I SA/Bd 883/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2010 r. sprawy ze skargi P. S. A. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S. A. w B. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Pismem z dnia 15 kwietnia 2009r. P. L. B. S.A. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji stanowiącej warunek stosowania stawki podatku w wysokości 0%. We wniosku Spółka podała, że świadczy na rzecz swoich klientów usługi w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz inne o podobnym charakterze, dokonuje dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego. Usługi, o których mowa powyżej, to w szczególności: lądowanie statku powietrznego, obsługa odlatującego pasażera, postój statku powietrznego, użycie agregatu prądotwórczego GRU, business lounge, asenizacja, użycie wodniarki, ogrzewanie statku, użycie ciągnika bagażowego, podstawienie schodków, catering, usługi handlingowe (najbardziej kompleksowa usługa związana z obsługą ruchu lotniczego, tzw. usługi obsługi naziemnej). Spółka świadczy opisane usługi głównie na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. W celu upewnienia się, że podmiot, na rzecz którego jest świadczona usługa, faktycznie takie przewozy wykonuje, Spółka przyjmuje stosowne oświadczenia od swoich kontrahentów, aby mieć pewność, iż dodatkowe wymogi stawiane w hipotezie przepisów art. 83 ust. 1 pkt 7, 8 oraz 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zostały spełnione. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: jak należy rozumieć pojęcie dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w przepisach art. 83 ust. 1 pkt 7, 8 oraz 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki wystarczy, że posiada oświadczenie od nabywcy usług, iż wykonuje on głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Spółka nie ma wiedzy na temat rodzaju głównych przewozów wykonywanych przez swoich klientów (lokalnych czy też w transporcie międzynarodowym), dlatego - w jej ocenie - oświadczenie kontrahenta wydaje się być jedynym źródłem informacji w tym zakresie. Przedmiotowe oświadczenie, zdaniem Spółki, może być złożone przez kontrahenta jednorazowo, bowiem w treści oświadczenia jest informacja, że wymaga się aktualizacji podanych tam informacji na wypadek zmiany charakteru przewozów dokonywanych przez przewoźnika. W związku z tym jest ono ważne do odwołania jego treści przez kontrahenta. Forma oświadczenia także może być dowolna, w szczególności akceptuje się oświadczenia przygotowane w formie elektronicznej i wysłane w drodze e-mail. Zdaniem Spółki, jeżeli przewoźnik jest podmiotem zagranicznym i wykonał przelot obsługiwany przez nią naziemnie, można wyjść z założenia, że przewoźnik ten wykonuje przewozy głównie w transporcie międzynarodowym. Przewóz tego typu nie ma charakteru krajowego i przewoźnik takich przewozów nie wykonuje. Ten ostatni przypadek, w ocenie Spółki, nie wymaga uzyskiwania od przewoźnika oświadczenia o charakterze wykonywanych przez niego przewozów i pozwala na uznanie, że przewoźnik wykonuje głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Odnośnie pojęcia wykonywania przewozów "głównie" w transporcie międzynarodowym, z dosłownego brzmienia tego przepisu można wywnioskować, że ponad 50% przewozów w sensie ilościowym, jak i jakościowym, ma być wykonywanych w transporcie międzynarodowym. Na potwierdzenie tego stanowiska Spółka powołała orzeczenie ETS z dnia 16 września 2004r. C-382/02 w sprawie Cimber Air NS przeciwko Skatteministeriet, w którym podkreślono, że przepisy art. 15 ust. 6,7 i 9 VI Dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że określone w nich dostawy towarów oraz usługi przeznaczone dla statków powietrznych używanych do lotów krajowych przez towarzystwa lotnicze obsługujące transport głównie w odpłatnym ruchu międzynarodowym, są zwolnione z podatku od wartości dodanej. Ocena zakresu działalności międzynarodowej i krajowej tych towarzystw należy do sądów krajowych. W ramach tej oceny, sądy mogą uwzględnić wszystkie czynniki, które wskazują, na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu, a przede wszystkim obrót. Zdaniem Spółki - można przyjąć, że kryteria oceny, czy przewozy mają "głównie" charakter międzynarodowy mogą być wymienne i zależeć od konkretnej sytuacji, która sprzyja uznaniu przewozów za wykonywane głównie w transporcie międzynarodowym. W świetle literalnego brzmienia omawianych przepisów, to specyfika działalności przewoźnika (wykonywanie przewozów głównie w transporcie międzynarodowym) decyduje o możliwości zastosowania preferencyjnej stawki, nawet jeżeli konkretny przewóz nie miałby charakteru międzynarodowego. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. uznał jako nieprawidłowe stanowisko Spółki, że prawo do stosowania 0% stawki podatku w stosunku do usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 7 i 8 ww. ustawy oraz dostaw towarów, o jakich mowa w art. 83 ust. 1 pkt 18 przysługuje, gdy ponad 50% przewozów w sensie ilościowym, jak i jakościowym wykonywanych jest w transporcie międzynarodowym, zarówno w zakresie odniesienia tej preferencji do podmiotu (a nie do środka transportu), jak i w zakresie rozumienia terminu "środków transportu używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego". Organ przywołał art. 83 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Z art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy wynika, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. W myśl art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego. Według art. 18 ust. 2 tej ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Organ zauważył, że ustawodawca w art. 83 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług posłużył się w odniesieniu do wymienionych podmiotów zwrotem "wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym" (kryterium podmiotowe), z kolei w punkcie 18 zastosował kryterium przedmiotowe, odnosząc się do "środków transportu używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego". Brak definicji legalnych powyższych nieostrych określeń powodować może, zdaniem organu, wątpliwości interpretacyjne, a które to pojęcia należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadą obowiązującą w prawie podatkowym posługując się wykładnią językową. Organ przytoczył definicję słowa głównie, zawartą we "Współczesnym Słowniku Języka Polskiego", które oznacza: przede wszystkim, zwłaszcza. Podkreślił, że interpretacja prawa podatkowego winna uwzględniać także postulaty zupełności i spójności odnoszące się do całego porządku prawnego Unii Europejskiej. Zgodził się ze Spółką, że w omawianej sprawie istotne znaczenie ma wyrok ETS z dnia 16 września 2004r. w sprawie Cimber Air AIS przeciwko Skatteministeriet nr C-382/02, który zapadł w trybie prejudycjalnym dotyczącym interpretacji art. 15 pkt 6, 7 i 9 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145, str. 1 ze zm.). Obecnie jego odpowiednikiem jest art. 148 lit. e, f i g Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. WE L 347, str. 1 ze zm.). Na gruncie prawa krajowego odpowiednikiem wymienionej regulacji Dyrektyw jest art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że z powyższego wyroku ETS wynika, że dla uznania widocznej większości roli działalności w dziedzinie obsługi ruchu międzynarodowego celowe jest zbadanie m.in. następujących czynników: 1) zrealizowana liczba przewozów w transporcie międzynarodowym, a zrealizowana liczba przewozów w transporcie krajowym, 2) wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie międzynarodowym, a wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie krajowym, 3) liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie międzynarodowym, a liczba faktycznych godzin blokowych wykonywanych w transporcie krajowym. W ocenie organu dla uznania, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie norma wynikająca z przepisu art. 83 ust. 1 pkt 7, 8 i 18 ustawy o podatku od towarów i usług, winno wynikać widocznie mniejsze wykonywanie przewozów w transporcie międzynarodowym, a w zakresie dostaw towarów widoczne mniejsze wykorzystanie środków transportu w działalności w zakresie obsługi ruchu krajowego, aniżeli obsługi ruchu międzynarodowego. Organ zaznaczył, że ustawodawca nie określił katalogu dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stąd uznał, że może nim być każdy dokument, który jednoznacznie potwierdza spełnienie warunków dla zastosowania tej stawki podatku. Może nim być więc również oświadczenie podpisane przez przewoźnika powietrznego lub innego podmiotu wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Częstotliwość składania oświadczeń warunkuje wybór kryterium przesądzającego o przeważającym charakterze przewozów. W przypadku kryterium dochodowego może nim być okres rozliczeniowy, czyli np. jeden rok. Może być ono składane jednorazowo z pouczeniem, że w przypadku zmiany stanu faktycznego (przewoźnik przestał wykonywać przewozy głównie w transporcie międzynarodowym) konieczne jest poinformowanie o tym fakcie świadczącego usługę na rzecz przewoźnika. Zdaniem organu nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w sytuacji, gdy przewoźnik jest podmiotem zagranicznym i wykonał przelot obsługiwany naziemnie przez Spółkę, można wyjść z założenia, iż przewoźnik ten wykonuje przewozy głównie w transporcie międzynarodowym bez konieczności uzyskiwania oświadczenia o charakterze wykonywanych przez niego przewozów. Organ wskazał, że kwestia dotycząca usług kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, usług związanych z obsługą startu i lądowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych usług o podobnym charakterze oraz dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego, rozstrzygnięta została odrębną interpretacją nr [...]. Pismem z dnia 11 sierpnia 2009r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i wniosła o zmianę przedmiotowej interpretacji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze na interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 7, 8 i 18 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisów proceduralnych ustawy z dnia 29 sierpnia 2009r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) dotyczących terminu wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odnośnie naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej Spółka wskazała, że pojęcie "wydanie interpretacji" powinno być rozumiane jako sporządzenie, wysłanie i skuteczne doręczenie wnioskodawcy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 20 kwietnia 2009r. W dniu 10 lipca 2009r. interpretacja została sporządzona, a w dniu 28 lipca 2009r. doręczona na adres pełnomocnika Spółki. W świetle powyższego Spółka stwierdziła, że trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji upłynął w dniu 20 lipca 2009r. W związku z tym, zdaniem Spółki, miała ona prawo domniemywać, że stanowisko przedstawione przez nią zostało zaaprobowane przez organ. Temu właśnie służy instytucja tzw. "milczącej interpretacji". Na poparcie powyższego Spółka powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2009r. sygn. akt I FPS 2/08 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3101/08. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego Spółka podkreśliła, że wydana interpretacja indywidualna rażąco zawęża zakres stosowania art. 83 ust. 1 pkt 7, 8 oraz 18 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wskazanie, iż dla uznania "widocznej większości" w działalności w dziedzinie obsługi międzynarodowego ruchu lotniczego, o której mowa w powyższych przepisach, kryterium decydującym są: 1) zrealizowana liczba przewozów w transporcie międzynarodowym widocznie większa od zrealizowanej w transporcie krajowym; 2) wpływy z biletów w transporcie międzynarodowym widocznie większe od wpływów w transporcie krajowym; 3) liczba faktycznych godzin wylatanych w transporcie międzynarodowym jest widocznie większa od tych wykonywanych w transporcie krajowym. Spółka podała, za "Uniwersalnym słownikiem języka polskiego", że "głównie" oznacza "zwłaszcza, przede wszystkim, przeważnie". W tym kontekście wyjaśnienia organu, że "głównie" oznacza w "widocznej większości" wydają się być wyjątkowo nieprecyzyjne. Zarzuciła organowi, że zamiast dokonywać wykładni nieostrych pojęć mających swą normatywną podstawę, wprowadził kolejne pojęcie nieostre, które normatywnej podstawy jest pozbawione. W związku z czym wyjaśnianie nieprecyzyjnych przepisów przy pomocy nieprecyzyjnych pojęć zwiększa już istniejącą niepewność co do właściwego rozumienia przepisów prawa w tym zakresie. Ponadto Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli przewoźnik jest podmiotem zagranicznym i wykonał przelot obsługiwany naziemnie przez Spółkę, można wyjść z założenia, że przewoźnik ten wykonuje przewozy głównie w transporcie międzynarodowym. Nie dokonuje on bowiem przewozów na terytorium Polski. Z punktu widzenia Spółki, przewozy te mają charakter międzynarodowy, co nie wymaga uzyskiwania od przewoźnika oświadczenia o rodzaju wykonywanych przez niego przewozów i pozwala na uznanie, że przewoźnik wykonuje głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Zdaniem Spółki organ nie skonkretyzował, który z czynników (które kryterium) decyduje o uznaniu, że loty wykonywane są głównie w transporcie międzynarodowym, a różnorodność kryteriów przez niego przedstawionych, których spełnienie warunkuje możliwość zastosowania preferencyjnej stawki 0%, przy braku kategorycznego przepisu w tym zakresie, nie znajduje normatywnego uzasadnienia. Organ jedynie lakonicznie i arbitralnie odniósł się do argumentacji podatnika w tym zakresie, nie dokonując de facto wyczerpującej analizy. Zdaniem Spółki organ nakazał ścisłą, mniej korzystną dla podatnika interpretację pojęć "podmiot wykonujący głównie przewozy w transporcie międzynarodowym" oraz "używane głównie do wykonywania transportu międzynarodowego". W opinii Spółki z orzeczenia ETS z dnia 16 września 2004r. C-382/02 w sprawie Cimber Air AIS przeciwko Skatteministeriet wynika, że kryteria oceny, czy przewozy mają "głównie" charakter międzynarodowy mogą być wymienne i zależeć od konkretnej sytuacji, która sprzyja uznaniu przewozów wykonywanych głównie w transporcie międzynarodowym. Ocena zakresu działalności międzynarodowej i krajowej tych towarzystw należy do sądów krajowych. Spółka zauważa także, że nie jest istotny charakter danego przewozu. W świetle literalnego brzmienia przepisów, to specyfika działalności przewoźnika (wykonywanie przewozów głównie w transporcie międzynarodowym) decyduje o możliwości zastosowania preferencyjnej stawki, nawet jeżeli ten konkretny przewóz nie miałby charakteru międzynarodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Odnośnie naruszenia przepisów proceduralnych nakazujących wydanie interpretacji w terminie trzymiesięcznym od dnia wpływu wniosku, organ wyjaśnił, że stosownie do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej do powyższego terminu nie wlicza się okresów opóźnień spowodowanych z przyczyn niezależnych od organu, np. okresu od dnia nadania przesyłki zawierającej interpretację do dnia jej doręczenia czy okresu awizowania. W przedmiotowej sprawie interpretacja została wydana w dniu 10 lipca 2009r., a nadana do wysyłki w dniu 13 lipca 2009r. Przesyłka ta była dwukrotnie awizowania, tj. w dniu 16 i 23 lipca 2009r. W dniu 30 lipca 2009r. do organu wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki datowane na 27 lipca 2009r. informujące o zmianie adresu do doręczeń. Z informacji przesłanej przez placówkę pocztową wynika, że interpretacja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi w dniu 28 lipca 2009r. pod nowy adres. W związku z tym, zdaniem organu, choć interpretacja została doręczona po upływie terminu, jednak miało to miejsce z przyczyn niezależnych od organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zawarte w skardze są zasadne. I. Odnośnie zarzutu podniesionego w skardze i podtrzymanego przez pełnomocnika doradcę podatkowego P. J. na rozprawie w dniu 10 lutego 2010r., że doręczenie interpretacji nastąpiło z naruszeniem 3-miesięcznego terminu wynikającego z art. 14d Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, iż jest on nieuprawniony w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 7/09. Zgodnie z art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa "Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4." Z akt sprawy administracyjnej wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przez Spółkę reprezentowaną przez doradcę podatkowego w dniu 20 kwietnia 2009r. Interpretacja nosi datę 10 lipca 2009r. Z potwierdzenia odbioru przesyłki wynika, że była ona po raz pierwszy awizowana w dniu 16 lipca 2009r., a zatem jeszcze przed upływem 3-miesiecznego terminu, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Kolejne awizo zawiera datę 23 lipca 2009r. Przesyłka została doręczona w dniu 28 lipca 2009r. W dniu 30 lipca 2009r. do organu wpłynęło pismo pełnomocnika informujące o zmianie adresu. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że interpretacja została podpisana i wysłana przed upływem terminu z art. 14d ww. ustawy, a doręczenie jej po 20 lipca 2009r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W tym miejscu należy przywołać podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 14 grudnia 2009r. w składzie całej Izby Finansowej ww. uchwałę wyjaśniającą, w której Sąd ten postawił następującą tezę: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". W uzasadnieniu NSA podkreślił, że w języku prawnym - w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) - wydać oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Stąd też wydać interpretację indywidualną w rozumieniu art. 14b i 14d ustawy to sporządzić pisemną informację, jak należy rozumieć, bądź stosować, przepisy prawa podatkowego w przedstawionym przez zainteresowanego zaistniałym bądź oczekiwanym stanie faktycznym. W ocenie NSA przypisywanie pojęciu "wydanie" szerszego, bo obejmującego także doręczenie, znaczenia prowadziłoby nie tylko do rozluźnienia w istotny sposób dyscypliny terminologiczno-pojęciowej, ale i w konsekwencji do zmiany treści przepisu. NSA zważył, że przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Zdaniem NSA przy takim rozumieniu pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej" opóźnienie w jego doręczeniu pozostaje bez wpływu na ocenę dochowania przez organ ustawowego terminu do wydanie tej interpretacji. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zarzut skargi w przedmiocie naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej w powyższym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie, a w konsekwencji stanowisko skarżącego o zastosowaniu w sprawie instytucji tzw. "milczącej interpretacji" (art. 14o ww. ustawy) jest błędne. II. Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do interpretacji art. 83 ust. 1 pkt 7, 8 i 18 oraz ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie tymi przepisami stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (pkt 7), usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (pkt 8), a także dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego (pkt 18). Z ust. 2 powołanego artykułu wynika, iż opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Zdaniem strony skarżącej pojęcie wykonywanie przewozów "głównie" w transporcie międzynarodowym oznacza sytuację, w której ponad 50% przewozów w sensie ilościowym, jak i jakościowym jest wykonywanych w tym transporcie. Natomiast w ocenie organu dla zastosowania 0% stawki i uznania, że przewozy są wykonywane głównie w transporcie międzynarodowym konieczne jest wystąpienie ich w "widocznej większości", a nie tylko w "większości". Wprawdzie przekroczenie 50% oznacza ponad połowę, a zatem stanowi większość, ale nie w każdym przypadku musi być to "widoczna większość". Dla uznania "widocznej większości" roli działalności w dziedzinie obsługi ruchu międzynarodowego celowe jest zbadanie m.in. takich czynników jak: 1) zrealizowana liczba przewozów w transporcie międzynarodowym/zrealizowana liczba przewozów w transporcie krajowym; 2) wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie międzynarodowym/wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie krajowym; 3) liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie międzynarodowym/liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie krajowym. Zauważyć należy, że zarówno organ, jak i skarżąca Spółka powołują się na wyrok ETS z dnia 16 września 2004r. C-382/02 (w sprawie Cimber Air AIS przeciwko Skatteministeriet), jednakże każda ze stron wyciąga z niego inne wnioski na poparcie swojego stanowiska. W podanym wyżej wyroku ETS stwierdził: 1) "Artykuł 15 pkt 6, 7 i 9 dyrektywy Rady 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych dotyczący zwolnienia z podatku od wartości dodanej pewnych transakcji dotyczących statków powietrznych używanych przez towarzystwa lotnicze obsługujące odpłatnie głównie ruch międzynarodowy należy interpretować w ten sposób, że określone w tych przepisach dostawy towarów i usług przeznaczone dla statków powietrznych używanych do lotów krajowych przez takie towarzystwa są zwolnione od podatku od wartości dodanej." 2) "Co się tyczy określenia czy towarzystwo lotnicze obsługuje odpłatnie głównie ruch międzynarodowy w rozumieniu ww. art. 15 pkt 6, to powinno być uważane za takie w każdym razie towarzystwo, którego działalność w dziedzinie obsługi ruchu krajowego odgrywa widocznie mniejszą rolę aniżeli działalność międzynarodowa tego towarzystwa. W tej kwestii ocena zakresu działalności międzynarodowej i krajowej tego towarzystwa należy do sądów krajowych. W ramach tej oceny sądy mogą uwzględnić wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu, w szczególności przychód z działalności". W uzasadnieniu wyroku ETS podał odnośnie drugiego zagadnienia, że stawiając pytanie w tej materii, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, na podstawie jakich kryteriów można stwierdzić, czy dane towarzystwo lotnicze obsługuje głównie ruch międzynarodowy. ETS podkreślił, że wykładnia winna uwzględniać rozbieżności wynikające z różnych wersji językowych postanowienia będącego przedmiotem sporu. Wersje francuska, włoska, hiszpańska i portugalska art. 15 pkt 6 posługują się słowem essentiellement ["przede wszystkim"] lub jego odpowiednikami, podczas gdy duńska, niemiecka, angielska i niderlandzka używają pojęć hovedsageligt, hauptsächlich, chiefly i hoofdzakelijk. W myśl tych ostatnich pojęć wspomniana regulacja dotyczyłaby towarzystw lotniczych, w przypadku których transport międzynarodowy jedynie przeważa nad transportem krajowym, podczas gdy w przypadku pierwszych wymienionych pojęć transport międzynarodowy musiałby stanowić niemal wyłączny przedmiot działalności tych towarzystw. Zdaniem ETS z analizy tej wynika, że w każdym razie towarzystwa, których działalność w dziedzinie obsługi ruchu krajowego odgrywa widocznie mniejszą rolę aniżeli działalność międzynarodowa, należy uznać za towarzystwa obsługujące głównie transport w ruchu międzynarodowym. Natomiast, jak wskazał ETS, ocena zakresu działalności międzynarodowej i krajowej tych towarzystw należy do sądów krajowych. W ramach tej oceny sądy mogą uwzględnić wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu, w szczególności dochód z działalności. Kierując się zatem wskazaniami zawartymi w przywołanym wyroku ETS należy stwierdzić, że dla oceny czy usługi są świadczone na rzecz przewoźników lub innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (dostawy służące zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego) należy brać pod uwagę wszystkie czynniki, które pozwalają w sposób obiektywny ocenić charakter transportu. W związku z tym zasadnie organ wskazał przykładowo na takie kryteria jak: 1) zrealizowana liczba przewozów w transporcie międzynarodowym, a zrealizowana liczba przewozów w transporcie krajowym; 2) wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie międzynarodowym, a wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie krajowym; 3) liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie międzynarodowym, a liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie krajowym. Należy przyznać organowi rację, że w świetle wyroku ETS są to tylko przykładowe czynniki (kryteria), które pozwalają na ocenę charakteru transportu. Powstaje jednak pytanie, jaka wielkość w przypadku badania między innymi tych czynników pozwala na zaliczenie danego transportu do międzynarodowego. Według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, W-wa 1994r., tom I, s. 667) "głównie" to "przede wszystkim, przeważnie, zwłaszcza". Mając na uwadze powyższe należy przyznać rację stronie skarżącej, że przekroczenie połowy (50%) ocenianych czynników (według ETS można uwzględniać wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu, w szczególności dochód z działalności) uprawnia do przyjęcia, że transport ma charakter międzynarodowy. Ustalenie, że zrealizowana liczba przewozów w transporcie międzynarodowym stanowi ponad 50% wszystkich lotów, liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie międzynarodowym przekracza 50% wszystkich godzin wykonywanych w transporcie, osiągnięty obrót (w tym wpływy z biletów) przekracza 50% całego osiągniętego obrotu oraz stwierdzenie powyżej 50% innych czynników, pozwala na obiektywną ocenę o wykonywanym głównie transporcie międzynarodowym. Przekroczenie 50% w poszczególnych czynnikach (kryteriach) pozwala stwierdzić, że jest to widoczna większość. Właśnie wyliczenie matematyczne w zakresie poszczególnych czynników – wbrew twierdzeniom organu – pozwala na jednoznaczną, obiektywną ocenę charakteru transportu, a tym samym wyłącza dokonywanie oceny dowolnej, uznaniowej, trudnej z góry do przewidzenia, stwarzającej dla podatnika stan niepewności prawno-podatkowej. Zaakceptowanie stanowiska organu powoduje, że powstaje pytanie, od jakiej wielkości procentowej (60%, 70%, czy 80%) podatnik ma przyjmować, że ma prawo do stawki 0%. Wobec niejasnych, nieostrych pojęć zastosowanych przez ustawodawcę, organ obowiązany jest podać jednoznaczne, przejrzyste wielkości kryteriów pozwalających na weryfikowalną ocenę, że wykonywane są głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (środki transportu lotniczego używanie głównie do wykonywania transportu międzynarodowego). W przeciwnym bowiem razie nadal powstają wątpliwości w jakiej sytuacji, przy spełnieniu jakich wielkościach poszczególnych kryteriów, podatnik ma prawo do zastosowania zerowej stawki podatku. Z tych względów, w ocenie Sądu, stanowisko organu co do rozumienia pojęcia "głównie" użytego w wyżej podanych przepisach nie zasługuje na aprobatę. III. Jednocześnie Sąd ocenia jako prawidłowe stanowisko organu, w zakresie sposobu dokumentowania, z którego jednoznacznie ma wynikać, że zostały spełnione warunki określone w art. 83 ust. 1 pkt 7,8 i 18 ustawy. Okoliczność, że ustawodawca nie określił w ustawie o podatku od towarów i usług katalogu dokumentów, które mają jednoznacznie potwierdzać spełnienie warunków dla zastosowania 0% stawki VAT, nie oznacza, że art. 83 ust. 2 ustawy jest "martwym" przepisem, a podatnik jest zwolniony z jakiegokolwiek wykazania - dokumentami - prawa do zastosowania stawki 0%. Podobnie należy skonstatować odnośnie nie wydania rozporządzenia przez ministra na podstawie art. 83 ust. 16 tej ustawy. Sąd zauważa również, że delegacja ustawowa dla ministra wynikająca z art. 83 ust. 16 pkt 4 ustawy zawiera następujący zwrot: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia dokumenty, dane, które powinna zawierać dokumentacja, o której mowa w ust. 2". Z powyższego wynika, że minister "może" określić, a nie, iż jest "obowiązany" określić (byłoby np. "określi") dokumenty, czy dane (...) wydając stosowny akt wykonawczy do ustawy. Pomimo jednak, że minister nie wydał rozporządzenia, to i tak nadal obowiązuje podatnika obowiązek z art. 83 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym zgodne z prawem jest stanowisko organu w przedmiocie pobierania oświadczeń. Jest to również dowód-dokument mieszczący się w katalogu dowodów, o którym mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. IV. Na aprobatę zasługuje także wywód organu dotyczący oceny charakteru przelotu dokonywanego przez podmiot zagraniczny. Niewątpliwie okoliczność, że przewoźnikiem jest podmiot zagraniczny i wykonał przelot obsługiwany naziemnie przez Spółkę, nie oznacza, iż automatycznie wykonuje on głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, a Spółka ma prawo do preferencyjnej stawki podatkowej. W pełni zasadna jest uwaga organu, że przewoźnik taki może wykonywać w przeważającej części loty krajowe na terytorium swojego państwa, a transport międzynarodowy (do Polski) wystąpi tylko incydentalnie. W konsekwencji podatnik w powyższej sytuacji nie jest zwolniony od obowiązku pobrania choćby stosownego oświadczenia. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnął na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.