I SA/Bd 904/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016r. sprawy ze skargi "T." sp.j. M. S., W. S. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. orzekł dla skarżącej Spółki w przedmiocie podatku do towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w B., z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]. orzekł o podatku do towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. Organ zakwestionował transakcje nabycia przez Spółkę granulatu srebra mającego pochodzić wyłącznie z rafinacji prowadzonej przez firmę "A.", ponieważ nie odzwierciedlają, w opinii organu pierwszej instancji, rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych między wskazanymi na zakwestionowanych fakturach podmiotami. Organ jednocześnie uznał, że wspólnicy Spółki mieli świadomość fikcyjnego charakteru wykazanych transakcji i zdawali sobie sprawę, iż to nie J. S. - właściciel firmy "A." był faktycznym dostawcą blisko 800 kg granulatu srebra. Zdaniem organu, dokonując odliczenia podatku naliczonego z części zakwestionowanych faktur, na których jako wystawca widnieje firma "A", Spółka naruszyła dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", zawyżając jednocześnie wartość podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2008r. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz odstąpienie od określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 21 § 3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części zobowiązania podatkowego, a jego wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, w konsekwencji czego organ wydał nieprawidłową decyzję; art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonanie dowolnej oceny dowodowej; art. 199a § 1 i 3 O.p. przez niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między spółką "T." a "A." PHU J. S.; art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008r. uległyby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2013r., natomiast za grudzień 2008r. zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014r. Jednakże wobec Spółki, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. w dniu 12 listopada 2013r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., stosownie do art. 70c O.p. zawiadomieniem z dnia 26 listopada 2013r. poinformował Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 27 listopada 2013r. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że zastosowanie znalazł art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co uprawnia organ odwoławczy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Odnosząc się do istoty sprawy organ wskazał, że głównym dostawcą granulatu srebra do Spółki była firma J. S. – "A." PHU, która w 2008r. wystawiła faktury wykazujące sprzedaż łącznie 797 kg tego surowca. Według zeznań J. S., większość sprzedanego granulatu srebra jego firma pozyskała z odzysku srebra z odpadów przemysłowych w wyniku dokonywanej rafinacji. Organ zaznaczył, że ustaleń w zakresie rzetelności działalności gospodarczej prowadzonej przez J. S. dokonano na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w Spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jak też przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., w tym w oparciu o włączoną do akt sprawy decyzję ww. organu z dnia [...]. wydaną dla J. S. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. W uzasadnieniu tej decyzji nie dano wiary wyjaśnieniom J. S. co do pozyskiwania granulatu srebra w wyniku rafinacji i tym samym zakwestionowano wykazaną sprzedaż tego surowca między innymi na rzecz skarżącej Spółki. W zakresie działalności J. S. organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż podatnik ten działalność gospodarczą prowadzi od 2000r. W okresie objętym postępowaniem, przedmiotem prowadzonej działalności tego podatnika był przerób metali szlachetnych, usługi transportowe, kurierskie i sprzedaż detaliczna oraz hurtowa biżuterii. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 2 lutego 2010r. wynika, że jako przedmiot działalności wskazano również odzysk surowców z materiałów segregowanych (38.32.Z). J. S. posiadał koncesję udzieloną przez Ministra Gospodarki uprawniającą go do prowadzenia przetwórstwa i obrotu metalami szlachetnymi, która wygasła z dniem 1 stycznia 2001r. Z pisma Prezydenta W. wynika, że J. S. nie występował z wnioskiem o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku lub unieszkodliwiania odpadów. Również z zeznań J. S. wynika, że nie posiadał zezwolenia na magazynowanie czy transport odpadów, nie prowadził żadnej ewidencji związanej z gospodarowaniem wytworzonymi odpadami, do rafinacji granulatu srebra wykorzystywał uprzednio nabyty złom i inne produkty. J. S. wyjaśnił także, że produkcja granulatu srebra odbywała się na terenie posesji przy ul. [...] we W. Do wykonywanych czynności miał wykorzystywać m.in. wymuszalnik prądowy nabyty w 2003r. w ZANDPW, piec indukcyjny i wannę galwaniczną wykonane przez pracownika Politechniki W. W. W. w 2004r. Pracownia J. S. miała się mieścić w murowanym garażu. Na niezabudowanym placu znajdował się ponadto drewniany budynek, w którym magazynowana była chemia i blaszany garaż, w którym trzymane były surowce. Przesłuchani w sprawie świadkowie nie potwierdzili, aby widzieli J. S. przy opisywanych przez niego czynnościach związanych z rafinacją srebra. Nie potwierdzili również wykorzystywania przez niego pomieszczeń stosownie do przedstawionej wersji, przy czym świadkowie zgodnie wskazywali na brak wentylacji w pomieszczeniach mających służyć czynnościom odzysku srebra, czy brak składowanych odpadów służących jako surowce do procesu rafinacji srebra. Nie bez znaczenia jest, że J. S. kojarzony był przez świadków z branżą jubilerską i produkcją biżuterii, nie zaś z produkcją granulatu srebra. Odnosząc się do okoliczności dotyczących pakowania i dostarczania granulatu srebra, poza sprzecznościami opisanymi w treści zaskarżonej decyzji dotyczącymi tego, w co pakowany był towar, kto go przewoził, jaką wagę miały paczki i same worki z granulatem, organ stwierdził, że zeznania złożone przez J. S., W. S. i pozostałych świadków nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji na podstawie oceny znajdujących się w aktach sprawy dowodów, zasadnie wywiódł oraz szczegółowo przedstawił i ocenił, że to między innymi sposób nawiązania przez Spółkę kontaktu z J. S., tryb postępowania z dostarczonym rzekomo przez "A." do Spółki granulatem srebra, sposób składania zamówień, czy opis dotyczący pakowania granulatu wskazują, iż to nie firma "A." była rzeczywistym dostawcą granulatu srebra. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala na uznanie, wbrew odmiennej opinii Spółki, że fakt dostawy granulatu srebra od J. S. w ilościach wskazanych na fakturach VAT został udowodniony. Przeciwnie, w ocenie Dyrektora, Spółka nie mogła otrzymać i nie otrzymała towaru (granulatu srebra) od wystawcy faktur, tj. firmy "A.". Zdaniem organu odwoławczego, ocena całego zebranego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że organ pierwszej instancji trafnie przyjął, iż faktury wystawione przez J. S., ujęte w ewidencjach nabyć prowadzonych przez Spółkę dla podatku od towarów i usług, nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "A.", a granulat srebra, którym Spółka dysponowała, nie pochodził od J. S., lecz z nieujawnionego źródła. Zakwestionowane faktury miały jedynie uwiarygodnić pochodzenie posiadanego towaru, przy czym wspólnicy Spółki, a przede wszystkim W. S., mieli pełną świadomość, że transakcje z firmą "A." w zakresie dostaw granulatu srebra wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, z analizy akt sprawy niewątpliwie wynika, że Spółka miała świadomość uczestnictwa w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur - firmą "A.". Organ powołał się na charakter współpracy Spółki z J. S., który w rzeczywistości nie prowadził działalności w zakresie rafinacji granulatu srebra i nie dysponował tym towarem. Z włączonej do akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]. wydanej dla J. S. oraz pozostałych dowodów zgromadzonych przez organy wynika, że J. S. nie wyprodukował ani nie nabył granulatu srebra w wielkości, która jest podana w zakwestionowanych fakturach sprzedaży na rzecz Spółki. Organ zaznaczył również, że nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż żaden z pracowników J. S., poza M. L., którego zeznania uznano za niewiarygodne, nie dokonywał czynności związanych z odzyskiem srebra, jego pakowaniem, magazynowaniem, ładowaniem, transportem. Świadkowie przebywający na terenie posesji przy ul. [...] we W. nie widzieli J. S. wykonującego te czynności. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie nie potwierdziło też, aby J. S. nabywał czy wykorzystywał urządzenia i odpady segregowane do rafinacji srebra. Ponadto, W. S. nie był w siedzibie jednego ze swoich głównych dostawców, pomimo że ten rozpoczął wytwarzanie granulatu srebra właśnie na jego prośbę. Nie interesował się jego możliwościami w zakresie wytwarzania tak dużych ilości granulatu srebra, tym bardziej, że w odniesieniu do innych dostawców jeździł na spotkania z przedstawicielami firmy i na miejscu analizował sytuację kontrahenta. Z oceny akt sprawy wynika, że co do zasady W. S. teoretycznie nie interesował się źródłem pochodzenia granulatu. Dodatkowo okolicznością potwierdzającą świadomość wspólników Spółki co do fikcyjnego charakteru transakcji dokonywanych z "A." są incydenty związane z wypełnianiem faktur rzekomo wystawionych przez J. S., polegające na ich poprawianiu czy uzupełnianiu przez T. K. w zakresie przedmiotu, ilości, jednostki miary i ceny towaru w siedzibie Spółki. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, już samo manipulowanie przez Spółkę treścią faktur dokumentujących rzekome nabycia jednoznacznie wyklucza istnienie tzw. "dobrej wiary" po jej stronie. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i odstąpienie od określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r., ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 21 § 3 w zw. z art. 207 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że podatnik - mimo ciążącego na nim obowiązku - nie zapłacił w całości lub w części podatku, wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, w konsekwencji czego organ podatkowy wydał nieprawidłową decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez przekroczenie przez organ granic oceny materiału dowodowego, w wyniku czego przyjęto, że skarżąca Spółka nie kupowała w 2008r. granulatu srebra od J. S. w ilościach wynikających z przedstawionych faktur (poza uznaną przez organ ilością 91,7kg), a skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, podczas gdy przy zastosowaniu reguł oceny materiału dowodowego wskazanych w Ordynacji podatkowej oraz przy uwzględnieniu obowiązku rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż skarżąca Spółka dokonywała zakupu w 2008r. granulatu srebra od J. S. w ilościach wynikających z przedstawionych faktur, a zatem doszło do naruszenia ww. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w takim przypadku brak było podstaw do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez J. S.; 3) art. 127 O.p. poprzez naruszenie przez organ zasady dwuinstancyjności postępowania w sprawach podatkowych, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do naruszenia gwarancji konstytucyjnych zawartych w art. 78 Konstytucji RP; 4) art. 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika; 5) art. 78 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 6) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego w szczególności przez: - błędne ustalenie, że na podatniku ciążył obowiązek sprawdzania swojego kontrahenta lub też prowadzenia swoistego "śledztwa" w celu jego sprawdzenia, którym był J. S., co jest rozumowaniem sprzecznym z orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, jak również orzecznictwem sądów europejskich, - błędne ustalenie, że podatnik nie podjął żadnych kroków w celu sprawdzenia swojego kontrahenta, - błędne ustalenie, że Spółki, w których współwłaścicielem był podatnik nie sprawdzały granulatu srebra kupowanego od J. S., - błędne ustalenie, że Spółki, w których podatnik był współwłaścicielem nie dokonywały zakupu granulatu srebra od J. S., mimo iż brak było racjonalnych podstaw do takiego działania m.in. z uwagi na to, że zakup granulatu dokonywany był po cenach rynkowych, co zostało udowodnione na podstawie zaświadczenia z firmy W. sp. z o.o., - błędne ustalenie, że o "fikcyjności" dostaw świadczy miejsce i sposób wystawiania faktur, - błędne ustalenie, że transakcje między skarżącą Spółką dokonywane były "z podmiotem, który w rzeczywistości nie wytworzył granulatu srebra i nie dysponował w 2008r. tym surowcem, a także którego zaangażowanie sprowadzało się jedynie do wystawiania "pustych" faktur oraz uprawdopodobnienia, iż transakcje te miały miejsce", mimo że organ podatkowy ustala przy tym, iż jednak miała miejsce w 2008r. dostawa granulatu srebra od J. S. w ilości jedynie 91,7kg; - błędne ustalenie, że wyroby ze srebra sprzedawane przez skarżącą Spółkę nie zostały wytworzone przy użyciu granulatu srebra rzekomo zakupionego na podstawie faktur wystawionych przez "A.", ale granulatu pochodzącego z nieznanego organowi źródła, - błędne ustalenie, że skarżąca Spółka zakupiła w 2008r. od J. S. jedynie 91,7 kg granulatu srebra przy prawidłowym ustaleniu, iż Spółka nabyła w 2008r. granulat srebra w ilości wynikającej z posiadanych faktur, - błędne ustalenie, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą nie zostały uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, - błędne uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w części wynikającej z ujęcia w nich faktur zakupu wystawionych na rzecz skarżącej przez "A.", - błędne ustalenie, że podatnik uczestniczył w procederze handlu "pustymi fakturami", - błędne ustalenie, że J. S. nie mógł wytworzyć granulatu srebra w ilości wynikającej z faktur wystawionych na Spółkę i w rzeczywistości nie miały miejsca zamówienia na takie ilości granulatu srebra, które wynikają z wystawionych faktur od J. S., - dokonanie dowolnej i sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny zeznań świadków - pracowników skarżącej Spółki oraz zeznań W. S. i J. S. w szczególności co do: nawiązania współpracy z J. S.; postępowania z dostarczonym do Spółki granulatem; sposobu dostawy granulatu srebra; przekazywania faktur Spółkom; wypisywania 3 faktur nr 1/JS/2008, 9/JS/2008, 59/JS/2008; składania zamówień; odbioru dostawy; postępowania z granulatem po przywiezieniu go do Spółek, - błędne ustalenia dotyczące ilości energii elektrycznej potrzebnej do odzysku srebra, - błędne ustalenie, że W. S. nie znał źródła pochodzenia granulatu srebra kupowanego od J. S., - błędne ustalenie, że w piśmie z dnia 27 kwietnia 2012r. M. S. wskazała, iż jej mąż jeździł osobiście na spotkanie z dostawcami granulatu srebra i celowe pominięcie wyjaśnień podatnika, który podał, że analizował oraz jeździł, aby wybierać wyroby gotowe, gdy je kupował od kontrahentów, - błędne ustalenie, że Spółka w sposób świadomy dokonała fikcyjnego nabycia surowca od J. S., - błędne ustalenie na podstawie zeznań świadków A. J. i P. K., że J. S. nie mógł dokonywać rafinacji materiałów w celu uzyskiwania granulatu srebra, 7) art. 199a § 1 i 3 O.p. poprzez niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między skarżącą a "A." PHU J. S.; 8) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. II. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować nabycie granulatu srebra od J. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A." PHU we W. odzwierciedlały stan rzeczywisty. W konsekwencji, czy zgodnie z prawem organ zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot. W 2008r. Spółka jawna "T." miała zarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów jubilerskich i podobnych (faktycznie była to produkcja i handel wyrobami jubilerskimi ze srebra). Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Przy czym pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do pozbawienia odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącą Spółkę, której nie można przypisać działania w dobrej wierze. W rozpatrywanej sprawie dokonana przez organ podatkowy analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia, że faktury wystawione na rzecz Spółki "T." przez firmę "A." we W. należącą do J. S. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Według faktur, Spółka "T." zakupiła w 2008r. od firmy "A." 797 kg granulatu srebra (697 kg zakupiła spółka "A." tych samych wspólników; sprawy tych Spółek zostały na rozprawie połączone do wspólnego rozpoznania). Surowiec ten w większości (ok. 95%) miał pochodzić z odzysku srebra z odpadów przemysłowych, dokonanego przez J. S.. Kontrahent ten wyjaśnił, że produkcja granulatu srebra odbywała się na terenie posesji przy ul. [...] we W. Do wykonywania tych czynności J. S. miał wykorzystywać m.in. wymuszalnik prądowy nabyty w 2003r. w ZANDPW, piec indukcyjny i wannę galwaniczną wykonane przez pracownika Politechniki W. W. W. w 2004r. Powyższych informacji nie udało się potwierdzić w Politechnice W., ponieważ W. W. nie żyje od 21 sierpnia 2005r., a za wcześniejsze okresy nie wykazywał przychodów z tytułu umowy zlecenia, czy umowy o dzieło na rzecz J.S. (k. 1001, t.V, 1192, k.1274-1276, t.VI). Pracownia J. S., zgodnie z zeznaniami z dnia 13 listopada 2012r. (k. 236-243, t.II), miała się mieścić w murowanym garażu. Na niezabudowanym placu znajdował się ponadto drewniany budynek, w którym miała być magazynowana chemia i blaszany garaż, a w którym miały być trzymane surowce. Z kolei w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 10 lutego 2015r. (k. 1640-1643, t.VIII) J. S. zeznał, iż prace wykonywał w blaszanym garażu, który znajdował się w ogrodzonej części posesji, pomimo że w trakcie oględzin z dnia 28 listopada 2012r. (k. 252-254, t. II) J. S. wyjaśnił, iż do garażu blaszanego i szopy drewnianej nie było doprowadzonych mediów. W świetle powyższego J. S. nie był stanie dokładnie określić, gdzie znajdowała się jego pracownia. Istotne dla sprawy są także zeznania świadków przebywających w 2008r. na terenie posesji przy ul. [...] we W., tj. wspólników (A. J., P. K i M. J. – k. 674-677, 679-681, t.IV; k.1253-1254, t.VI) oraz pracowników spółki "O." (H. K. – k. 1261-1262, Ł. K. – k. 1257-1259 i M. L. – k.1264-1265, t.VI), wynajmującej pomieszczenia od J. S. Żaden z nich nie widział J. S. przy opisywanych przez niego czynnościach związanych z rafinacją srebra, takich jak na przykład: przygotowywanie materiału do wytwarzania anod, zdejmowanie otulin z elektrod poprzez tłuczenie, rozbijanie w betoniarce szlamu poanodowego, suszenie materiału na płachcie przez ok. 3 dni, wsypywanie odpadów do żeliwnej brytfanny i wypalanie na palenisku. Nie potwierdzono wykorzystywania pomieszczeń przez J. S. stosownie do przedstawionej przez niego wersji, przy czym świadkowie zgodnie wskazywali na brak wentylacji w pomieszczeniach mających służyć czynnościom odzysku srebra (a elektrochemiczna metoda odzysku srebra była szkodliwa), czy brak składowanych odpadów służących jako surowce do procesu rafinacji srebra. Nie zostały również zauważone przez świadków pracujących na terenie posesji przy ul. [...] we W. czynności wykonywane przez J. S. towarzyszące nabywaniu, wyładunkowi, składowaniu czy przetwarzaniu odpadów segregowanych, co jest o tyle istotne, że granulat srebra miał być uzyskiwany w procesie rafinacji tych odpadów. Wskazać należy, że A. J. (k.674-676,t. IV) i P. K. (k. 679-681, t. IV) zgodnie zeznali, iż na posesji mieszczącej się we W. przy ul. [...] w murowanym garażu J. S. swoje pojazdy (samochód, motocykl) oraz narzędzia warsztatowe - spawarkę, wiertarkę i inne sprzęty. A. J. zeznał również, że miał dostęp do prywatnej części piwnicy J. S., a P. K. pamiętał, iż w murowanym garażu Pan M., którego nazwiska nie pamiętał naprawiał samochody dostawcze. A. J. stwierdził, że dało się zauważyć, iż J. S. nie miał systematycznej pracy, a dzień spędzał na "luźno". Nic zatem nie wskazywało na prowadzenie przez J. S. działalności w zakresie odzysku srebra. P. K. zeznał, że na ul. [...] przez okres dwóch lat do jesieni 2008r. Natomiast z zeznania A. J. wynika, że pomieszczenia pod ww. adresem wynajmował przez okres 4-5 lat, najpierw ze wspólnikiem P. K. jako spółka cywilna "O.", a później z żoną – M. J. Z kolei A. S. – pracownik J. S. zeznał, że w garażu typu blaszak nie widział pieca indukcyjnego. Natomiast w murowanym garażu nie było żadnej konkretnej pracowni. Były tam rowery, klucze, narzędzia, prostownik (k. 1080-1085, t.V). Jedyną osobą, która potwierdziła w swoich zeznaniach, że widziała granulat srebra u J. S. i wie o jego działalności w zakresie odzysku srebra jest M. L. (1412-1416, t.VII). Zeznał, że osobiście robił granulat srebra i dokonywał tego we W. przy ul. [...]. Tymczasem J. S. stwierdził, że żaden z jego pracowników nie pracował bezpośrednio przy produkcji granulatu. M. L. w firmie J. S. pracował jako kierowca i wykonywał przewozy rzeczy wytworzonych przez J. S., a także przewoził paczki w ramach firmy kurierskiej. Jako kurier codziennie jeździł po terenie W., a do innych miast Polski sporadycznie. Świadek zeznał, że w 2008r. nie woził granulatu srebra do firm "T." i "A." z T., ale wiedział, iż transport tego towaru był zlecany firmie U. Miał też być świadkiem ważenia i pakowania granulatu srebra do worka płóciennego, a następnie do kartonu. Niemniej jednak, organ podatkowy oceniając zeznania wszystkich świadków, w tym zeznania złożone przez M. L., zeznania i wyjaśnienia składane przez J. S. oraz zeznania złożone przez właścicieli i pracowników firmy "O." zasadnie wywiódł, że nie potwierdzają one faktu prowadzenia przez J. S. działalności polegającej na odzyskiwaniu z odpadów segregowanych granulatu srebra. Żaden ze świadków (poza M.L.) takiej wiedzy nie miał, nie widywał J. S. przy pracy i co istotne, nikt nie zauważył hałdy odpadów poprodukcyjnych. Ponadto, z zeznań złożonych przez W. S. z dnia 19 sierpnia 2014r. (k. 1157-1160, t.VI) wynika, że granulat srebra nabywany był od J. S. systematycznie od 2003r. do momentu wydania uchylonej już decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., tj. do października 2013r., natomiast z oceny zeznań i wyjaśnień składanych przez J. S. wynika, iż rafinacji srebra różnymi metodami dokonywał od 2003r. do 2011r., przy czym z wyjaśnień z dnia 31 października 2014r. (k.1319-1322, t. VII) wynika, że na dzień ich składania J. S. nadal dokonywał na rzecz spółek "T." i "A." rafinacji odpadów srebra. Nawet gdyby hipotetycznie przyjąć zeznania i wyjaśnienia J. S. za wiarygodne, to chociażby z uwagi na ciągłość czynności związanych z odzyskiem srebra, powinien on cały czas wykazywać zapotrzebowanie na surowiec wykorzystywany do produkcji granulatu srebra, jak też potrzebę składowania odpadów. Przy czym wiarygodność tych okoliczności zostałaby niewątpliwie potwierdzona choćby w czasie oględzin dokonanych w dniu 28 listopada 2012r., co nie miało miejsca. Kwestia rzetelności działalności gospodarczej prowadzonej przez J. S. była też przedmiotem oceny przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w decyzji z dnia [...] r. wydanej wobec J. S. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. (k. 1663-1677, t.IX). We wskazanej decyzji nie dano wiary wyjaśnieniom wyżej wymienionego odnośnie do pozyskiwania granulatu srebra w wyniku rafinacji i tym samym zakwestionowano wykazaną między innymi na rzecz Spółek "T." i "A." sprzedaż tego surowca. Ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie dowodów zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., ponieważ J. S. nie posiadał większości dokumentacji dotyczącej działalności przedsiębiorstwa "A.", w tym za 2008r., z uwagi na jej kradzież w 2009r., a także mający miejsce w maju 2012r. pożar w biurze jego przedsiębiorstwa. Z akt sprawy nie wynika przy tym, by J. S. o fakcie tym poinformował właściwy organ podatkowy, jak też by podjął jakiekolwiek czynności w celu odtworzenia dokumentacji księgowej przed wszczęciem postępowania. Ponadto należy zwrócić również uwagę, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż podmioty, które J. S. wskazał jako swoich rzekomych kontrahentów, od których miał on nabywać m.in. odpady, nie dokonywały w rzeczywistości z firmą "A." żadnych transakcji (spółka z o.o. "M.", firma "K." E. S., H.S. "K.", Syndyk Masy Upadłości B. w K.). Z kolei część transakcji miała charakter sporadyczny lub zupełnie inną skalę, niż zaprezentowana przez J. S. (zeznania W. R., W. Ś. z firmy "O.", informacja od firmy "A." Z. [...] sp. j. J. N., "A.", firmy "M."). Inne podmioty nie istnieją, a wskazanych osób nie można odnaleźć (asesor Komorniczy A. C., ZAND), lub też rzekomi kontrahenci nie żyją (S. S., W. W., A. K.). Organ zwrócił się również o informacje odnośnie współpracy z firmą J. S. w latach objętych przedmiotowym postępowaniem do innych podmiotów przez niego wskazanych, jednakże w żadnym z przypadków nie udało się potwierdzić transakcji związanych z czynnościami w zakresie rafinacji srebra. Kwestionując ustalenia organu w zakresie niewytwarzania przez J. S. granulatu srebra, skarżący odwołuje się do opinii z dnia 27 czerwca 2013r. sporządzonej przez dr. inż. T. C. dotyczącej technologii otrzymywania srebra ze stopów i odpadów stosowanej przez firmę "A." (k.769-771, t.IV). Rację ma organ, że opinia ta nie może zostać uznana za dowód potwierdzający dokonywanie przez J. S. elektrorafinacji srebra, ponieważ jej autor nie potwierdził, iż J. S. dysponował wymaganymi materiałami i urządzeniami oraz dokonywał rafinacji granulatu srebra. Z opinii tej, oceniającej opis technologii stosowanej przez J. S. do wytwarzania srebra ze stopów i srebrnonośnych materiałów wynika jedynie, że J. S. ma wiedzę w tym zakresie, czego nie negowano w toku prowadzonego postępowania. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego niewłaściwej oceny w zakresie zużycia energii elektrycznej przez J. S. wyjaśnić należy w pierwszej kolejności, że kwestia ta nie zadecydowała o uznaniu działalności firmy "A." w zakresie rafinacji granulatu srebra i dostaw tego surowca na rzecz spółek "A." i "T." za fikcyjną. Reasumując, zgromadzany materiał nie potwierdził, by J. S. prowadził działalność w zakresie odzysku srebra. Nie jest możliwe, aby w ciągu roku w sposób całkowicie niezauważalny odzyskał na rzecz spółek "A." i "T." blisko 1,5 tony granulatu srebra. Nie znaleziono też żadnego dowodu potwierdzającego nabycie przez niego powyższej ilości granulatu, sam też takiego źródła nie wskazał. Ponadto organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zaznaczył, że zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, iż J. S. nie mógł też w żaden inny sposób wejść w posiadanie takiej ilości surowca. Podnieść należy, że strona skarżąca powołuje się na należytą staranność po jej stronie przy nabyciu granulatu srebra. W tym też kontekście zauważyć należy, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego przejawia się neutralność podatku od wartości dodanej. Aby neutralność ta funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniejszych ograniczeń. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich i opierać się wprost na przewidującym go przepisie prawa wspólnotowego. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). W tym kontekście należy też przytoczyć wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach C-80/11 (Mahagében) oraz C-142/11 (Péter Dávid). Trybunał stwierdził w nim, że: "Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu". Powyższy pogląd jest konsekwentnie podtrzymywany w orzecznictwie Trybunału (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, wyrok z dnia 22 października 2015r., C-277/14 PPUH Stehcemp). Tak więc Trybunał opowiada się za ochroną dobrej wiary nabywcy towarów, która pozwala mu zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeśli wystawca faktury, z której wynika podatek naliczony dopuścił się nieprawidłowości, a nawet przestępstw. Trybunał Sprawiedliwości uznał, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w zakresie VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Niezgodne natomiast z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że szereg okoliczności świadczy o świadomym przyjmowaniu przez skarżącą faktur, które nie potwierdzały nabycia granulatu srebra od J. S.. Podać należy, że dostawa granulatu od firmy "A." do Spółek miała odbywać się za pośrednictwem Spółki "U.". Jednakże z faktu nadawania przez firmę "A." przesyłek nie da się wywieść, że w paczkach tych znajdował się granulat srebra, a jego wytwórcą był J. S.. Zgodnie z wyjaśnieniami J. S. na fakturze zaznaczano numer listu przewozowego, jeżeli wysyłka poprzedzała fakturę. Natomiast według W. S., jeżeli były koszty transportu, to wyszczególniano je na fakturze. Tych okoliczności nie potwierdza jednak analiza dokumentów źródłowych, a mianowicie kwestionowanych faktur VAT. Ponadto mając na uwadze, że nadawane paczki ważyły najczęściej 30 kg (waga mieściła się w przedziale 25-31 kg) i miały być dostarczane w metalowej kasecie o wadze od 5 do 15 kg, to waga pojedynczej przesyłki z granulatem srebra bez wagi metalowej kasety, winna wynieść od 10 do 26 kg, przy czym zgodnie z zeznaniami do każdej przesyłki (dostawy) wystawiano dwie faktury - dla spółki "A." i "T.". Gdyby zatem składane w tym zakresie zeznania uznać za wiarygodne, to nie ma wątpliwości, że pojedyncza faktura VAT powinna wykazywać sprzedaż od 5 do 13 kg granulatu srebra (waga netto, bez uwzględnienia opakowania w postaci metalowych kaset). Odnosząc powyższe do wagi towaru wskazanej na zakwestionowanych fakturach zauważyć należy, że wszystkie opisują dużo większą sprzedaż (3 faktury - sprzedaż do 20 kg, pozostałe - do 50 kg), co potwierdza, iż okoliczności dotyczące rzekomych transakcji granulatem srebra opisywane przez J. S. nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto wartość wszystkich przesyłek, niezależnie od ich wagi, określono na kwotę [...] zł. Przy czym na dokumentach towarzyszących przesyłkom nie wpisywano, co stanowi ich zawartość bądź wpisywano "dewocjonalia". Przede wszystkim jednak według zeznań W. S. towar miał odbierać on sam, a w trakcie jego nieobecności – T. K. (k. 638-639, t.IV). Podkreślenia wymaga, że weryfikacja uzyskanych informacji doprowadziła do innych wniosków, a mianowicie ustalono, iż wśród 44 paczek nadanych w 2008r. przez firmę "A." wyłącznie na rzecz Spółki "A.", blisko połowę paczek (20) odebrał nie wskazywany przez nikogo W. M., który co ważne nie kojarzył nazwy "A." z granulatem srebra. Natomiast W. S. odebrał zaledwie 2 paczki, T. K. - 7 paczek, D. S., który zeznał, że nie był obecny w ogóle przy odbiorze przesyłek, odebrał ich 9. Sporadycznie przesyłki od firmy "A." odebrali jeszcze S. - 1 paczka, S. - 2 paczki i W. K. - 3 paczki, choć w trakcie przesłuchania w dniu 4 czerwca 2013r. (k. 633-634, t.IV) zeznał, iż granulat odebrał może raz w życiu. Konfrontacja wskazanych ustaleń ze znajdującymi się w aktach niniejszej sprawy zeznaniami niewątpliwie podważa ich wiarygodność. Wbrew twierdzeniom strony dostawy granulatu srebra i działania w dobrej wierze nie potwierdzają też dokumenty PZ. Zgodnie z zeznaniami D. S. (k. 898-899, t.V) i A. S. (k. 896-897, t.V) podpisujących powołany dokument, otrzymany towar był ważony i sprawdzany z fakturą, która najczęściej miała być dostarczana z towarem. Dokumenty PZ świadczyć miały o częstotliwości przyjazdu towaru do Spółek. Jednak daty wystawienia faktur VAT nie pokrywają się z datami nadania przesyłek, jak i brak jest jakiejkolwiek zbieżności pomiędzy deklarowaną wagą przesyłek a wagą granulatu srebra wykazywaną na kwestionowanych fakturach VAT. Uwzględniając zeznania składane przez wskazane osoby oraz fakt, że na rzecz Spółek "A." i "T." J. S. wystawił w 2008r. łącznie 40 faktur VAT, w tym dwie faktury tego samego dnia, to nadań winno być 20, a nie 44. Stąd zasadny jest wniosek, że dokumenty PZ wystawiane były nie na podstawie rzeczywistych dostaw, lecz na podstawie faktur VAT. Wskazać należy również na rozbieżności w odniesieniu do czynności samego ważenia granulatu srebra po jego rzekomym dostarczeniu do siedziby Spółek. W tym względzie A. S. i D. S. zeznali, że każda przesyłka była ważona po dostarczeniu, natomiast według W. S. sprawdzanie ilości dostarczonego towaru było wybiórcze. Dokonując z kolei analizy zeznań świadków - pracowników Spółek "A." i "T." stwierdzić należy, że osoby te generalnie nie miały wiedzy skąd pochodził nabywany przez skarżącą Spółkę granulat srebra, bądź wiedza ich w tym zakresie była zasłyszana od pracowników, którzy też nie widzieli bezpośrednio dostaw tego surowca od firmy "A.", czy przesyłek nadanych przez J. S. (zeznania pracowników Spółek zostały szczegółowo omówione przez organ pierwszej instancji na str. 41-42 decyzji). Spośród pracowników zatrudnionych przez J. S. tylko M. L. potwierdził, że dokonywał czynności związanych z odzyskiem srebra, jego ważeniem i pakowaniem. Jednakże jego zeznania organ zasadnie uznał za niewiarygodne. W skardze strona podnosi, że fakt nabycia i dobrej wiary przy nabywaniu granulatu srebra od J. S. w ilościach wskazanych na fakturach VAT potwierdza realizacja dostaw za pomocą profesjonalnego przewoźnika U., zapłata za dostarczony (kupowany) granulat srebra przelewami, nabywanie granulatu srebra po cenach rynkowych, sprawdzanie przez Spółki zakupionego towaru, oddawanie produktów w 2008r. do ocechowania czy składanie zamówień na dostarczanie granulatu. Jednocześnie strona podnosi, że sam fakt uznania, iż J. S. nie mógł wytworzyć granulatu srebra sprzedanego w 2008r. nie może spowodować automatycznego uznania, że Spółki nie nabyły od niego granulatu srebra, bowiem kontrahent ten mógł posiadać granulat nielegalnie. Z powyższą argumentacją co do występowania dobrej wiary po stronie skarżącej (wspólników) nie można się zgodzić. Jak wyżej wskazano dostawy granulatu srebra przez J. S. do Spółek nie odbywały się za pośrednictwem firmy U. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty wystawione przez firmę U. dowodzą jedynie faktu dokonywania transportu, nie potwierdzają jednak w żaden sposób, że w przewożonych paczkach znajdował się granulat srebra. Przeczy temu analiza wagi paczek wynikającej z dokumentów firmy U. w konfrontacji z wagą dostarczanego rzekomo towaru wskazaną w zakwestionowanych fakturach i dowodach PZ oraz analiza dat na powołanych dokumentach zestawiona z opisanymi w decyzji organu pierwszej instancji zeznaniami świadków. Żadnej z przesyłek nie można przyporządkować (ani po dacie, ani po wadze) jakiejkolwiek z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółek. Na samych paczkach nie wpisywano też jako ich zawartości granulatu srebra, a wręcz wskazywano na inną zawartość - dewocjonalia, podawana wartość przesyłki również nie odpowiadała temu, co zdaniem W. S. miało się w nich znajdować. Trudno uznać za logiczne i jako działanie w dobrej wierze niekontrolowanie towaru o tak znacznej wartości. Zdaniem Sądu słuszności tych wywodów nie podważa zawarte w skardze i załączone do niej rozliczenie transportów do spółki "A." oraz "T.". W ocenie Sądu, na podstawie wyjaśnień z dnia 12 lipca 2015r. innego dostawcy granulatu srebra - Spółki z o.o. "W." (k. 1909-1910, t.X) nie da się wywieść, że Spółka ta przyjmowała taką sama "praktykę" nadawania przesyłek, tj. że przesyłki były nadawane w taki sposób, iż nie da się ich przyporządkować do wystawionych przez nią faktur VAT. Spółka "W." nie potwierdziła też, że ceduje na nabywcę ostateczne wypełnienie faktur VAT potwierdzających dostawę towaru w zakresie jego ceny czy ilości. Uwzględniając dokonaną ocenę wszystkich zebranych w niniejszej sprawie dowodów, faktu dostaw granulatu nie da się wyjaśnić powszechnie stosowaną praktyką podawania na przesyłkach wagi 30 kg czy niepodawania na przesyłkach informacji, które mogłyby sugerować zawartość paczki, i tylko wyłącznie na tej podstawie uznać kwestionowane transakcje za rzeczywiste. Wszystkie dowody rozpatrywane łącznie przeczą twierdzeniu, że firma U. dostarczała granulat srebra, który figuruje na fakturach wystawionych przez J. S. na rzecz Spółek. Nie sposób również podzielić poglądu strony, że J. S. dysponował granulatem srebra, nawet jeśli go nie produkował i sprzedaż między podmiotami miała miejsce, niezależnie od tego skąd pochodził towar, co oznacza, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy trudno także przyjąć, że Spółki dokonując przelewów płaciły za dostarczony granulat srebra. Wprawdzie na rachunku bankowym J. S. figurują wpłaty od Spółek za faktury wystawione od stycznia do listopada 2008r., jednakże na tle zebranych dowodów nie można uznać, iż zapłata za towar jest wystarczającym potwierdzeniem rzetelności kwestionowanych zakupów. Podkreślić bowiem należy, iż z samego faktu zapłaty za sporne faktury nie wynika jeszcze, że sprzedaż granulatu srebra została faktycznie dokonana przez J. S.. Skoro wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić zapłatę za dostarczenie wymienionych w tych fakturach towarów, które jak wykazano, nie zostały dostarczone przez wystawcę faktur, tj. firmę "A.", to faktury te nie dokumentują rzeczywistych czynności. Ponadto z ustaleń wynika, że dokonywane wpłaty środków pieniężnych na rachunek J. S. były systematycznie w bardzo krótkim odstępie czasu (po dokonanym przelewie środków) wypłacane, a w części przelewane na rachunek prywatny. Organ ustalił, że Spółki "T." i "A." przelały na rachunek J. S. łącznie [...] zł, z czego kontrahent ten wypłacił [...] zł i przelał na swój prywatny rachunek kwotę [...] zł. Wbrew prezentowanemu w skardze stanowisku nie można również przyjąć, że Spółki nabywały granulat srebra po cenach rynkowych. Przytaczane na tę okoliczność "zaświadczenie" ze Spółki "W." stanowi jedynie potwierdzenie, że ceny widniejące na fakturach wystawionych przez J. S. były zgodne z ówczesnymi cenami granulatu srebra. Nie można jednakże na tej podstawie twierdzić, że Spółki nabyły granulat od firmy "A." po cenach rynkowych, skoro przeprowadzone postępowanie wykazało, iż Spółki faktycznie nie nabyły od J. S. granulatu srebra, wyszczególnionego na wystawionych przez niego fakturach. Nie można zgodzić się także ze stroną, że okoliczność, iż J. S. był czynnym podatnikiem VAT, który składał deklaracje VAT i wpłacał wykazany w nich podatek, w przedmiocie działalności miał wpisany m.in. odzysk surowców z materiałów segregowanych, posiadał licencję (koncesję) na prowadzenie przetwórstwa i obrotu metalami szlachetnymi, był jubilerem, świadczą o tym, że J. S. wyprodukował, posiadał, a następnie sprzedał Spółkom w badanym okresie granulat srebra. Bezspornym jest, że J. S. był czynnym podatnikiem VAT, który składał deklaracje VAT i regulował zobowiązania podatkowe z nich wynikające. W rozpatrywanej sprawie nie są jednak istotne zewnętrzne przejawy funkcjonowania firmy "A." w obrocie gospodarczym, lecz materialne elementy transakcji dokonywanych ze Spółkami, pozwalające uznać je za rzeczywiście dokonane. Ponadto wprawdzie J. S. posiadał wspomnianą koncesję, jednakże na skutek zmiany przepisów wygasła ona z dniem 1 stycznia 2001r., a J. S. nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku lub unieszkodliwiania odpadów (pismo Prezydenta W. z dnia 3 marca 2014r., k. 917, t.V). Również argument strony, że J. S. był jubilerem, nie świadczy o tym, iż prowadził on działalność w zakresie odzysku srebra i produkcji jego granulatu. Ponadto sprawdzanie przez Spółki zakupionego granulatu poprzez oddawanie do ocechowania wyprodukowanych z niego wyrobów nie dowodzi, że posiadany przez Spółki granulat został dostarczony przez J. S.. Powyższe stanowi jedynie dowód tego, że Spółki dysponowały granulatem srebra i produkowały z niego biżuterię. Nie zasługują również na uznanie argumenty wyrażone w uzasadnieniu skargi, w części zatytułowanej analiza szczegółowa, w której strona dokonuje opartej wyłącznie na własnym przekonaniu, odmiennej analizy zeznań świadków w zakresie dotyczącym pochodzenia granulatu, nawiązania współpracy, postępowania z dostarczonym granulatem, dostawy towaru, dostarczania faktur, składania zamówień, odbioru dostawy, tego w co pakowany był granulat, dokumentów PZ, kojarzenia przez przesłuchane osoby nazwy "A.", zeznań wspólników Spółki "O.", zużycia energii, kwestii posiadania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku srebra, płatności, czy gromadzenia zapasów magazynowych. Powyższa analiza jest oparta na wybiórczej prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń czy zeznań świadków, pomijającej te elementy, które były dla skarżącego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja okoliczności faktycznych, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Uwzględniając łączną ocenę dowodów trudno też przyjąć za wystarczające twierdzenie skarżącej, że wskazane przez organ kontroli skarbowej rozbieżności w zeznaniach świadków, w szczególności pracowników spółek "A." i "T.", z uwagi na upływ czasu są naturalne i dodatkowo potwierdzają rzetelność transakcji z firmą "A.", wobec czego należy uznać je za wiarygodne. Zdaniem Sądu, ocena całego zebranego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że organ odwoławczy trafnie przyjął, iż faktury wystawione przez J. S., ujęte w księgach podatkowych Spółek, nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "A.", a granulat srebra, którym dysponowały Spółki nie pochodził od J. S., lecz z nieujawnionego źródła. Organ natomiast nie ma obowiązku poszukiwania faktycznych dostawców granulatu srebra do skarżącej Spółki. Zakwestionowane faktury miały jedynie uwiarygodnić pochodzenie posiadanego towaru. Na to, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych wskazują także przypadki związane z poprawianiem czy uzupełnianiem faktur przez T. K. (pracownika Spółki "T.") w zakresie przedmiotu, ilości, jednostki miary i ceny towaru w siedzibie Spółki. Faktu tego strona ani nie neguje, ani też nie wyjaśnia w żaden wiarygodny sposób. Nie można uznać za typową w obrocie gospodarczym sytuację i świadczącą o dobrej wierze w dzianiu podatnika-odbiorcy towaru, gdy to jego pracownik poprawia faktury według własnego uznania. Zauważyć zatem należy, iż organ podatkowy nie neguje, że Spółki w rzeczywistości nabyły w 2008r. granulat srebra w ilości wskazanej w zakwestionowanych fakturach. Także znajdujące się w aktach zeznania potwierdziły niekwestionowany w sprawie fakt nabywania i wykorzystywania przez Spółki w produkcji granulatu srebra. Brak jest jednak jakichkolwiek uzasadnionych powodów, aby uznać, że dostawcą granulatu srebra była firma "A.". Spółki nie otrzymywały towaru od wystawcy faktur VAT, a skarżąca o tym wiedziała. Według organu granulat, którym dysponowały Spółki mógł pochodzić z nielegalnego źródła. Wyjątek stanowi jedynie część towaru nabytego przez J. S. od firm A. R. H. i "P." R. Ż., który mógł następnie dostarczyć Spółkom. W tej części transakcje nie zostały zanegowane z uwagi na fakt, że przeprowadzone czynności sprawdzające w powyższych firmach nie wykazały nierzetelności zakupów przez J. S.. Nieuzasadnione jest jednak twierdzenie strony, że nie kwestionując w tym zakresie dostaw od J. S., organy potwierdziły jednocześnie fakt dokonania przez Spółki pozostałych zakupów od firmy "A.". W ocenie tut. Sądu, w tym stanie sprawy powoływanie się na brak świadomości co do udziału w obrocie zakwestionowanymi fakturami jest sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Skarżąca wiedziała, że uzupełniane są niektóre faktury przez pracownika w siedzibie Spółek. Zasadą jest, że do poprawiania błędów w fakturach służy instytucja korekty faktur przez wystawcę, a nie poprawianie czy ich uzupełnianie przez odbiorcę towaru. Wątpliwości w związku z poprawianiem faktur powstają w kontekście danych, którymi mógł dysponować T. K., skoro brak było zgodności co do ilości i terminu z przesyłkami kurierskimi. Powyższe dość jednoznacznie wskazuje, że to nabywca był lepiej zorientowany co do przedmiotu dostawy (jego ilości, ceny), niż rzekomy dostawca. Wpisywanie danych w fakturach przez nabywcę według jego uznania wyklucza działanie w dobrej wierze. Trudno też dać wiarę, że w skarżącej Spółce nie zauważono rozbieżności między przesyłkami a fakturami. W takim przypadku wszelkie nieścisłości w otrzymywanych od kontrahenta dokumentach u każdego przedsiębiorcy nabywającego towar z legalnego źródła spowodowałoby podjęcie choćby takich elementarnych czynności w celu sprawdzenia wiarygodności dostawcy, jak choć raz przybycie do jego siedziby, czy zażądanie aktualnego i zgodnego z mającą zajmować się branżą zezwolenia. W przedmiotowej sprawie Spółka przyjmowała przesyłki, gdy w części listów przewozowych jako przedmiot nadania wpisywano "dewocjonalia", a daty w nich podane nie mają odzwierciedlenia w fakturach w zakresie daty dostawy. Brak reakcji można niewątpliwie uzasadnić wiedzą o niepochodzeniu towaru od tego kontrahenta. W takich realiach firma "A." miała wyprodukować i dostarczyć skarżącym Spółkom łącznie 1,5 tony granulaty srebra. Stąd uznanie przez organy fikcyjnego charakteru faktur VAT i świadome przyjmowanie faktur przez skarżącą Spółkę jest w pełni uprawnione oraz zasadne jest stanowisko o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Mając na uwadze zebrane dowody w sprawie trudno przyjąć, że po stronie skarżącej mamy do czynienia z dobrą wiarą, czy brakiem świadomości, co do posługiwania się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że z materiału dowodowego wynika, iż w sprawie wystąpiło zjawisko fikcyjnych czynności, o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jest to wyjątek od zasady, na którą powołuje się strona skarżąca i której nie kwestionowały organy, że podstawowym prawem podatnika jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z nabyciem towarów i usług dotyczących działalności opodatkowanej (art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT). Neutralność opodatkowania podatkiem od towarów i usług polega bowiem na faktycznym opodatkowaniu jedynie wartości dodanej powstającej na każdym z etapów obrotu, dlatego też podatnicy mają prawo odliczać (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w przepisach) całość podatku naliczonego na poprzednich etapach). W stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania, zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, dostawa od kontrahenta w nich wskazanego nie miała miejsca. Kontrahent, który wystawił faktury VAT, faktycznie granulatem srebra nie dysponował i go nie dostarczył stronie skarżącej. W ocenie Sądu, materiał dowodowy pozwala na tak postawione wnioski. Transakcje te, okoliczności i postępowanie osób biorących w nich udział jednoznacznie wskazują, że twierdzenie przeciwne byłoby sprzeczne z zebranymi dowodami. W ocenie Sądu, skarżąca koncentrując się na brakach w materiale dowodowym i wadliwej jego ocenie, nie podważyła istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie przedmiot wykazany na fakturach nie został dostarczony przez J. S., a strona skarżąca o tym fakcie wiedziała. Zdaniem WSA do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. Jak już podniesiono, ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy. Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi świadomie posługiwała się skarżąca, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. S. W przedmiotowej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżąca brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego oraz występującą po jej stronie dobrą wiarę. W opisanych wyżej okolicznościach nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa granulatu srebra przez tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. W rozpatrywanej sprawie J. S. w rzeczywistości nie prowadził działalności w zakresie rafinacji granulatu srebra i nie dysponował tym towarem. Spółka weszła w posiadanie granulatu srebra niewiadomego pochodzenia bez dowodu zakupu i bez podatku, który musiałby zapłacić faktyczny dostawca. J. S. miał jedynie dostarczyć faktury potwierdzające dostawę towaru z jego firmy. Skarżąca Spółka nie wykazała, że dokonywała zapłaty (w formie przelewów) uwidocznionej na fakturach kwoty za dostarczenie granulatu przez firmę "A.". W istocie przelew środków miał uwiarygodnić dokonanie transakcji nabycia granulatu srebra od tego podmiotu. III. Za bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 3 O.p. w związku z niezwróceniem się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy spółkami "T." i "A." a firmą "A.". W myśl art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności Na podstawie natomiast § 3 powyższego artykułu, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych wyjaśnić należy, że przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014r., II FSK 2777/12, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014r., II FSK 2808/12, wyrok NSA z dnia 12 marca 2014r., I GSK 747/12). Zdaniem Sądu trafnie organ uznał, że wykazane w zakwestionowanych fakturach transakcje zakupu granulatu srebra od firmy "A." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot wystawiający te faktury nie był faktycznym dostawcą towarów, co wynika z oceny całego zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a ocena ta nie budzi wątpliwości. Zatem brak jest podstaw, zgodnie z art. 199a § 3 O.p., do występowania w tym zakresie do sądu powszechnego. W konsekwencji powyższego nieuprawniony jest też zarzut naruszenia art. 21 § 3 w zw. z art. 207 O.p. przez nieprawidłowe przyjęcie, że podatnik - mimo ciążącego na nim obowiązku - nie zapłacił w całości lub w części podatku oraz wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, w konsekwencji czego organ podatkowy wydał nieprawidłową decyzję, a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT - przez bezpodstawne określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r., mimo iż cały materiał dowodowy nie pozwała na takie określenie podatku. Mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego organ zasadnie, działając m.in. na podstawie art. 21 § 3 O.p., określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące 2008r. w kwocie innej niż zadeklarowana przez stronę. Zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 197 § 1, art. 188 i art. 194 § 1 i 3, art. 123 § 1 O.p.). Podać należy, że w myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe (np. decyzja wydana dla J. S.) sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić (H.Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie wskazała takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte w decyzji włączonej do akt sprawy. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ podał przy tym przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, skarżący za pomocą dostępnych mu środków dowodowych, nie zanegował skutecznie ustaleń organów podatkowych. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie, rzetelnie rozpoznał sprawę i samodzielnie dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i argumentów podnoszonych przez stronę. Przyznanie racji organowi pierwszej instancji wskazuje wyłącznie na to, że rozstrzygnięcie podjęte przez ten organ jest prawidłowe, w pełni aprobowane przez organ odwoławczy. Trudno oczekiwać, że na podstawie tych samych dowodów, właściwie ocenionych, organ drugiej instancji wyciągnie odmienne wnioski. Nie doszło też do naruszenia art. 78 Konstytucji, bowiem strona miała możliwość zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji i to uczyniła. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji przez niezastosowanie rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. W ocenie Sądu, zasada dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uznać za prawdziwe każde twierdzenie strony. Skoro w rozpatrywanej sprawie oparto się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, został on poddany wszechstronnej ocenie, odnoszącej się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, to fakt, że wynik swobodnej oceny dowodów dokonany przez organ nie był dla strony korzystny, nie przesądza o tym, iż została naruszona zasada in dubio pro tributario. W piśmie procesowym z dnia 25 stycznia 2016r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów na okoliczność istnienia dobrej wiary wspólników skarżącej co do rzetelności i uczciwości J. S. oraz na okoliczność dostarczanie przesyłek do Spółek, praktyki wpisywania na listach przewozowych ciężaru 30 kg i niepodawania na dowodach nadania przesyłki opisu jej zawartości. Sąd ten wniosek oddalił. Należy zauważyć, że w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego wynika, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest ograniczone jedynie do dowodów z dokumentów i ma charakter fakultatywny. Dodatkowo ustawodawca ograniczył je do przypadków, gdy jest ono niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powyższe spostrzeżenia płynące z treści cytowanego przepisu prowadzą do wniosku, że kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd administracyjny opiera się przede wszystkim na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym, sądowe postępowanie dowodowe ma natomiast jedynie charakter dopełniający. Wniosek ten odpowiada treści art. 133 § 1 p.p.s.a., który stanowi in initio, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Zatem to akta sprawy i zawarte w nich dowody, a nie dokumenty zgłaszane przez stronę w postępowaniu sądowym, są podstawą orzeczenia sądu. W postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie dokonuje ponownego ustalenia stanu faktycznego, lecz kontroluje jedynie, czy organy podatkowe ustaliły stan faktyczny zgodnie z obowiązującymi w postępowaniu podatkowym regułami (art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Zgłoszone przez stronę dowody nie podważają legalności wydanego rozstrzygnięcia. Kwestia dostarczanie przesyłek do Spółek, praktyki wpisywania na listach przewozowych ciężaru 30 kg i niepodawania na dowodach nadania przesyłki opisu jej zawartości, a także dokumentów rejestracyjnych mających świadczyć o dobrej wierze wspólników, była przedmiotem oceny organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości. L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka