I SA/Bd 89/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 marca 2022 r. sprawy ze skargi T. sp. z o. o. S.K.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę Pismem z dnia [...] r. skarżąca powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z [...] r. w sprawie SK 39/13, na podstawie art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.), wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2019-2021, w tym za 2021 r. w kwocie [...]zł oraz o zwrot oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2019-2021 w łącznej kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej położonej we [...], stanowiącej działkę gruntu nr [...] o pow. 0,125 ha, działkę gruntu nr [...] o pow. 0,0192 ha, działkę nr [...] o pow. 0,0201 ha oraz działkę gruntu nr [...] o pow. 2,873 ha, dla której Sąd Rejonowy we [...] prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]. Spółka podkreśliła, że na terenie żadnej z tych nieruchomości gruntowej oraz w posadowionych na jej terenie budynkach nie prowadziła w całości działalności gospodarczej, albowiem było to niemożliwe z przyczyn od niej niezależnych. Pomimo to Spółka uiszczała corocznie podatek od nieruchomości przy zastosowaniu najwyższej stawki podatkowej. Zdaniem Spółki, skoro znajduje wobec niej zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/13, zatem błędnie zakwalifikowała nieruchomości (nieprzewidziane do prowadzenia działalności gospodarczej) jako związane z działalnością gospodarczą. W stosunku do nich powinna być zastosowana stawka przewidziana jak dla nieruchomości pozostałych. W ten sposób powstała nadpłata w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie [...]zł. Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta [...] odmówił zwrotu wnioskowanej nadpłaty i jednocześnie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości wynikającej z pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że powołany przez Spółkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie znajduje zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy. W ocenie organu, szeroki zakres działalności Spółki w momencie zakupu nieruchomości świadczyć może o tym, że nieruchomości te zostały nabyte z zamiarem ich wykorzystania w tej działalności gospodarczej. Zdaniem organu przedmiotowa nieruchomość może być wykorzystana pod przyszłe inwestycje i chodzi tu nie tylko o jej potencjalne wykorzystanie, ale zupełnie realne z racji rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę, jak i inwestycji budowlanych prowadzonych na sąsiednich nieruchomościach. Ponadto grunty są częścią przedsiębiorstwa Spółki, a fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania określonych zadań gospodarczych nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia gospodarczego. Po rozpoznaniu złożonego odwołania, Inne decyzją z dnia [...] r. uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie [...]zł i w tym zakresie umorzyło postępowanie w sprawie oraz utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie [...]zł. W pierwszej kolejności za bezpodstawne organ uznał zarzuty Spółki w zakresie w jakim wskazuje, że organ pierwszej instancji orzekając w sprawie zwrotu nadpłaty winien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego i dopiero po jego przeprowadzeniu dokonać oceny zasadności wniosku o zwrot nadpłaty. W niniejszej sprawie toczyło się postępowanie podatkowe w trybie art. 74 O.p., wszczęte wnioskiem o zwrot nadpłaty, dlatego też wszystkie czynności dowodowe podjęte zostały w ramach tego właśnie postępowania podatkowego. Przestępując do merytorycznego aspektu rozstrzyganej sprawy, organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki zawarte zarówno we wniosku jak i w złożonym odwołaniu, że sporne nieruchomości nie są związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej. Zdaniem organu, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] r. w sprawie SK 39/13 nie znajdzie zastosowania. Organ podkreślił, że według Trybunału związek gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Przy czym Trybunał w orzeczeniu poprzestał na stwierdzeniu, że koniecznym jest ustalenie czy podatnik faktycznie wykorzystuje je lub mógłby je potencjalnie wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom Spółki, Trybunał nie stwierdził, że przesłanką do opodatkowania podatkiem od nieruchomości najwyższą stawką jest fizyczne wykorzystywanie nieruchomości w danym roku podatkowym lub możliwość jej wykorzystywania w danym roku podatkowym w każdej chwili w sposób przynoszący wymierne zyski. Trybunał zwrócił uwagę na "potencjalny związek" gruntu czy budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Potencjalny, czyli "nie wykluczony", "prawdopodobny", "ewentualny". Natomiast według wykładni sądów administracyjnych grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.). W ocenie Kolegium, wbrew twierdzeniom Spółki, organ podatkowy uwzględnił wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonaną w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z [...] r. sygn. SK 39/13 i nie ograniczył się jedynie do prostej wykładni tego przepisu, zgodnie z którą sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ podatkowy wykazał, że istnieje związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą w postaci potencjalnej możliwości jej wykorzystywania do tej działalności. Okoliczność, że nieruchomość ta na obecną chwilę nie jest faktycznie wykorzystywana i nie przynosi wymiernych zysków nie jest przesłanką do przyjęcia, że nieruchomość utraciła swoje przeznaczenie gospodarcze i nie mogłaby być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego opisywane przez Spółkę przeszkody, tj. zarośnięcie, zaśmiecenie, nieuporządkowanie, nierówność terenu, konieczność rozbiórki pozostałości po budynkach, mają przejściowy charakter. Zdaniem organu, wykładnia Spółki prezentowana w odwołaniu jest rozszerzająca i nie znajduje oparcia ani w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy, ani w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego czy orzecznictwie sądów administracyjnych. Co więcej prowadziłaby do przyjęcia, że nieruchomość traci przeznaczenie gospodarcze w przypadku np. zawieszenia przez przedsiębiorcę prowadzenia działalności gospodarczej na rok lub kilka lat podatkowych z przyczyn od niego niezależnych, np. z przyczyn zdrowotnych lub losowych. Organ zaznaczył, że bezspornym w sprawie jest to, że Spółka powstała w celu prowadzenia działalności gospodarczej i jest aktywnym przedsiębiorcą wpisanym do Rejestru Przedsiębiorców KRS. Zgłosiła szeroki zakres prowadzonej działalności gospodarczej w tym kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, działalność usługowa wspomagająca pozostałe górnictwo i wydobywanie, przygotowanie terenu pod budowę. Sporna nieruchomość niewątpliwie także wchodzi w skład przedsiębiorstwa Spółki. Choć Spółka nie wyjawiła jakie ma względem nieruchomości zamierzenia (sprzedaż, wynajem, zabudowa itp.) niemniej nie można powiedzieć, że nieruchomość ta nie ma przeznaczenia gospodarczego i że nawet potencjalnie nie może być wykorzystywana do prowadzonej działalności. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że Spółka była użytkownikiem wieczystym dwóch działek gruntowych położonych w G. W. o łącznej powierzchni 9,8138 ha i właścicielem urządzeń znajdujących się na jednej z nich, tj. m.in. węzłów energetycznych, zbiornika oleju i pompowni PBC, stacji zgazowania amoniaku, stacji zgazowania azotu, placu kontenerowego. Umową z [...] r. Spółka dokonała zamiany przedmiotowej nieruchomości na niezabudowaną nieruchomość położoną we [...] o łącznej pow. 2,8138 ha, będącą w użytkowaniu wieczystym [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą pod tym samym co Spółka adresem, tj. w [...] 13. Bez wątpienia Spółka w dniu zamiany miała świadomość i wiedzę co do stanu faktycznego istniejącego na nieruchomości we [...]. Organ zaznaczył, że nieruchomość stanowi obszarowo jedną funkcjonalną i gospodarczą całość i położona jest w atrakcyjnym także pod względem komunikacyjnym miejscu, tj. w centrum [...]. Nieruchomość składająca się z działki gruntu nr [...] o pow. 0,125 ha, działki gruntu nr [...] o pow. 0,0192 ha, działki gruntu nr [...] o pow. 0,0201 ha oraz działki gruntu nr [...] o pow. 2,873 ha, zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowana została jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (Bp). Na podstawie uchwały nr [...] Rady Miasta [...] z [...] r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta [...] stwierdzono, że nieruchomość położona jest w terenie o symbolu 13U o przeznaczeniu podstawowym: usługi, uzupełniającym: zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna i jednorodzinna, rzemiosło, garaże wielokondygnacyjne. Na terenie sąsiadującej działki prowadzona jest inwestycja polegająca na budowie wielorodzinnego budynku mieszkalnego. Zdaniem organu, podnoszona przez Spółkę okoliczność, że nieruchomość jest w przeważającej części zarośniętą, zaśmieconą i nieuporządkowaną działką, dodatkowo o nierównym terenie, wykazującą różnice wysokościowe i pofalowaną oraz, że ma znacznie ograniczoną przydatność dla budownictwa z uwagi na ograniczenia prawne w zakresie zabudowy nieruchomości (m.in. wynikające z sąsiedztwa torów kolejowych oraz położenia na obszarach szczególnego zagrożenia powodzią o prawdopodobieństwie wystąpienia 10 % wysokie i 1 % średnie) nie przesądza, że nieruchomość nie ma i nawet potencjalnie nie może mieć przeznaczenia gospodarczego. Wymienione przez Spółkę przeszkody natury faktycznej i prawnej w ocenie organu odwoławczego mają charakter przejściowy i są możliwe do przezwyciężenia. Zabudowa na spornej nieruchomości wbrew twierdzeniom Spółki nie jest niemożliwa. Jedynie niewielka część nieruchomości, a konkretnie jednej z działek o nr [...] KM 41 znajduje się zgodnie z Uchwałą Rady Miasta [...] w obszarze zagrożenia powodziowego przy przepływie Q = 1% (raz na 100 lat), natomiast według aktualnych Map zagrożenia powodziowego znajduje się w obszarze przy przepływie Q = 10% (raz na 10 lat) i Q = 1% (raz na 100 lat). Niemniej zgodnie z aktualnymi mapami zagrożenia powodziowego możliwa głębokość wody wynosi 0,5 < h < 2,0 m (źródło: Mapa zagrożenia powodziowego [...] – O. Południe N-34-123-A-a-l, sporządzający: Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody [...], Opracowanie: Instytut Meteorologii i Gospodarki Wodnej, wydanie IV 2019), co wskazuje na średnie zagrożenie dla ludzi, zaś obszarowo sytuacja ta dotyczy niewielkiej procentowo powierzchni działki w pasie wzdłuż koryta rzeki Zgłowiączki. Spółka w odwołaniu pominęła istotny fakt, że działka nr [...] znajduje się względem poziomu lustra rzeki Zgłowiączki na kilkunastometrowym wzniesieniu. W związku z tym nawet w przypadku wystąpienia wody z koryta rzeki w przedziale 0,5 < h < 2,0 m, to okoliczność ta nie niesie za sobą zagrożenia dla pozostałej powierzchni działki w tym powstałych ewentualnie na niej zabudowań. Ponadto zgodnie z uchwałą Rady Miasta [...] istnieje realna możliwość zabudowy działki tyle, że wymagane jest od inwestora wykonanie szczegółowego rozpoznania warunków geotechnicznych gruntów w celu indywidualnego określenia warunków posadowienia obiektów budowlanych dla lokalizacji zabudowy kubaturowej oraz budowli (§ 7 ust. 3 i 5 Uchwały). Powyższe oznacza, że działka nr [...] (choć w ograniczonym zakresie) potencjalnie może być wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej. Pozostałe działki nr [...] o pow. 0,125 ha, nr [...] o pow. 0,0192 ha i nr [...] o pow. 0,0201 ha nie mają tego rodzaju ograniczeń. Okoliczność, iż sporna nieruchomość nie jest fizycznie użytkowana i nie przynosi wymiernych zysków nie oznacza, że wskutek tego należy zakwalifikować ją do gruntu pozostałego nie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kwestia podjęcia prac i poniesienia określonych nakładów zależy od decyzji Spółki i nie ma wpływu na kwalifikację prawnopodatkową nieruchomości. W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, tj. co do pkt 2 utrzymującego w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie [...]zł zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na jego błędnej wykładni wskutek błędnego przyjęcia, iż o "związku" nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczy także potencjalna możliwość jej wykorzystania do działalności gospodarczej, przy czym dla oceny czy taka potencjalna możliwość istnieje, bez znaczenia pozostaje konieczność poniesienia nakładów finansowych i przeprowadzenia szerokiego zakresu prac oraz sytuacja finansowa Spółki, pomimo że skutkuje to faktycznym nieużytkowaniem nieruchomości w danym roku podatkowym, a co najważniejsze obiektywnym brakiem możliwości potencjalnego użytkowania tej nieruchomości w danym roku podatkowym, z uwagi na stan nieruchomości, brak możliwości jej gospodarczego wykorzystania, czy też obiektywny brak możliwości przystąpienia do gospodarczego użytkowania tej nieruchomości w tym okresie; w konsekwencji nieuzyskiwaniem w związku z tym wymiernych, a wręcz żadnych zysków, co sprowadza się de facto do przyjęcia, że o związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczy sam fakt posiadania nieruchomości przez Spółkę jako aktywnego przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą o szerokim zakresie działalności gospodarczej, podczas gdy z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19) wynika, iż sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika (niezależnie od formy prawnej), w którego posiadaniu znajduje się nieruchomość, nie jest relewantny dla opodatkowania nieruchomości podwyższoną stawką (tzw. gospodarczą), gdyż zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie, czy realnie nieruchomości te mogą być wykorzystane na cel prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku podatkowym, wobec czego powinno się uwzględnić nie tylko cechy i charakter, położenie i klasyfikację nieruchomości w ewidencji gruntów i miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, ale również jej faktyczny stan przydatności do potrzeb prowadzonej działalności (w tym m.in. wysokość niezbędnych nakładów i zakres koniecznych prac do doprowadzenia nieruchomości do stanu, kiedy rzeczywiście możliwe będzie ich wykorzystanie w każdej chwili do prowadzonej działalności gospodarczej) oraz sytuację podatnika (w tym m.in. finansową), a nie tylko rodzaj prowadzonej przez niego działalności ujawniony w KRS, 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisu art. 127 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz w konsekwencji art. 233 § 2 O.p. przez jego niezastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r., pomimo braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wszystkich istotnych okoliczności sprawy wskutek braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co przejawia się błędnym przyjęciem przez organ odwoławczy (w ślad za organem pierwszej instancji) wyłącznie w oparciu o zapisy ewidencji gruntów i miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz fakt, iż na części nieruchomości działalność gospodarczą prowadziły inne podmioty gospodarcze, iż nieruchomości objęte wnioskiem o zwrot nadpłaty oraz korektą deklaracji za 2021 r. w powiązaniu z profilem działalności gospodarczej Spółki wskazują, że nieruchomości te w całości mogą być potencjalne wykorzystywane do realizacji określonych zadań gospodarczych realizowanych przez Spółkę, przy jednoczesnym całkowitym zaniechaniu poczynienia ustaleń w zakresie faktycznego stanu przydatności do potrzeb prowadzonej działalności części nieruchomości wskazanych przez Spółkę w korekcie deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty jako niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wskutek ograniczenia się wyłącznie do stwierdzenia, iż okoliczności te nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż stanowią co jedynie przeszkody przejściowe uzależnione od woli Spółki, podczas gdy rzeczywisty stan spornej nieruchomości nie pozwala w danym roku podatkowym nawet na ich potencjalne wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej, albowiem nieruchomości te od wielu lat nie są użytkowane, są zarośnięte, zaśmiecone i nieuporządkowane, jak też na ich terenie znajdują się pozostałości po budynkach wymagające rozbiórki, wobec czego jej aktualny stan zagospodarowania nie pozwala na jej wykorzystywanie zgodnie z przeznaczeniem przewidzianym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, gdyż wymagałoby to poczynienia w pierwszej kolejności istotnych (znacznych) nakładów finansowych, co było niemożliwe z uwagi na sytuację finansową Spółki w 2021 r., wobec czego nieruchomość ta nie mogła być nawet potencjalnie wykorzystywana w 2021 r. do prowadzonej działalności gospodarczej i przynieść jakichkolwiek zysków z takiej potencjalnej działalności gospodarczej, 3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisu art. 229 O.p. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego celem poczynienia ustaleń co do faktycznego stanu przydatności do potrzeb prowadzonej działalności części nieruchomości wskazanych przez Spółkę w korekcie deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty jako niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, która to okoliczność ma istotne znaczenie dla oceny potencjalnego związku spornej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, 4) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisu art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie skutkujące brakiem wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji organu podatkowego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiał dowodowego, co uniemożliwiło Spółce zajęcie stanowiska w niniejszej sprawie, w tym w szczególności odniesienie się do zgromadzonego przez organ odwoławczy materiału dowodowego (w szczególności w postaci aktualnych map zagrożenia powodziowego), który nie był ujawniony przed organem pierwszej instancji; 5) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności wskutek dokonania przez organ odwoławczy ustaleń odnośnie możliwości zabudowy spornej nieruchomości z uwagi na jej częściowe położenie w obszarze zagrożonym powodzią w oparciu o materiał dowodowy nieujawniony przed organem pierwszej instancji (a w szczególności w postaci aktualnych map zagrożenia powodziowego), co jednocześnie stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p.; 6) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 74 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu pierwszej instancji w części odmawiającej zwrotu nadpłaty, pomimo że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdziło, iż część spornej nieruchomości, a mianowicie działka nr [...], co jedynie w ograniczonym zakresie może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy z uwagi na przedmiotowe ustalenie faktyczne Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno zmienić co najmniej w części decyzję Prezydenta Miasta [...] w części odmawiającej zwrotu nadpłaty i dokonać zwrotu żądanej nadpłaty w części, tj. w zakresie dotyczącym części działki nr [...], która nie może być nawet potencjalnie wykorzystywana do prowadzonej działalności, bądź też powinno uchylić w tym zakresie decyzję Prezydenta Miasta [...] w części odmawiającej zwrotu nadpłaty i przekazać mu do ponownego celem dokładnego ustalenia powierzchni działki nr [...], która nie może być nawet potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na ograniczenia prawne w zabudowie wynikające z położenia w obszarze zagrożonym powodzią, a więc niezwiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, do której zastosowanie powinna znaleźć niższa stawka podatkowa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia [...] r. skarżąca podtrzymała wnioski, zarzuty i argumentację zawartą w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako: "P.p.s.a."), w związku z czym sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Realizując określone ww. ustawą granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości akceptuje, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Kolegium w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na rok 2021. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy zasadne jest zastosowanie do spornej nieruchomości najwyższej stawki podatkowej, tj. uznając ją za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisu art. 127 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz w konsekwencji naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Przypomnieć zatem należy, że z zawartej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, iż obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Przepis art. 187 § 1 ww. ustawy, będący rozwinięciem tej zasady, nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ administracji publicznej winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz powinien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Dokonując rozpatrzenia materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów, organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Analizując zatem treść zaskarżonej decyzji, a także czynności podejmowanych przez organ I instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego należy stwierdzić, że organ wypełnił obowiązki wynikające z wymienionych przepisów. Organ I instancji zebrał wszystkie dowody, które Kolegium uznało za wystarczające, a następnie dokonało ich oceny nie wykraczając poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Przedłożony Sądowi materiał dowodowy jest wystarczający dla oceny sprawy i zaistniałego sporu. W konsekwencji nieuprawniony jest zarzut naruszenia szeregu przepisów O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dalszego uzupełniającego postępowania dowodowego. Zauważyć należy, że postanowieniem z dnia [...] r. Kolegium odmówiło przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania strony w osobie S. K. – Prezesa Zarządu, na okoliczność rzeczywistego charakteru i cech faktycznych części nieruchomości jako niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu postanowienia Kolegium odwołując się do art. 188 O.p. podało szczegółowo przyczyny odmowy przeprowadzenia tego dowodu wskazując, że żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony dotyczy de facto okoliczności, o których strona już zakomunikowała organowi. Wskazało też na ustalenia wynikające z dokumentów, postanowienia uchwały nr [...] Rady Miasta [...] z dnia [...] r., które wyjaśniają kwestie podnoszone we wniosku dowodowym. W ocenie Sądu wydane postanowienie nie narusza prawa, a i podana w nim argumentacja zasługuje na akceptację. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i uniemożliwienie Spółce zajęcia stanowiska w sprawie. Odnosząc się do tego podnieść należy, że w aktach administracyjnych znajduje się zawiadomienie z dnia [...] r. o wyznaczeniu stronie przez Kolegium siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawach odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2019-2021. Zawiadomienie to wraz z postanowieniami o odmowie przeprowadzenia dowodu (w tym z ww. postanowieniem) zostało doręczone podatnikowi (k. 46-54 akt administracyjnych organu odwoławczego). Nie było zatem przeszkód, aby Spółka zapoznała się z materiałem dowodowym i wypowiedziała się w sprawie, aczkolwiek zauważyć należy, że niektóre dane powoływane przez organ są ogólnie dostępne w Internecie. Jak już wyżej wskazano powstały w sprawie spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (wyrok NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; wyrok NSA z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13, opubl., jak i pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto wskazywano, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2020r., sygn. akt II FSK 2320/19). Stanowisko to, zostało zweryfikowane w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienie rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że dla przyjęcia spełnienia relacji związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli. Nie oznacza to jednocześnie, że w każdym przypadku należy poszukiwać dodatkowych kryteriów poza posiadaniem, aby stwierdzić czy konkretny grunt, budynek, czy też budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzeba bowiem także uwzględnić status danego przedsiębiorcy oraz okoliczności i charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można bowiem w każdym przypadku bezwarunkowo zakładać poszukiwania innych kryteriów poza posiadaniem bez uwzględnienia czy działalność gospodarczą prowadzi przykładowo spółka prawa handlowego, a grunty, budynki, czy też budowle nie są wykorzystywane poza tą działalnością (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 303/21). W tym zakresie należy odwołać się do wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, w którym stwierdzono, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia [...] r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2020 r., poz. 1740), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu, przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prawidłowo został zinterpretowany i zastosowany przez organy obu instancji jako podstawa uznania w realiach rozpatrywanej sprawy, że posiadanie przez Spółkę nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa wraz z okolicznościami temu posiadaniu towarzyszącymi, skutkuje ich opodatkowaniem według podwyższonej stawki podatku, przewidzianej dla działalności gospodarczej. Przy czym związek przedmiotowej nieruchomości z działalnością gospodarczą nie opiera się wyłącznie na fakcie jej posiadania przez Spółkę, ale także na możliwości wykorzystania jej w działalności zarówno Spółki, ewentualnie innych podmiotów. I tak nie budzi wątpliwości, że Skarżąca jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W obrocie prawnym występuje jedynie w roli przedsiębiorcy i nie przejawia innego rodzaju aktywności, która obligowałaby do ustalenia związku posiadanych gruntów z prowadzoną działalnością. Sporne nieruchomości wchodzą w skład majątku Spółki, związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącej. Prawo wieczystego użytkowania działek gruntu nr [...] o łącznej powierzchni - 2,9249 ha, zostało nabyte w drodze umowy zamiany zawartej pomiędzy Spółką a [...] Spółka z o.o. z/s w K. , udokumentowanej aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z [...] r. Skarżąca bowiem była użytkownikiem wieczystym dwóch działek gruntowych położonych w G. W. o łącznej powierzchni 9,8138 ha i właścicielem urządzeń znajdujących się na jednej z nich, tj. m.in. węzłów energetycznych, zbiornika oleju i pompowni PBC, stacji zgazowania amoniaku, stacji zgazowania azotu, placu kontenerowego. Ww. umową z [...] r. skarżąca dokonała zamiany tej nieruchomości w G. W. na niezabudowaną nieruchomość położoną we [...] o łącznej pow. 2,8138 ha, będącą w użytkowaniu wieczystym [...] Spółka z o.o. z siedzibą pod tym samym co skarżąca adresem, tj. w [...] 13. Z treści aktu wynika, że do umowy przedłożono zgodę Nadzorcy Sądowego T. Spółka z o.o. Spółka komandytowo - akcyjna w upadłości układowej z siedzibą w [...] na dokonanie przez skarżącą zamiany nieruchomości położonej w G. W., będącej w jej użytkowaniu wieczystym na nieruchomość położoną we [...] będącą w użytkowaniu wieczystym [...] Spółka z o.o. Koszty związane z umową poniosła w całości skarżąca Spółka. Przy czym między [...] Spółka z o.o. a T. Spółka z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna występują powiązania osobowe, a mianowicie S. K. w pierwszej wymienionej Spółce w okresie [...] r. - [...] r. pełnił rolę prezesa zarządu, a w drugiej w okresie [...] r. - [...] r. i od [...] r. pełni rolę prezesa zarządu komplementariusza Spółki, tj. W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Niewątpliwie zamiana nieruchomości podyktowana była względami gospodarczymi Spółki, co potwierdza fakt nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Spółkę do jej majątku. Ponadto w dniu zamiany, S. P. zrzekł się zabezpieczenia w postaci hipoteki umownej do kwoty [...]zł ustanowionej na jego rzecz, wpisanej w dziale IV księgi wieczystej spornej nieruchomości i wyraził zgodę na jej wykreślenie z tejże księgi. Dodatkowo rozwiązana została umowa dzierżawy spornej nieruchomości pomiędzy [...] Spółka z o.o. (umowa dzierżawy obowiązywała od [...] r.) a Przedsiębiorstwem Produkcji i Handlu "E. " Spółka z o.o. z siedzibą w [...]. W wyniku powyższego sporna nieruchomość nie jest obciążona długami, co daje możliwości szerokiego jej wykorzystania w działalności skarżącej lub bezpośrednio przez inne podmioty np. dzierżawców nieruchomości. Należy zauważyć, że skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Według odpisu KRS nr [...] – w 2019 r. zakres zgłoszonej/prowadzonej przez Spółkę działalności był bardzo szeroki i obejmował szeroko rozumianą działalność finansową, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, zarządzanie nieruchomościami, różnego rodzaju roboty budowlane. W lutym 2020 r. Spółka dokonała zmian w rejestrze KRS w zakresie zgłoszonej działalności gospodarczej i jako przeważający przedmiot działalności gospodarczej wpisano uprawę zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona, z wyłączeniem ryżu. Od 2020 r. dodatkowy przedmiot działalności zgłoszony do rejestru to między innymi: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, działalność usługowa wspomagająca pozostałe górnictwo i wydobywanie, przygotowanie terenu pod budowę. Rację ma zatem organ, że tak szeroki zakres działalności Spółki świadczy o tym, że nieruchomość została nabyta z zamiarem wykorzystania do realizacji określonych zamierzeń gospodarczych. Ponadto organ ustalił, że sporne grunty sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (Bp). Rację ma organ, że cechy i charakter nieruchomości w zestawieniu z rodzajem działalności gospodarczej Spółki czynią ją zdatną do realizowania tego rodzaju działalności, którą zgłosiła. Działki gruntu stanowią funkcjonalnie i gospodarczo jedną całość, a ich położenie, klasyfikacja, cechy faktyczne powodują, że w każdej chwili realnie mogą być wykorzystywane do realizacji zadań gospodarczych. Zauważyć też należy, że organ porównał wydruki ortofotomap z systemu geoportal [...] z 2018 r. (Spółka nabyła przedmiotową nieruchomość w 2018 r.) z wydrukami z 2020 r. oraz wydruki ze stron internetowych [...] i na tej podstawie stwierdził, że stan faktyczny na nieruchomości uległ zmianie. W 2018 r. nieruchomość porośnięta była drzewostanem różnego gatunku. W 2020 r. nastąpiła zmiana w zagospodarowaniu terenu - na części nieruchomości dokonano karczowania drzew, wycinki, czyszczenia i przeznaczono tę część na zaplecze budowy powstającego na przyległej nieruchomości wielorodzinnego budynku mieszkalnego (składowanie materiałów budowlanych, drogi komunikacyjne). Rację zatem należy przyznać organowi, że sporna nieruchomość może być wykorzystana pod przyszłe inwestycje, nie tylko potencjalnie, ale realnie w kontekście rodzaju działalności prowadzonej i zgłoszonej przez Spółkę, jak i z uwzględnieniem inwestycji budowlanych prowadzonych na sąsiednich nieruchomościach (budowa wielorodzinnego budynku mieszkalnego). Ustaleń tych nie zmienia okoliczność, że obecnie nieruchomość nie przynosi wymiernych zysków, nie jest ogrodzona i bez jej zgody została wykorzystana przez właściciela sąsiadującej nieruchomości na jego potrzeby – zainstalowano kontener socjalny, który już został usunięty. Nie podważa to bowiem faktu możliwości realnego (a nie tylko potencjalnego) wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej. Na s. 15 zaskarżonej decyzji organ odniósł się także do argumentacji Spółki, że nieruchomość jest w przeważającej części zarośniętą, zaśmieconą i nieuporządkowaną działką, dodatkowo o nierównym terenie, wykazującą różnice wysokościowe i pofalowaną oraz, że ma znacznie ograniczoną przydatność dla budownictwa z uwagi na ograniczenia prawne w zakresie zabudowy nieruchomości (m.in. wynikające z sąsiedztwa torów kolejowych oraz położenia na obszarach szczególnego zagrożenia powodzią o prawdopodobieństwie wystąpienia 10 % wysokie i 1 % średnie – wielkości podane w odwołaniu). Prawidłowo organ stwierdził, że powyższe nie przesądza, że nieruchomość nie ma i nawet potencjalnie nie może mieć przeznaczenia gospodarczego. Odnosząc się do tego zasadnie organ wskazuje, że wymienione przeszkody mają charakter przejściowy i nie stanowią przeszkody do realnego wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej. W tym kontekście zasadnie organ powołuje się na uchwałę nr [...] Rady Miasta [...] z dnia [...] r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta [...] dla obszaru położonego pomiędzy ulicą W. , terenami kolejowymi, ulicą S. , ulicą W. (wraz z częścią działki nr [...] km 40 i działkami nr [...] i 19/1 km 40), ulicą D. (wraz z częściami działek nr [...] km 56 i nr [...] km 55). Organ powołując się na tę uchwałę wykazał, że zabudowa na spornej nieruchomości jest możliwa. Jedynie niewielka część nieruchomości, a konkretnie jednej z działek o nr [...] KM 41, znajduje się zgodnie z uchwałą Rady Miasta [...] w obszarze zagrożenia powodziowego i w zależności od przepływu może wystąpić raz na 100 lub 10 lat. Niemniej zgodnie z aktualnymi mapami zagrożenia powodziowego istnieje średnie zagrożenie dla ludzi, zaś obszarowo sytuacja ta dotyczy niewielkiej procentowo powierzchni działki w pasie wzdłuż koryta rzeki Zgłowiączki. Organ podniósł, że Spółka w odwołaniu pominęła istotny fakt, że działka nr [...] znajduje się względem poziomu lustra rzeki Zgłowiączki na kilkunastometrowym wzniesieniu. W związku z tym nawet w przypadku wystąpienia wody z koryta rzeki w przedziale 0,5 < h < 2,0 m, to okoliczność ta nie niesie za sobą zagrożenia dla pozostałej powierzchni działki w tym powstałych ewentualnie na niej zabudowań. Nawet traktując tę argumentację jako dodatkową (dane te są ogólnie dostępne w Internecie), trafnie organ podnosi, że zgodnie z ww. uchwałą Rady Miasta [...] nr [...] z dnia [...] r. istnieje realna możliwość zabudowy działki tyle, że wymagane jest od inwestora wykonanie szczegółowego rozpoznania warunków geotechnicznych gruntów w celu indywidualnego określenia warunków posadowienia obiektów budowlanych dla lokalizacji zabudowy kubaturowej oraz budowli. Na podstawie bowiem § 7 ust. 3 i 4 tej uchwały postanowiono: "Część terenu objętego planem (zgodnie z rysunkiem planu) położona jest w strefie zagrożenia powodzią przy przepływie Q=1%, w związku z powyższym ustala się wykonanie przez Inwestora szczegółowego rozpoznania warunków geotechnicznych gruntów w celu indywidualnego określenia warunków posadowienia obiektów budowlanych dla lokalizacji zabudowy kubaturowej oraz budowli. 4. Część terenu objętego planem (zgodnie z rysunkiem planu) znajduje się w obszarze chronionym Doliny rzeki Zgłowiączki." Prawidłowa jest zatem ocena, że nawet działka nr [...] realnie może być wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej. Nie było zatem podstaw do odstąpienia od zastosowania stawki najwyższej także w stosunku do całej działki o nr [...]. Z kolei pozostałe działki nr [...] o pow. 0,125 ha, nr [...] o pow. 0,0192 ha i nr [...] o pow. 0,0201 ha nie mają tego rodzaju ograniczeń. Niewątpliwie także walory użytkowe przedmiotowej nieruchomości, funkcjonalnie wiążą ją z charakterem prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. W opisany charakter nieruchomości wpisuje się także okoliczność, że stanowi ona obszarowo jedną funkcjonalną i gospodarczą całość oraz położona jest w atrakcyjnym także pod względem komunikacyjnym miejscu, tj. w centrum [...]. Ponadto na podstawie ww. uchwały nr [...] Rady Miasta [...] z [...] r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta [...] (...) stwierdzono, że nieruchomość położona jest w terenie o symbolu 13 U o przeznaczeniu podstawowym: usługi, uzupełniającym: zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna i jednorodzinna, rzemiosło, garaże wielokondygnacyjne. Z kolei na terenie sąsiadującej działki prowadzona jest inwestycja polegająca na budowie wielorodzinnego budynku mieszkalnego. Nie budzi zatem wątpliwości, że będąca w posiadaniu Spółki sporna nieruchomość posiada realne możliwości wykorzystania w działalności gospodarczej i to także przez nią zgłoszonej. Taki wniosek potwierdza także okoliczność, że poprzedni użytkownik wieczysty wydzierżawiał nieruchomość i dopiero wraz z zawartą umową zamiany została rozwiązana umowa dzierżawy. Nieruchomość była przedmiotem dzierżawy od 2007 r. na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wobec tego należy zaakceptować stanowisko organów podatkowych, że wskazana nieruchomość powinna być opodatkowana najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Z tego względu, zaskarżona decyzja nie narusza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Poczynione w tym zakresie ustalenia były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, nie ma zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art.191, art. 200 § 1 O.p. oraz wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.