I SA/Bd 885/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. E. W. s.c. J., P. i M. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego. oddala skargę Pismami z dnia [...] czerwca 2018 r. J. K., M. K. i P. K. będący wspólnikami "M. E. W." s.c. wystąpili do Burmistrza Ś. o zawieszenie postępowania podatkowego w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. w związku z wystąpieniem zagadnienia wstępnego w postaci rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Burmistrz Ś. postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. odmówił zawieszenia tego postępowania, w którego uzasadnieniu stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), która obliguje organ podatkowy do zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W ocenie organu I instancji przedstawione we wniosku okoliczności nie stanowią zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione jest wydanie decyzji ustalającej w sprawie wysokość zobowiązania podatkowego. Uwzględniając okoliczności faktyczne wskazane przez wnioskodawców jako uzasadnienie zawieszenia postępowania, organ wskazał, że w sprawie nie zachodzi także przesłanka zawieszenia postępowania przewidziana w art. 201 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Burmistrz odwołał się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle podstaw zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ze tym stanowiskiem nie zgodzili się wspólnicy "M. E. W." s.c. i wnieśli zażalenie na postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że organ nie skorzystał z zastosowania w sprawie art. 201 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie stwierdzono, że przedmiotem postępowania, o którego zawieszenie wniesiono jest łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2018, przy czym zakwestionowano zasadność prowadzenia tego postępowania. Powyższe uzasadnia okoliczność, że toczą się postępowania w analogicznych pięciu sprawach dotyczących lat 2012–2016. W chwili składania zażalenia Skarżący oczekują na doręczenie wyroków WSA w Bydgoszczy wraz z uzasadnieniami wydanych w tych sprawach. Stwierdzają oni, że w sytuacji, gdy nie są zakończone postępowania za wcześniejsze okresy podatkowe, to zasadne jest zawieszenia postępowania za rok 2018 z powołaniem się na okoliczność wystąpienia zagadnienia wstępnego, albowiem przedmiot i wysokość wymiaru podatkowego za ten rok jest tożsama z niezakończonym postępowaniem za lata 2012–2016. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło argumentacji Skarżących i postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne stanowiące przesłankę zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ zauważył, że postępowania w sprawach łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2012-2016 organ I instancji wydał i prawidłowo doręczył decyzje. Natomiast uchybiono terminowi wniesienia odwołań od tych decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, co organ ten stwierdził w wydanych w tym przedmiocie postanowieniach. Skargi na te postanowienia zostały oddalone wyrokami WSA w Bydgoszczy z dnia [...] czerwca 2018 r. w sprawach o sygn. akt: I SA/Bd 265/18, I SA/Bd 266/18, I SA/Bd 267/18, I SA/Bd 268/18, I SA/Bd 269/18. W ocenie organu odwoławczego zagadnienie wstępne jako przesłanka zawieszenia postępowania musi stanowić przeszkodę uniemożliwiającą rozstrzygnięcie danej sprawy. Zależności między rozstrzygnięciem wstępnym i rozpatrzeniem sprawy nie można zdaniem Kolegium upatrywać w wymogu ukierunkowania tej sprawy na określoną treść decyzji podatkowej. Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania w sprawie art. 201 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez Burmistrza Ś. organ odwoławczy zauważył, że przepis ten reguluje odrębną przesłankę zawieszenia postępowania, a brzmienie tego przepisu zważywszy na charakter rozstrzygnięć w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania wyklucza zastosowanie tej regulacji. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżący podnoszą okoliczność, że postępowania podatkowe za wcześniejsze lata, tj. 2012-2016, nie zostały ostatecznie zakończone z uwagi na nieprzywrócenie terminu do wniesienia odwołań od decyzji organu I instancji. Przywołują jednocześnie okoliczności uzasadniające przywrócenie tych terminów we wskazanych sprawach oraz zwracają uwagę na fakt wniesienia skarg kasacyjnych od wyroków WSA w Bydgoszczy w wymienionych wyżej sprawach. W ocenie Skarżących niezakończenie postępowań w sprawach za lata wcześniejsze (2012-2016) w analogicznym przedmiocie co rozpoznawana sprawa za rok 2018 i perspektywa wydania rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, który może dostrzec istotne błędy i naruszenia prawa w sprawach za lata 2012-2016 uprawnia ich do wnioskowania o zawieszenie postępowania wszczętego postanowieniem Burmistrza Ś. z dnia [...] maja 2018 r. do czasu rozstrzygnięcia wstępnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa co uzasadnia oddalenie skargi w niniejszej sprawie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach ze skarg kasacyjnych od wyroków wydanych w sprawach w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2012-2016 stanowi zagadnienie wstępne, od którego uzależnione jest wydanie decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r., co w konsekwencji uzasadnia zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie za 2018 r. na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji, wbrew stanowisku prezentowanemu przez Skarżących, konsekwentnie twierdzą, że okoliczności rozpoznawanej sprawy nie dają podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne jest odwołanie się do treści art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo interpretując przesłanki zawarte w tym przepisie wskazują na konieczność zaistnienia ścisłego związku między zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. Sąd orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne (por.: wyrok NSA z 14 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 3226/99; wyrok NSA z 2 listopada 1999 r., sygn. akt II SA/Kr 78/98, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), http://orzeczenia.nsa.gov.pl, jak i pozostałe orzeczenia przywołane w niniejszej sprawie). Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego, albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Artykuł 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 524/12, publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć więc pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96 publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć należy, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że na toczące się postępowanie podatkowe w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r., nie mają wpływu toczące się postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w przypadku których przedmiot rozpoznania stanowi uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Zdaniem Sądu, brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla zawieszenia postępowania podatkowego do czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroków we wskazanych sprawach. Podnoszona przez Skarżących okoliczność, że sąd kasacyjny może dopatrzyć się istotnych błędów i naruszeń prawa, jakich dopuściłby się organ podatkowy I instancji nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie nie może nastąpić bez rozstrzygnięć w sprawach za lata 2012-2016. W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na fakt, że przedmiotem rozpoznania w sprawach zawisłych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, co oznacza, że Sąd ten w istocie rzeczy będzie oceniał zastosowanie powołanych w skargach kasacyjnych, których przykładową kserokopię Skarżący załączyli do skargi, zarzutów naruszeń przepisów postępowania dotyczących przywracania uchybionych terminów. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w końcowej części odpowiedzi na skargę w niniejszej sprawie wydane przez niego rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących lat 2012-2016 nie odnoszą się do kwestii wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego. W związku z powyższym nie ma podstaw do przyjęcia, że Sąd kasacyjny będzie wypowiadać się co do zagadnień związanych z przedmiotem opodatkowania. W konsekwencji, niezależnie nawet od przytoczonych powyżej rozważań co do znaczenia zwrotu "zagadnienie wstępne", nie jest możliwe aby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących uchybienia terminowi do wniesienia odwołania za lata 2012-2016 mogły warunkować wydanie decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż nawet gdyby przedmiotem postępowań podatkowych za wcześniejsze lata był wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego, to zważywszy na powołane wyżej poglądy prezentowane w orzecznictwie, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawach, w których Skarżący wnieśli skargi kasacyjne nie stanowiłyby rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, od rozpoznania którego uzależnione jest wydanie decyzji w niniejszej sprawie. W literaturze akceptowany jest pogląd, iż "(...) pojęcie zagadnienia wstępnego należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Chodzi tu o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (wyroki NSA z: 7.03.2001 r., III SA 32/00, POP 2002/2, poz. 37; 20.08.2014 r., II FSK 2011/13, LEX nr 1548243)" (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 10, LEX 2017). Jednocześnie, należy w ocenie Sądu, zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, co do możliwości zawieszenia postępowania w sprawie w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 201 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że podstawą zawieszenia postępowania jest wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, zatem powołany przepis nie znajduje w sprawie zastosowania. Wobec niezasadności podniesionych w skardze, mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił. T. Wójcik U. Wiśniewska T. Liwacz