I SA/Bd 89/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Rafał Opioła po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2010r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 13 września 2006r., sygn. akt I SA/Bd 442/06 oddalił skargę T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wznowił postępowanie, a następnie, po przeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez skarżącego, decyzją z dnia [...]r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w I instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, która została oddalona wyrokiem z dnia 16 października 2007r., sygn. akt I SA/Bd 603/07. W konsekwencji wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 21 maja 2009r., sygn. akt II FSK 205/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2009r. sygn. akt I SA/Bd 434/09 uchylił – będącą przedmiotem skargi – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2007r. W ocenie Sądu, niejasność co do ocen stanu faktycznego sprawy nie pozwoliła na odniesienie się do zasadności merytorycznej rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując ponownie przedmiotowe odwołanie z dnia [...]r., przyjmując związanie oceną prawną zawartą w przytoczonym wyżej wyroku utrzymał w mocy decyzję z dnia [...]r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła decyzji organu II instancji rażące naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody stanowiące podstawę wznowienia postępowania; 2) art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 art. 191 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 op poprzez niekonsekwentne i niezrozumiałe uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz poprzez brak należytego uzasadnienia powodów, dla których organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom świadków. Do niniejszej skargi załączono oryginały przedmiotowych oświadczeń. W uzasadnieniu skargi strona przedstawia stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy. Nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora, który jej zdaniem – zakwestionował wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dowodów - oświadczeń A. S. i D. D. - ze względu na nieprzedłożenie oryginałów tych dokumentów. Skarżący wyjaśnił, że nie przedłożył oryginałów tych dokumentów tylko ze względu na nieprecyzyjne żądania organu podatkowego, bowiem nie był on kilkakrotnie wzywany do ich przedłożenia, jak sugeruje organ podatkowy, a jedynie w postanowieniu z dnia [...]r. zażądano przedłożenia wszelkich dokumentów w sprawie i według skarżącego nie chodziło o oryginały. Jak dalej wyjaśniła strona, jej pełnomocnik w piśmie z dnia 24 stycznia 2007r. stwierdził, iż nie ma innych dokumentów w sprawie, gdyż oświadczenia te zostały już złożone. Zdaniem strony, z zaskarżonej decyzji wynika, iż organ podatkowy dysponował czytelną kserokopią tych oświadczeń, a prawdziwość samych oświadczeń i ich treść została przecież potwierdzona przez ich autorów. Odnosząc się natomiast do treści samych świadczeń skarżący wskazał, że spójne i przekonujące zeznania dwóch niezależnych od siebie świadków potwierdzają jednoznacznie, że świadczył na ich rzecz usługi naprawcze w 2004r. Podkreślił przy tym, iż do uznania faktu świadczenia usług na rzecz więcej, niż jednego podmiotu, jakim jest firma: "M. B." S. S., wystarczającym jest wskazanie choćby jednego usługobiorcy, i może nim być A. S., czy też D. D.. Tym samym nie ma znaczenia, zdaniem podatnika, mylnie podana przez A. S., data sporządzenia pisemnego oświadczenia, gdyż brak dokładnej pamięci świadka, co do daty jego wystawiania, nie może automatycznie przekreślać wiarygodności wszelkich jego zeznań i oświadczeń. W ocenie skarżącego, organ podatkowy, nie ma podstaw, aby ignorować zeznania obu świadków tylko dlatego, że ich nazwiska zostały przedstawione po wydaniu decyzji ostatecznej, gdyż skoro wśród przesłanek wznowienia postępowania Ordynacji podatkowej znajdują się nowe okoliczności lub dowody, to wolą ustawodawcy jest, aby podatnicy mogli się na nie powoływać bez żadnych dodatkowych przesłanek. Skarżący podkreślił, że przedmiotem postępowania powinno być ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy w zakresie świadczenia przez niego usług na rzecz więcej niż jednego podmiotu, a nie ocena prawidłowości jego zachowań w momencie składania środków dowodowych. Skarżący wskazał, że strona postępowania ma możliwość i potrzebę podjęcia polemiki z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i jego uzasadnieniem dopiero po otrzymaniu tego rozstrzygnięcia. Tak więc, nie może dziwić fakt, iż strona wskazała określone okoliczności i fakty dopiero w odpowiedzi na ustalenia i zarzuty zawarte w tej decyzji. Ponadto wskazał, że w początkowym etapie postępowania występował bez profesjonalnego pełnomocnika, wobec czego nie miał pełnej świadomości, podnoszonych przez siebie twierdzeń i okoliczności. Zdaniem pełnomocnika strony, nie jest niczym nadzwyczajnym, że do czasu otrzymania decyzji organu pierwszej instancji skarżący nie był do końca świadomy wszystkich konsekwencji związanych z ukrywaniem kontrahentów i świadczonych usług, co w rezultacie spowodowało utratę prawa do opodatkowania w formie ryczałtu. Dlatego też, chcąc się uchronić przed powyższym, ujawnił fakt sporadycznego świadczenia usług naprawy sprzętu poza oficjalną ewidencją. Jednakże, zdaniem skarżącego, próba ukrycia dochodów do opodatkowania i nierzetelnego prowadzenia dokumentacji, nie może rzutować na stan faktyczny niniejszej sprawy. Przyznał, że działanie takie jest naganne, ale jednocześnie nie jest niczym nadzwyczajnym, niewiarygodnym, czy odosobnionym, że podatnicy próbują ukryć dochody przed organami podatkowymi, gdyż w innym wypadku podważony byłby sens ich istnienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na początek Sąd przyjął, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 245 § 1 pkt 2) w zw. z art. 240 § 1 pkt 5) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zgodnie z którym organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, oraz, co nie zostało dostatecznie wyeksponowane w decyzji, choć to tu zakreślono dla sprawy okoliczności istotne – art. 8 ust. 1 pkt 3) lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz 930 ze zm.), w którym zapisano, że przepisów rozdziału 2 nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku nr 2 ustawodawca zamieścił wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według polskiej klasyfikacji wyrobów i usług. Pod poz. nr 18 tego załącznika znajduje się grupa 74.5 usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz usługi świadczone przez jednoosobowe podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu. WSA uznał, że brak wyraźnego powołania się na ten przepis w decyzji, nie stanowił naruszenia prawa procesowego w stopniu o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). W ocenie Sądu, nie mogło mieć to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż materiał zebrany w aktach nie pozostawia wątpliwości, że chodziło o ten właśnie przepis, a decyzją objęto wskazane fakty, o czym mowa niżej. Sąd stwierdził, że istotnymi okolicznościami faktycznymi, jakie należało ustalić było to, czy podatnik świadczył usługi na rzecz wskazanych przez siebie trzech osób. WSA przyjął, że organ wywnioskował, iż skarżący nie potrafił udowodnić, że świadczył usługi naprawy maszyn w 2004r. na rzecz wskazanych osób. Otóż, materiał dowodowy musi być zupełny, jego ocena swobodna, ale nie dowolna (art. 187 § 1 i art. 191 op). W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 op), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Bezspornie skarżący przez kilka miesięcy prowadzonego postępowania twierdził jednoznacznie, że w 2004r. wykonywał usługi wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, na dowód czego przedłożył umowy świadczenia usług na rzecz firmy M. B. S. S. z G.. Wynika to również z przedłożonej ewidencji przychodów za 2004r. oraz faktur VAT (9 szt.). Natomiast okoliczność świadczenia usług naprawczych na rzecz trzech osób fizycznych, podniósł dopiero w złożonym w dniu 8 grudnia 2006r. odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Nazwisk nie pamiętał, nie potrafił też określić ich w sposób pozwalający na weryfikację twierdzeń. W prawomocnym wyroku z 13 września 2006r., który był wynikiem kontroli sądowoadministracyjnej ostatecznej decyzji wymiarowej za 2004r., Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że "organy podatkowe działając w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały na podstawie zgromadzonego materiału oceny zaistniałego stanu faktycznego, nie naruszając obowiązujących w tym zakresie reguł prawnych. Uzasadnione było - zdaniem Sądu - przyjęcie, mimo odmiennego stanowiska prezentowanego przez podatnika w odwołaniu, iż prowadził on działalność gospodarczą jedynie na rzecz jednego podmiotu. Ocena ta wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z faktu, iż skarżący składając środek zaskarżenia w postaci odwołania stwierdził, że nie pamięta nazwisk osób, na rzecz których wykonał w 2004 r. niezaewidencjonowane usługi, natomiast dokładnie pamiętał ilość tych osób (świadczeniobiorców było trzech), kwoty przychodu jakie uzyskał (1200 zł), jakie to były usługi oraz to, że osoby te nie żądały wystawienia faktur. Mając w tym miejscu na uwadze doświadczenie życiowe oraz zasady logiki stwierdzić należy, iż wydaje się mało prawdopodobne, że skarżący zapamiętał dokładnie na rzecz ilu osób wykonał usługi, jakie to były usługi, jakie z tego tytułu uzyskał wynagrodzenie oraz to, że osoby te nie żądały potwierdzenia wykonania usług w postaci wystawienia faktur, natomiast nie pamiętał tego, na rzecz kogo te usługi wykonał. Jeśli faktycznie ktoś takie usługi świadczył i pamięta takie dane, jak: ilość osób, treść usługi, wysokość wynagrodzenia oraz to, że świadczeniobiorcy nie żądali faktur, to winien pamiętać również nazwiska osób, na rzecz których wykonywał te czynności, z pewnością jest zaś w stanie odtworzyć te nazwiska podczas kilkumiesięcznego postępowania. Podkreślić trzeba, że skarżący podczas całego postępowania nie podał nazwisk usługobiorców. Gdyby to uczynił, a organy nie przeprowadziłyby w tym zakresie stosownego postępowania, to wtedy z pewnością skuteczny byłby zarzut naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Istotne w kontekście oceny zebranego materiału i wiarygodności twierdzeń skarżącego jest także to, że najpierw przez kilka miesięcy nie pamiętał, że wykonywał w 2004 r. usługi na rzecz kilku osób, później zaś, po otrzymaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, gdy przypomniał sobie o tych świadczeniach, nie pamiętał nazwisk usługobiorców. Ważnym faktem wpływającym na ocenę okoliczności faktycznych jest również niezaewidencjonowanie uzyskanych przychodów oraz nieodprowadzenie z tytułu uzyskanych przychodów podatku." (I SA/Bd 442/06). Powyższa ocena stanu faktycznego jest jasna i niepodważalna. Przyjmując, że wówczas zabrakło dowodów na okoliczności wskazane przez skarżącego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5) op, organ przyjął, że przedmiotem badania, winny być objęte dowody wskazane na etapie postępowania wznowieniowego. Bezspornie tożsamość dwóch usługobiorców skarżący ujawnił dopiero na etapie postępowania sądowego. Z kolei, w piśmie z dnia 24 stycznia 2007r. wskazał, po wezwaniu przez organ, trzeciego klienta, którym był M. S., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "S." w B. B., od którego jednak nie uzyskano oświadczenia i którego nie udało się przesłuchać z uwagi na niemożność doręczenia wezwania. Wypełniając wskazania, jakie znalazły się w wyrokach zapadłych już w sprawie (II FSK 205/08 i I SA/Bd 434/09), organ przeanalizował przedłożone przez skarżącego dowody w postaci oświadczeń będących podstawą wznowienia postępowania i stwierdził, że nie są one wiarygodne. W ocenie WSA taka ocena mieści się w swobodzie, jaką dał organowi ustawodawca. Nie była to ocena dowolna, gdyż, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej pomimo kilkakrotnych wezwań organu, skarżący nie przedłożył oryginałów tych oświadczeń, lecz ich nieczytelne kserokopie, stwierdzając przy tym ponownie, że nie posiada dokumentów dowodzących faktu świadczenia w 2004r. usług naprawy i konserwacji maszyn dla trzech klientów na łączną kwotę 1.200,00 zł. Dopuszczalnym było uznanie, że fakt ten podważał rzetelność sporządzonych kserokopii oświadczeń potwierdzonych za zgodność z oryginałami, którymi skarżący nie dysponował. Prawidłowo wskazano przy tym na to, że kserokopia dowodu załączonego do wniosku o wznowienie postępowania - potwierdzona za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika strony - różni się od oświadczenia znajdującego się w aktach sprawy przy przesłuchaniu ich autora D. D. tym, iż na potwierdzonej kserokopii brakuje imienia i nazwiska oraz daty jego sporządzenia, że sporządzenie tych dowodów nastąpiło dopiero po otrzymaniu niekorzystnej dla podatnika decyzji wymiarowej w dniu 17 maja 2006r. Te okoliczności pozwalały organowi na stwierdzenie, że sytuacja, jaką chce przedstawić skarżący w rzeczywistości nie miała miejsca. Dotyczy to również oceny zeznań świadków: A. S. oraz D. D., w szczególności w świetle twierdzeń zawartych w skardze, iż ukrywanie dochodów przez skarżącego jest czymś zwyczajnym (s. 10 skargi). Organ wystarczająco uzasadnił, z czego wynika jego odmowa wiarygodności dowodów i w całości zebranego materiału, to, że wiedza podatnika jak i wskazanych świadków już po postępowaniu w sprawie orzeczenia o podatku, była wybiórcza i niekonkretna, nie pozwalała stwierdzić, że doszło do rzeczywistego wykonania tych usług, zarówno w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej - jako przedsiębiorcy, czy też jako osoby fizycznej a przedstawione na tę okoliczność dowody są niewiarygodne. Nie bez znaczenia pozostaje, że zmiana stanu faktycznego przyjętego pierwotnie do decyzji ostatecznej, leży w interesie podatnika i przypomniał sobie o tym, komu sporadycznie naprawiał sprzęt dopiero na etapie kontroli tej decyzji przez sąd administracyjny. W ocenie Sądu, organ prawidłowo przeanalizował powołanie się przez skarżącego na kolejne, odmienne, stanowisko Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia [...]r. i to, że wydano je na podstawie przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego i załączonych dokumentów. Spornym nie pozostaje klasyfikacja działań podatnika wraz z dodatkowymi usługami, ale to, czy miały miejsce sporadyczne naprawy. Okoliczności niniejszej sprawy, tj. m.in.: brak oryginalnych dowodów, niespójne zeznania dwóch spośród trzech powołanych świadków stanowiących podstawę wznowienia postępowania oraz nierzetelność przedstawionych kserokopii, dwie przeciwstawne klasyfikacje statystyczne wydane na wniosek skarżącego, w których przedstawiono krańcowo różne stany faktyczne prowadzonej działalności – w świetle zasady swobody oceny dowodów, na moment podjęcia kontrolowanej obecnie decyzji, dawały podstawy by uznać, że dowody te nie wpływają na ustalenia faktyczne sprawy i tym samym nie zaszły przesłanki pozwalające na uchylenie decyzji ostatecznej. Mając powyższe na względzie oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.