I GSK 747/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2063/11 w sprawie ze skarg K. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...], [...] kwietnia 2011 r., nr [...],[...] kwietnia 2011 r., nr [...], [...] kwietnia 2011 r., nr [...],[...] kwietnia 2011 r., nr [...],[...] kwietnia 2011 r., nr [...],[...] kwietnia 2011 r., nr [...],[...] kwietnia 2011 r., nr [...], 27 kwietnia 2011 r., nr [...],[...] kwietnia 2011 r., nr [...],[...] kwietnia 2011 r., nr [...],[...] kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. I Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargi K. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2011 r., w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z [...] lipca 2010 r., określił w stosunku do skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Rozstrzygnięcia powyższe zapadły w związku z kontrolą, w toku której ustalono, że w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudniu 2003 r., wykorzystując zwolnienie od podatku akcyzowego z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego), K. P. dokonała sprzedaży paliw silnikowych (olej napędowy, benzyna Pb-95 i benzyna U-95), od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia [...] kwietnia 2011 r. utrzymał zaskarżone decyzje w mocy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: o.p. lub Ordynacja podatkowa). W uzasadnieniach decyzji organ celny wyjaśnił, że na mocy art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.a.), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy oraz stwierdził, że sprzedawane przez podatniczkę paliwa są wyrobami akcyzowymi wskazanymi w zał. nr 6. Ponadto podniósł, że zgodnie z art. 36 ust. 1 cytowanej ustawy, podstawę opodatkowania akcyzą stanowi, z zastrzeżeniem ust. 2-3, obrót wyrobami akcyzowymi, a jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych (art. 36 ust. 3). Dalej organ odwoławczy szczegółowo przedstawił przebieg postępowania i wskazał, że co do nabywanych w 2003 r. paliw od dwóch firm tj. P. i P. [...] zaistniały nieprawidłowości w zakresie zapłaty podatku akcyzowego. Organ podał, że w poszczególnych miesiącach 2003 r. przedmiotem dokonywanej sprzedaży było zarówno paliwo z zapłaconą akcyzą, jak i paliwo, od którego akcyza nie została zapłacona na wcześniejszych etapach obrotu. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ pierwszej instancji, na podstawie art. 193 § 4 o.p. nie uznał za dowód w sprawie ksiąg podatkowych z uwagi na fakt, że brak w nich wykazanej podstawy opodatkowania oraz podatku akcyzowego, naliczonego od sprzedawanego paliwa i na tej podstawie przyjął inną metodę szacowania (art. 23 § 1 i 4 o.p.), której wybór zgodnie z art. 23 § 3-5 o.p. szczegółowo uzasadnił. Z uwagi na powyższe w zamieszczonych w decyzjach I instancji tabelach dokonano przyporządkowania faktur VAT, dokumentujących zakup poszczególnych rodzajów paliw przez P. oraz ich sprzedaż przez tę Spółkę Firmie K. P. wyłącznie przy użyciu metody FIFO, stosując przy tym zasadę, iż w pierwszej kolejności sprzedaż dotyczy paliwa z zapłaconą akcyzą. Na tej podstawie ustalono od jakiej ilości i rodzaju paliwa nabytego w analizowanym okresie od P. podatek akcyzowy został zapłacony, a to z kolei pozwoliło ustalić ilości poszczególnych rodzajów paliw z niezapłaconą akcyzą, sprzedawanych w tym okresie. Odnosząc się do zarzutów w zakresie kwestionowania ksiąg podatkowych organ podał, że odbyło się to w sposób zgodny z prawem. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że skarżąca jako sprzedawca paliw, korzystała ze zwolnienia podatkowego, a więc to na niej ciążył obowiązek wykazania przesłanek tego zwolnienia tj. dowiedzenia, iż podatek akcyzowy od całości sprzedawanego paliwa uiszczony został w poprzednich fazach obrotu. Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji - sygn. akt od I SA/Kr 2063/11 do 2074/11, w celu rozpoznania ich i rozstrzygnięcia pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 2063/11. Rozpoznając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził ich bezzasadność. Wskazał, że zagadnieniem wiodącym dla istoty sprawy był problem, czy podatek akcyzowy od kwestionowanego paliwa uiszczony już został na wcześniejszych etapach obrotu, albowiem w konsekwencji pozytywnej odpowiedzi na to pytanie skarżąca, jako tego obrotu późniejszy uczestnik, byłaby zwolniona z obowiązku zapłaty akcyzy, co wynika z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Sąd I instancji wyczerpująco omówił treść przepisów regulujących obrót paliwami oraz zrelacjonował poglądy orzecznictwa i doktryny dotyczące zwolnień w podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny negatywnie ocenił zarzuty odnoszące się do poszczególnych dowodów, gdyż skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie zarzutu wadliwej oceny zeznań świadków powołanych na okoliczność niewiedzy skarżącej, co do procederu nieuiszczania na wcześniejszych etapach obrotu paliwami akcyzy, jak również dołożenia przez nią staranności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, albowiem – co słusznie akcentowały organy – okoliczności te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia. Podobnie Sąd I instancji ocenił zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia przez organy dowodów zmierzających do wykazania, że skarżąca, jako nabywca wyrobów akcyzowych w dobrej wierze, nie miała świadomości, że nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą. Sąd podniósł, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania, jeżeli więc podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to ciąży na nim obowiązek uzasadnienia swojej racji, m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu, zaś sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organy podatkowe został oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 187, 188 i 191 o.p. W związku z akcentowanym przez podatniczkę twierdzeniem, jakoby skutki podatkowe czynności będących przedmiotem sprawy wynikały z przepisów prawa cywilnego, w szczególności z art. 169 kodeksu cywilnego, a w głównej mierze bazującym na treści uzasadnienia wyroku wydanego w analogicznej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (sygn. akt I SA/Kr 694/09), Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, iż zarzut ten jest chybiony. Sąd wskazał, że przywoływany wyrok został prawomocnie wyeliminowany z obrotu prawnego na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K.; należy zatem respektować prawomocne orzeczenie kończące sprawę w tym zakresie, a to o sygn. akt I SA/Kr 605/11 z 21 czerwca 2011 r., w którym przyjęto, że nie jest istotne dla załatwienia sprawy, czy nabywca (odbiorca faktury) działał w dobrej wierze i wskutek tego wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej czynności prawnej. Jako bezzasadny Sąd I instancji ocenił zarzut braku możliwości stwierdzenia przez skarżącą, czy podatek w poprzedniej fazie obrotu został uiszczony, gdyż jak wynika z akt, skarżąca co najmniej powinna się tego domyślać, a nadto ustawa nie uzależnia obowiązku podatkowego od złej czy dobrej wiary podatnika, ale bazuje na okolicznościach faktycznych - w tym przypadku niezapłaceniu podatku na poprzednim etapie obrotu spornym towarem. Odnosząc się do zarzutu wyboru metody wyliczenia należnego podatku akcyzowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał obszerne wyjaśnienia organów I i II instancji za przekonujące i przyjął, że słusznie organy zastosowały metodę FIFO wobec faktu zakwestionowania ksiąg podatkowych (w oparciu o art. 193 § 4 i 6 o.p.) i niemożności jednoznacznego ustalenia ilości paliw z zapłaconą akcyzą, jak i bez uiszczonej akcyzy oraz stwierdziły nieprzydatność w sprawie metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 o.p. z racji ich odniesienia do kategorii obrotu, a nie do ilości paliw. Sąd zreferował zasady wyliczeń wg modelu wyceny FIFO i stwierdził, że charakterystyka zastosowanej metody wskazuje na jej kompatybilność z realiami prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i na przydatność dla oszacowania podstawy opodatkowania determinowanej parametrem ilości paliw (wartością utrzymywanych zapasów). Ponadto wskazał, że przedłożona przez skarżącą na etapie postępowania sądowego analiza wielowariantowa sporządzona przez inż. R. D. z [...] w C. nie może uzyskać pożądanego przez nią waloru dowodowego. W konkluzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że określenie skarżącej zobowiązania podatkowego jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami ustaw podatkowych oraz Ordynacji podatkowej i odpowiada wysokości uszczupleń względem Skarbu Państwa, będących konsekwencją niewliczenia podatku akcyzowego do ceny sprzedawanych przez skarżącą wyrobów. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). II K. P. zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na nieznajdującym uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, ani w zasadach prawidłowego rozumowania, pominięciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny części przedstawionego w sprawie materiału dowodowego w postaci wyliczeń przedstawionych przez skarżącą, tym samym przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą tj. naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269; dalej: p.u.s.a.) i art. 3 p.p.s.a.; 2. naruszenie przepisów postępowania polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżanego wyroku w sposób uniemożliwiający dokonanie realnej kontroli instancyjnej poprzez faktyczne pominięcie wskazania merytorycznych przyczyn pominięcia dowodu z wyliczeń przedstawionego przez skarżącą, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a.; 3. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącej, w konsekwencji przyjęcie przez Sąd uzasadnienia decyzji organu podatkowego opartego głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącej. Sąd nie dostrzegł, że materiał ten mógłby zostać uzupełniony o dowody wnioskowane przez skarżącą, wręcz zarzucił skarżącej bierność i brak jakichkolwiek wniosków dowodowych, co jest oczywiście sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy, niczym nie uzasadniając tego stanowiska, wykluczając tym samym możliwość weryfikacji rozumowania Sądu, a więc merytoryczną polemikę i kontrolę instancyjną, w tym zakresie również naruszenie art. 122, 187, 191, 193 o.p.; 4. naruszenie prawa materialnego, a to przepisu art. art. 199a § 3 o.p. poprzez niezasadną odmowę jego zastosowania, tym samym nieuzasadnioną rezygnację z ustalenia faktycznego celu i zamiaru stron, które to okoliczności należało zweryfikować w aspekcie 169 § k.c., a które to okoliczności - wbrew tezom Sądu orzekającego - mogą mieć istotny wpływ na kwestie odpowiedzialności skarżącej. Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów obsługi prawnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrażono pogląd, iż skarżącą obciąża podatek akcyzowy, jednak kwestią sporną jest wysokość tego obciążenia, m.in. z tego powodu, że w toku trwającego ponad cztery lata postępowania, w kolejnych decyzjach organy podawały różną jego wysokość, pomimo tego, że - jak podkreślały organy podatkowe, a za nimi przyjął i WSA w K. - zawsze stosowano tę samą metodę wyliczeń opartą na zasadzie FIFO i zawsze na - jakoby - prawidłowych ustaleniach faktycznych. Skarżąca nie zgodziła się z poglądem, iż powoływane przez nią, na wcześniejszych etapach postępowania, dowody nie mają znaczenia dla sprawy, jak przyjęły organy, a za nimi sąd wojewódzki. Jej zdaniem, organy zgromadziły wybiórczo materiał dowodowy, zaś całe postępowanie w istocie było nie tyle próbą wyjaśnienia sprawy w aspekcie udziału skarżącej, ale realizacją z góry założonej tezy o jej udziale w procederze oszustw podatkowych dokonywanych przez osoby trzecie. III W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionej podstawie. Przed odniesieniem się do poszczególnych jej zarzutów przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej determinuje zakres kontroli instancyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega więc na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na podstawie, o której stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W myśl tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z jasnej treści zacytowanego przepisu, a także z omówionej zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, a nadto z art. 176 p.p.s.a. wynika, że opierając skargę kasacyjną na postawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jej autor zobligowany jest do wykazania nie tylko, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również ma obowiązek wykazania, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga więc wykazania istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania, a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Przenosząc te uwagi na zarzuty skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej autor nie przedstawił argumentacji wykazującej, że naruszenie wskazanych w skardze przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnosi się w całości do zarzutów podniesionych w jej petitum. Tymczasem przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to działający na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny. Przenosząc te uwagi na poszczególne zarzuty skargi kasacyjnej zauważyć należy, że w pierwszym z nich skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji "pominięcie części przedstawionego w sprawie materiału dowodowego w postaci wyliczeń przedstawionych przez skarżącą", wytykając w związku z tym naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z przepisów powołanych w tym zarzucie nie może służyć skutecznemu zakwestionowaniu pominięcia, czy też nie wzięcia pod uwagę całości materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 p.p.s.a., w zakresie istotnym dla rozważanego problemu, sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Jeżeli zatem Sąd pomija dokonane w sprawie ustalenia to narusza art. 133 § 1 p.p.s.a., a nie powołane w ocenianym zarzucie przepisy. Twierdząc, że doszło do pominięcia pewnych ustaleń autor skargi kasacyjnej nie zarzucił Sądowi I instancji naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., a tym samym działając w granicach skargi kasacyjnej zarzut ten należało uznać za nieusprawiedliwiony. Za nieusprawiedliwiony uznać należało także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez "faktyczne pominięcie wskazania merytorycznych przyczyn pominięcia dowodu z wyliczeń przedstawionych przez skarżącą". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji odniósł się do przedłożonej przez skarżącą wielowariantowej analizy sporządzonej na zlecenie strony wywodząc, że "nie może uzyskać pożądanego przez nią waloru dowodowego nie tylko z racji etapu postępowania, ale z tego powodu, iż z analizy tej nie wynika jakakolwiek legitymacja autora do sporządzenia owej analizy". Skoro w uzasadnieniu wyroku odniesiono się do wyliczeń przedstawionych przez skarżącą, to już tylko z tego powodu nie sposób skutecznie zarzucić Sądowi I instancji naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. Jeżeli natomiast to odniesienie się, w ocenie autora skargi kasacyjnej, było niewystarczające powinien wykazać, jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, czego nie uczynił. Dodać jeszcze należy, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może dojść wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera ustawowych elementów, lub jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego również wtedy, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że uniemożliwiona jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Żadna z opisanych sytuacji nie występuje w tej sprawie. W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej jej autor zarzucił Sądowi I instancji niedostrzeżenie uchybień "art. 122, art. 187, art. 191, art. 193 o.p." i tym samym naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Uchybienie wskazanym przepisom w toku postępowania podatkowego polegało, według strony skarżącej, na zaniechaniu przeprowadzenia "dowodów wnioskowanych przez skarżącą". W uzasadnieniu tego zarzutu wyjaśniono, że "dla przypomnienia składanych przez skarżącą i zupełnie pominiętych wniosków dowodowych: nie ustalono i nie przesłuchano kierowców dostarczających paliwo, nadto nie wyjaśniono wątku produkcji paliw pojawiającego się w zeznaniach i wyjaśnieniach A. B". W innej części uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano na pominięcie opinii biegłego sporządzonej na potrzeby sprawy karnej, jak i "tez" aktu oskarżenia. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej powiązany z jego uzasadnieniem i z treścią art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uchyla się spod kontroli merytorycznej. Obowiązkiem skarżącego jest bowiem nie tylko wytknięcie naruszenia przepisów postępowania, ale wykazanie przyczyn, dla których uchybienie to mogło mieć wpływ istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Nie wymaga głębszego wywodu teza, że wszelkie braki materiału dowodowego muszą odnosić się do elementów związanych z subsumcją zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, a więc w tej sprawie obejmować powinny istnienie podstaw do zastosowania art. 35 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Konstrukcja obu tych przepisów uzależnia zwolnienie podatnika-sprzedawcy towarów akcyzowych z obowiązku podatkowego od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Zatem podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Natomiast stawiając zarzut nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę należało wskazać, iż dowody te służyły właśnie temu celowi. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nawet nie podjął próby wykazania tej okoliczności, mimo jasnej treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca nabywała w 2003 r. paliwo m.in. od dwóch firm: P. i P. [...], przy czym pierwsza z tych firm w badanym okresie handlowała zarówno paliwem z legalnego źródła z zapłaconą akcyzą, jak i paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono akcyzy, a obrót w tym drugim przypadku dokumentowano "pustymi" fakturami. Z kolei firma P. [...] w analizowanym okresie nie prowadziła w ogóle faktycznej działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwem, a wszystkie wystawione faktury w tym wypadku miały charakter fikcyjny, a ich celem było wprowadzenie do obrotu paliw płynnych niewiadomego pochodzenia. Z akt sprawy wynika nadto, że w stosunku do firmy P. ustalono, od jakiej ilości i rodzaju nabytego paliwa podatek akcyzowy został zapłacony, a to z kolei pozwoliło ustalić ilość poszczególnych rodzajów paliw z niezapłaconą akcyzą. Przenosząc te ustalenia na oceniany zarzut skargi kasacyjnej wskazać należy, że żaden z "pominiętych" czy nieprzeprowadzonych dowodów powołanych w jej uzasadnieniu nie zmierza, (a co najmniej tego nie wykazano) do podważenia poglądu o niezapłaceniu akcyzy od nabytego paliwa na poprzednim etapie obrotu. Spór, co zdaje się wynikać z motywów skargi kasacyjnej, dotyczy "wyliczeń" organu podatkowego, a te są zwalczane jedynie poprzez podnoszony zarzut nieuwzględnienia wyliczeń przedstawionych przez skarżącą, a ściślej rzecz ujmując, opinii opracowanej na zlecenie strony. Wskazać zatem należy, że opinii sporządzonej na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzona została przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłego w Kodeksie postępowania cywilnego przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00). W tej sprawie brak jest wystarczających przesłanek do przyjęcia, że opinia, którą należy traktować jako wyjaśnienie strony, zawiera wiadomości specjalne. W ostatnim zarzucie sformułowanym w petitum skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Według autora skargi kasacyjnej do naruszenie tego przepisu doszło przez brak jego zastosowania, ponieważ organy podatkowe nie wystąpiły do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Tymczasem w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 o.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 o.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 o.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 6 maja 2009 r., II FSK 240/08). Autor skargi kasacyjnej nie wykazał natomiast, że w niniejszej sprawie taka sytuacja zaistniała, co czyni oceniany zarzut nieusprawiedliwionym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono nadto zarzut "skutecznego zakwestionowania przez organ kontrolny ksiąg podatkowych" wywodząc, że "księgi skarżącej kwestionowane były jedynie w protokole kontrolnym, natomiast nie są kwestionowane decyzją Dyrektora UKS utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej, co więcej nie były kwestionowane w postępowaniu przed WSA". Podnosząc ten zarzut autor skargi kasacyjnej powołał najpierw "na marginesie" art. 193 § 6 o.p., a następnie art. 193 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że i ten zarzut jest chybiony. Z protokołu kontroli wynika wprost, że organ na podstawie art. 193 § 4 o.p. nie uznał za dowód w sprawie prowadzonych w 2003 r. ksiąg podatkowych z uwagi na brak wskazanej podstawy opodatkowania oraz podatku akcyzowego. Do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych doszło zatem już na etapie kontroli podatkowej, a protokół z tej kontroli został doręczony stronie. Zupełnie niezrozumiałe jest stanowisko strony, że istniała konieczność, czy też wymóg powtórzenia tej czynności przez organy obu instancji, czy też "zakwestionowania" rzetelności ksiąg na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z §14 ust. 2 pkt 2 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. z 2013 r. poz. 490) orzekł jak w sentencji.