdził, że w zestawieniu z całym zgromadzonym materiałem dowodowym nie można przyjąć za wiarygodne przedłożonych formularzy przyjęcia odpadów. Organ odwoławczy za zasadne uznał również wnioski organu I instancji, który stwierdził, że zeznania świadków - pracowników Spółki A. oraz członków jej zarządu - nie ujawniły okoliczności, które choćby uprawdopodobniły transakcje wyszczególnione na kwestionowanych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał rację organowi I instancji, który stwierdził, że zeznania wymienionych świadków są niewiarygodne. W tym zakresie organ podkreślił, że materiał dowodowy w postaci zeznań pracowników pozwala na stwierdzenie, iż M. B., L. G., J. P., A. W., R. W., M. B., L. M,, Ł. M., K. S. generalnie nie pamiętali żadnych okoliczności dostaw złomu do Spółki A., które miały miejsce w 2007 r. Organ wskazał, że w toku postępowania zakwestionowano łącznie 400 dostaw złomu. W ocenie organu, Dyrektor UKS trafnie uznał zatem, kierując się zasadami doświadczenia życiowego i logiki, że gdyby transakcje te miały miejsce, to dostarczający złom kierowcy powinni pojawiać się na placu Spółki w S. wielokrotnie. Zdaniem organu, niewiarygodne jest to, że nikt z właścicieli ani pracowników nie znał danych personalnych choćby kilku z kierowców, choć jak twierdzą pracownicy, członkowie zarządu Spółki przy przyjęciu złomu uczestniczyli. Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że potwierdzeniem dostaw realizowanych na jej rzecz są zeznania L. G., M. B., K. S., J. C., J. P., M, B., organ stwierdził, że Spółka przywołała wyjęte z kontekstu fragmenty zeznań, które w żaden sposób nie potwierdzają faktu dostarczenia złomu przez wymienione podmioty. Organ zaznaczył, że nie można przyznać szczególnej mocy dowodowej zeznaniom składanym przez pracowników Spółki chociażby z tego powodu, że ograniczają się one jedynie do kojarzenia rzekomych dostawców z wyglądu. Żaden z przesłuchiwanych świadków nie wskazał natomiast żadnych okoliczności uprawdopodabniających dokonanie dostaw przez wymienione podmioty. Dokonując oceny zeznań świadków, a także osób zarządzających Spółką – M. F. oraz M. W., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie wniosły one do sprawy niczego istotnego, bowiem żaden ze świadków nie miał szczegółowej wiedzy na temat transakcji, nie potrafił podać żadnych konkretnych faktów z rzekomych dostaw. Z zeznań tych wynika jedynie ogólna wiedza o kontrahentach, o ich wyglądzie. Zdaniem organu odwoławczego, samo kojarzenie przez pracowników osób, a w większości jedynie nazwisk widniejących na pustych fakturach, nie przesądza o rzetelności tych dowodów i realizacji kwestionowanych dostaw, zwłaszcza w konfrontacji z całym zgromadzonym materiałem dowodowym. Odnosząc się do stwierdzenia skarżącej, że fakt istnienia dostaw został potwierdzony przez dostawców Spółki oraz samą Spółkę, organ podkreślił, iż zeznania dostawców Spółki oraz członków jej zarządu, ze względu na ich subiektywizm, a w szczególności na oczywisty interes tych osób w korzystnym dla nich rozstrzygnięciu sprawy, nie stanowią przeciwdowodu wobec stwierdzonego - również w innych postępowaniach zakończonych decyzjami - faktu, że zakwestionowani dostawcy złomu w rzeczywistości nigdy nie nabyli złomu, przez co nie mogli dokonać jego dostawy. Organ wskazał, że dowód z przesłuchania strony jest środkiem dowodowym posiłkowym, gdyż nie można mu przypisać waloru pełnego obiektywizmu, zwłaszcza wówczas, gdy w grę wchodzi ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uważa za chybione stanowisko Spółki, iż w celu ostatecznego ustalenia, czy dostawy złomu dokonywane na rzecz strony miały faktycznie miejsce, należało odnieść się do zeznań świadków oraz stron transakcji, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie jest kwestią sporną sam fakt nabycia złomu przez Spółkę, lecz fakt nabycia złomu od wskazanych wyżej dostawców. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska Spółki co do tego, że stany magazynowe oraz prowadzona przez podatnika sprzedaż złomu w ilościach wynikających z dostaw udokumentowanych kwestionowanymi fakturami uprawdopodobniła, iż dostawy te miały miejsce. Organ zauważył, że w niniejszej sprawie nie kwestionuje się ilości posiadanego i sprzedanego przez Spółkę złomu, a jedynie źródło jego pochodzenia. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie przyjął, iż złom będący w posiadaniu, a następnie sprzedany przez Spółkę nie został nabyty na podstawie faktur wystawionych przez kwestionowanych dostawców, a tym samym faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji w związku z tym kwoty w nich wskazane jako wydatki nie poniesione nie są w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów. Organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione przez Spółkę argumenty, iż nie było potrzeby udania się do swoich dostawców w celu ustalenia czy posiadają place, środki transportu, pracowników, bowiem aby prowadzić handel nawet na wielką skalę wystarczy jedynie posiadać laptopa i telefon są niewiarygodne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, mało realne jest by osoby figurujące jako dostawcy Spółki, jedynie za pomocą laptopa i telefonów (bez posiadania placów, magazynów, maszyn i urządzeń, środków transportu, nie zatrudniając pracowników) osiągały wielomilionowe obroty w zakresie handlu złomem. Organ podkreślił, że o tym, iż Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów świadczy także fakt, że zakwestionowano ok. 82 % zakupów złomu, a przesłuchani na okoliczność tych transakcji dostawcy nie potrafili wskazać źródła zakupu złomu. Zdaniem organu, sprawdzenie kontrahenta, który proponuje wielomilionowe transakcje (np. w Internecie, urzędzie skarbowym), wizyta w jego firmie jest normalną praktyką, dlatego za niezasadny organ uznał argument, iż wymaga się od Spółki wyjątkowej i nadmiernej staranności. W ocenie organu odwoławczego, nie do zaakceptowania jest także przyjęta przez Spółkę argumentacja, że dostawcy widniejący na zakwestionowanych fakturach prowadzili działalność polegającą na pośrednictwie w handlu złomem, która w ocenie Spółki w tym przypadku opierała się na zakupie towaru po niższej cenie i jego dalszej odsprzedaży po cenie wyższej. W tym zakresie organ wskazał, że Spółka całkowicie ignoruje fakt, iż na żadnej z zakwestionowanych faktur nie wskazano sprzedaży usług pośrednictwa, bowiem bezsprzecznie faktury dokumentowały dostawy złomu. Przeciwnie, organ I instancji wykazał, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, wobec czego cała podnoszona w tym zakresie argumentacja Spółki jest nie do przyjęcia, tym bardziej, że nie została poparta żadnymi dowodami. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w konfrontacji z całym zgromadzonym materiałem dowodowym nie ma wątpliwości co do tego, że rzekomi dostawcy nie świadczyli usług pośrednictwa, nie ma też wątpliwości, że nie dysponowali złomem, który mógłby być przedmiotem dostawy na rzecz Spółki. P. U., M. L., J. F., T. D., P. B., J. K., E., A. i M. P., R. W., M. S. oraz M. D. w ramach formalnie prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych nie dysponowali złomem, który mogliby następnie sprzedać na rzecz Spółki. Podnoszona wobec tego okoliczność, iż Spółka nabywając złom działała w dobrej wierze, pozostaje w tym przypadku bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, ponieważ nie doszło w ogóle do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach. Odnosząc się do zeznań świadków, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż zeznania członków zarządu Spółki A. są zasadniczo sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Zasadniczymi dowodami przeciwstawnymi do dowodów w postaci zeznań, są przede wszystkim decyzje podatkowe, które zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej mają moc dowodu zupełnego, co powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do ponownego dokonywania oceny ich wiarygodności, lecz jest obowiązany przyjąć za udowodnione fakty wynikające z ich treści. Organ podkreślił, że Spółka poza dowodami w postaci zeznań świadków (jej pracowników i dostawców), a także osób zarządzających Spółką nie zauważa żadnych innych dowodów, nade wszystko zaś tych w postaci decyzji administracyjnych wydanych wobec jej rzekomych dostawców oraz ich kontrahentów. Z uwagi zaś na rozbieżności w zeznaniach składnych przez świadków i członków zarządu Spółki oraz brak podania jakichkolwiek konkretnych informacji w przedmiocie nabywania złomu od zakwestionowanych dostawców, organ stwierdził, że trudno jest przyznać zeznaniom tym szczególny walor dowodowy. Z tego też względu, w opinii organu, zeznania te nie miały, i nie mają charakteru przesądzającego w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do kwestii płatności dokonywanych w procesie rzekomego obrotu złomem, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że płatności dokonane przez Spółkę A. na rzecz rzekomych dostawców miały na celu jedynie uprawdopodobnienie ich rzeczywistego dokonania i nie tyle świadczyły o rzeczywistym dokonywaniu transakcji ze wskazanymi wyżej podmiotami, ile o świadomym i profesjonalnym działaniu Spółki, by fakt ten ukryć. Przedstawione natomiast przez Spółkę argumenty dotyczące funkcjonowania rachunków bankowych odnoszą się do zwykłych realiów gospodarczych, a nie do mechanizmu, którego celem jest uzyskanie korzystnej choć niezgodnej z prawem sytuacji podatkowej. Z tego też względu organ stwierdził, że nieuprawnione byłoby twierdzenie w tych okolicznościach sprawy prowadzące do wniosku, że skoro Spółka dokonała zapłaty za towar wskazany na zakwestionowanych fakturach, to transakcje te rzeczywiście miały miejsce. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do podniesionych przez Spółkę zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ uznał także i ten zarzut za chybiony. Organ wskazał, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a służyły jedynie legalizacji wprowadzonego do obrotu złomu. Ponadto organ stwierdził, że wskazany przepis nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie od faktu ich poniesienia. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on być właściwie udokumentowany. Skoro sporne faktury nie dokumentowały nabycia złomu od wymienionych podmiotów, to nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi bowiem samo wystawienie faktury, lecz obrót handlowy tą fakturą udokumentowany. Takie zaś okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Nie oznacza to jednak, iż Spółka w ogóle nie nabywała towarów, które odsprzedawała. Towar ten pochodzić mógł z nieudokumentowanych bądź nielegalnych źródeł, nie został natomiast nabyty na podstawie faktur, wystawionych przez wymienione podmioty. Z tych względów organ stwierdził brak podstaw do zaliczenia kwot wynikających ze spornych faktur w łącznej wysokości [...] zł do kosztów uzyskania przychodów. Końcowo organ wskazał, że w toku postępowania nie stwierdzono okoliczności pozwalających na zakwestionowanie istnienia towaru będącego przedmiotem sprzedaży. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 199a § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca odniosła się szczegółowo do transakcji zawieranych z poszczególnymi podmiotami i wskazała na okoliczności potwierdzające, jej zdaniem, nabycie złomu i tym samym zasadność zaliczenia wydatków wynikających z wystawionych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Strona zarzuciła, że wobec większości dostawców Dyrektor Izby Skarbowej wykazał jedynie, iż prawdopodobnie transakcje nabycia przez nich towaru były fikcyjne. Natomiast w przypadku dokonania oceny prawidłowości samych nabyć przez skarżącą, organ nie podał już żadnego dowodu świadczącego chociażby o tym, że osoby ją reprezentujące miały wiedzę co do tego, że na wcześniejszych etapach obrotu towar był przedmiotem nielegalnych transakcji lub, że sama skarżąca dokonywała nabyć złomu z naruszeniem przepisów prawa. Okoliczności tej nie potwierdził też żaden z wielu świadków przesłuchanych w toku przeprowadzonego postępowania. W ocenie skarżącej fakt, iż dostawcy nabywali złom z nieznanych źródeł nie może mieć negatywnych konsekwencji w zakresie jej prawa do zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym za pozbawione wszelkich podstaw Spółka uznała twierdzenie, że zorganizowany charakter stwierdzonego procederu - obrotu pustymi fakturami, za którymi nie szły żadne czynności faktyczne - świadczy o aktywnym i w pełni celowym działaniu Spółki. Skarżąca zgodziła się, że nielegalne transakcje w obrocie złomem, który nabywała miały miejsce, jednak organy w żaden sposób nie wykazały, że miały one miejsce na etapie nabyć złomu przez Spółkę. Ponadto organy nie ustaliły jednoznacznie, na którym etapie złom pochodzący z nielegalnego źródła został wprowadzony do obrotu, a ze wszystkich okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że nastąpiło to przed nabyciem złomu przez skarżącą. Spółka podkreśliła też, że podstawową cechą handlu jest dokonywanie zakupów towarów po jak najniższej cenie. Bezspornie dostawcy, których dostawy zostały zakwestionowane oferowali takie warunki. Zatem argumentację podaną w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skarżąca uznała za nietrafną i wskazała, że w handlu złomem co do zasady nie można zastosować zasady przedstawionej przez organ podatkowy II instancji, ponieważ handlowiec dysponujący małą ilością złomu nie jest w stanie zainteresować swoją ofertą ostatecznego odbiorcy - huty. W zakresie podniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej argumentacji dotyczącej pomijania w toku prowadzonego postępowania przez skarżącą znajdujących się w aktach sprawy prawomocnych decyzji stwierdzających fikcyjność działalności gospodarczej części bezpośrednich dostawców, jak też ich kontrahentów, skarżąca zauważyła, że decyzje te są dowodami, jednak, jak każdy dowód podlegać winny weryfikacji, tym bardziej, że większość powołanych decyzji nie podlegała ocenie innego organu lub sądu, co potwierdza, że adresaci tych decyzji nie byli zainteresowani ustaleniami organu decyzyjnego, wiedząc że jest on w posiadaniu bezspornych dowodów, potwierdzających nielegalne nabycie złomu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady wynikającej z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, Spółka podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył tę normę prawną nie kwestionując działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, polegającego na uznaniu nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, pomiędzy skarżącą a jej dostawcami, bez wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia kwestionowanych stosunków prawnych. Z uwagi na niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań prowadzących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w toku przeprowadzonego postępowania, w opinii Spółki naruszone zostały podstawowe zasady procedury podatkowej, określone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zwróciła uwagę, iż obowiązkiem organów podatkowych jest wszechstronne zbadanie sprawy zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym i rzeczywiste ustalenie stanu faktycznego. Naruszenie podstawowych zasad procesowych winno spowodować wyeliminowanie wadliwej decyzji z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi : • naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, • naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania • lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, o którym mowa w zacytowanym przepisie, co oznacza, że skargę jako niezasadną należało w oparciu o przepis art. 151 cyt. ustawy oddalić. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł. w wyniku zaliczenia do nich wydatków, wynikających z faktur zakupu złomu, nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy w wyniku odrębnych postępowań podatkowych bezspornie stwierdzono, że wskazani kontrahenci skarżącej prowadzili działalność gospodarczą, polegającą wyłącznie na wystawianiu tzw. pustych faktur. Kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 cyt. ustawy - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1" (....). Podstawą zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów są faktury, noszące nie tylko formalne cechy, ale będące jednocześnie dowodami rzetelnymi, tj. przedstawiającymi rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. To oznacza, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 380/08, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl i wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2077/08 – Lex nr 506668). Nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy wykazuje zdarzenie gospodarcze sprzecznie z jej treścią, a w konsekwencji faktura ta nie będzie mogła stanowić podstawy do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. A zatem kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zasadność wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup złomu w łącznej kwocie [...] zł zaewidencjonowanych na podstawie faktur VAT , które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji zakupu złomu albowiem wystawcy faktur nie byli dostawcami przedmiotowego towaru. Organ podał, że Spółka do kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. zaliczyła m. in. faktury VAT wystawione przez następujące podmioty: - P. U. Z. z C., na łączną kwotę [...] zł, - M. L. B. z L., na łączną kwotę [...] zł, - J. F. H. z T., na łączną kwotę [...] zł, - T. D. E. z S., na łączną kwotę [...] zł, - E. E. P. P. sp. c w B., na łączną kwotę [...] zł, - M. P. A. z B. na łączną kwotę [...] zł, - A. P. S. z B., na łączną kwotę [...] zł, - P. B., na łączną kwotę [...] zł, - J. K. J. z T., na łączną kwotę [...] zł, - R. W. R. z B. na łączną kwotę [...] zł, - M. S. L. z J. na łączną kwotę [...] zł, - M. D. D. z P., na łączną kwotę [...] zł. Na potwierdzenie ww. stanowiska organy podatkowe przywołały prawomocne decyzje wydane w stosunku do wszystkich wyżej wymienionych kontrahentów potwierdzające fakt, że wystawcy faktur trudnili się wystawianiem tzw. pustych faktur. Nie mieli ani możliwości technicznych z uwagi na brak magazynów, placów, urządzeń technicznych, środków transportu ani możliwości personalnych do prowadzenia takiej działalności, na tak wielką skalę. Organy podały, że te fakty znalazły również potwierdzenie w materiałach przekazanych przez organy ścigania tj. Prokuraturę Okręgową w B. i T. W związku z czym, organ uznał, że wskazane decyzje należy na podstawie art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) - dalej Op.- traktować jako dowody urzędowe stanowiące dowód tego, co w nich zostało urzędowo stwierdzone. Zdaniem Sądu, postępowanie organów w zakresie włączenia ww. dokumentów urzędowych do niniejszej sprawy było prawidłowe. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Dowody te, protokoły przesłuchań, wydane decyzje stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami skarżąca miała możliwość zapoznania się na etapie postępowania. Na marginesie należy wskazać, że ewentualny zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych dokumentach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym, czego jednak nie uczyniła. A zatem prawomocne decyzje wydane w odrębnych postępowaniach dotyczących kontrahentów spółki należało uznać za dowody i na podstawie art. 194 Op. przyznać im szczególną moc dowodową, traktując je jako dokumenty urzędowe. W tym miejscu należy zgodzić się ze skarżącą, iż dowody te jak każde inne podlegają weryfikacji, o czym mowa w § 3 art. 194 Op. To oznacza, że skarżąca spółka miała prawo kwestionować ww. dowody poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych z tezami dowodowymi przeciwnymi do tych, które z tych dokumentów wynikają (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1904/07 – Lex nr 575429, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009r. I SA/Bd 373/09 - Lex nr 549500), czego jednak skutecznie nie uczyniła. Bowiem analiza zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych pozwala przyjąć, że miały one na celu jedynie udowodnienie faktu, że strona posiadała złom w takich ilościach magazynowych, jak wskazywały dokumenty, a nie udowodnienie podstawowego dla sprawy faktu, że sprzedawcami złomu, ujętego w przedmiotowych fakturach, byli wystawcy faktur. Przesłuchano pracowników skarżącej tj. L. G., M. B., K. S., J. C., J. P., M. B. jak i zarząd spółki w osobach M. F. oraz M. W. Na podstawie zebranych zeznań organ stwierdził, że nie potwierdzają faktu dostarczenia złomu przez wymienione podmioty. W tym miejscu należy zgodzić się z organem, że zeznaniom tym nie można przyznać szczególnej mocy dowodowej z tego powodu, że ograniczają się jedynie do kojarzenia rzekomych dostawców z wyglądu. Żaden z przesłuchiwanych świadków nie wskazał natomiast żadnych okoliczności uprawdopodabniających dokonanie dostaw przez wymienione podmioty. Jak wynika z treści skargi, w opinii strony w sprawie doszło przede wszystkim do naruszeń zasad ogólnych procedury, o których mowa w cyt. ustawie Ordynacja podatkowa tj. w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz jej art. 199a § 3. W tym miejscu należy stwierdzić, że powyższe zarzuty należy uznać za chybione. Zdaniem Sądu organy podatkowe wydały zaskarżone decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Zgromadzono wystarczający materiał dowodowy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano pełnej analizy dowodów związanych z ustaleniem, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy obu instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości Sądu, a dokonana przez te organy ocena dowodów nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Dlatego zarzuty co do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego nie znajdują uzasadnienia Nie przekonała Sądu argumentacja Spółki, że osoby zarządzające firmą nie miały wiedzy, że biorą udział w legalizacji ww. procederu skoro dokonywały wielomilionowych przelewów na rzecz wystawców faktur, bez sprawdzenia wiarygodności tych firm i bez zapamiętania szczegółów dotyczących tych transakcji. Bowiem jak ustalono żaden z zeznających nie potrafił podać żadnych bliższych informacji dotyczących dostawców, kierowców samochodów dostarczających złom, pomimo, że jak zeznawano brano udział przy odbiorach złomu. Skoro skarżąca spółka nie przedstawiła w tym zakresie żadnych przekonujących dowodów, iż wystawcy faktur byli dostawcami złomu to za trafne należy uznać stanowisko organów, iż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. W związku z czym należy wskazać, że w sytuacji, gdy podatnik nie potrafi wykazać, że poniósł określony wydatek na rzecz podmiotu będącego stroną danej transakcji, to brak jest podstaw do zaliczenia kwoty wynikającej z treści nierzetelnego dokumentu w ciężar kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok WSA w Warszawie z 19 grudnia 2007 r., VIII SA/Wa 544/07). Obowiązkiem podatnika jest bowiem wykazanie, że poniósł wydatek mający związek z jego przychodami. Wydatek poniesiony na rzecz podmiotu, który nie jest stroną danej transakcji, nie może zostać uznany jako mający choćby potencjalny związek z przychodami podatnika. W ocenie Sądu nie jest słuszny zarzut o niezastosowaniu przez organy podatkowe normy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z przepisu tego wynika w sposób jednoznaczny, że podstawą wystąpienia ze stosownym powództwem do sądu powszechnego są niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05 (publ. OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Zatem w sytuacji, gdy organy podatkowe dysponują dowodami pozwalającymi ocenić, czy taki stosunek prawny istniał, występowanie do sądu powszechnego jest zbędne (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1611/06, publ. LEX nr 331325). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1901/07 (publ. LEX nr 575431), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "przepis art. 199a § 3 O.p. dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Jego celem jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe". Reasumując należy stwierdzić, że ocena całokształtu materiału dowodowego, w tym dowodów w postaci informacji pochodzących od właściwych miejscowo urzędów skarbowych oraz zeznań świadków, została przez organy podatkowe dokonana w sposób właściwy. Cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena, nie rodziły wątpliwości co do faktu, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie zachodziła zatem potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organy były uprawnione do samodzielnego wyprowadzenia skutków podatkowych z tych faktur. Do kompetencji sądów powszechnych zastrzeżone jest tylko orzekanie o nieważności umowy cywilnoprawnej, ale nie samo ustalanie pewnych faktów, istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego. Zatem zdaniem Sądu ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez wskazane powyżej firmy, pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych, ponieważ nie dotyczy ustalenia stanu prawnego w kwestii ważności czynności prawnej i określenia jej treści z punktu widzenia prawa, ale ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego skutków na gruncie prawa podatkowego. Zestawienie opisanych wyżej okoliczności uzasadnia wniosek, że nie wystąpił związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy wydatkiem oraz choćby potencjalnym przychodem Spółki. Dlatego należy uznać, że zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako konsekwencja zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należało uznać za chybiony. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.