I SA/Bd 908/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant pomocnik sekretarza Agnieszka Liberda - Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] orzekającą o odpowiedzialności T. O., jako członka zarządu "A." spółki z o.o. z siedzibą w T. za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu [...] decyzję, w której ww. spółce określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r. w łącznej kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te miesiące. Podjęte wobec spółki przez organ egzekucyjny czynności zmierzające do zastosowania środka egzekucyjnego w formie zajęcia rachunków bankowych były bezskuteczne. Spółka nie posiadała żadnego majątku ruchomego i nieruchomego. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej T. O. jako jedynego członka zarządu za zaległości podatkowe "A." spółki z o.o. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami od tej zaległości. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W wyniku złożonej przez stronę skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 25 października 2007r., I SA/Bd 621/07 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...[ i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania, organ podatkowy I instancji w decyzji z dnia [...] ponownie orzekł o odpowiedzialności strony jako jedynego członka zarządu za zaległości spółki "A." w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r. w łącznej kwocie głównej [...] zł wraz z należnymi odsetkami od tej zaległości. Na skutek ponownego odwołania organ II instancji decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji dokonał oceny prawnej realnych skutków zawarcia umowy zbycia udziałów spółki "A." w dniu 31 marca 2005r. zawartej pomiędzy T. O. a S. K. Organ przeprowadził ponadto analizę sytuacji majątkowej i ekonomicznej spółki oraz dokonał ustalenia okresu, w którym strona uczestniczyła w zarządzie spółki "A.". Stwierdzono, że spółka nie posiada ani środków finansowych ani majątku, z których można by zaspokoić należne Skarbowi Państwa należności budżetowe, co w konsekwencji oznaczało, że egzekucja z jej majątku jest bezskuteczna. W toku postępowania strona nie podjęła żadnych czynności prowadzących do udowodnienia wystąpienia okoliczności zwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności T. O. jako jedynego członka zarządu za zaległości spółki "A." w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami od tej zaległości. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła, iż decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...]. W ocenie organu odwoławczego bezsporne jest, że T. O. pełnił funkcję, Prezesa Zarządu spółki z o.o. "A." w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004r., określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. Podkreślono, iż od dnia 2 grudnia 2003r. był jedynym członkiem zarządu spółki. Organ wskazał, iż zgodnie z umową zbycia udziałów z dnia 31 marca 2005r. T. O. dokonał sprzedaży na rzecz S. K. wszystkich udziałów w spółce, a Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A." spółki z o.o., odwołało T. O. z funkcji prezesa z dniem 30 marca 2005r. i powołało na to miejsce S. K. W konsekwencji organ I instancji słusznie orzekł o odpowiedzialności strony za zobowiązania podatkowe spółki za miesiące od stycznia do grudnia 2004r., tj. bezspornie za okresy sprzed daty 30 marca 2005 r., gdy skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki "A.". Zakres odpowiedzialności został w decyzji orzeczony, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu. Odnosząc się do kwestii zaistnienia w przedmiotowej sprawie przesłanki wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych zostało przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniami z dnia [...] umorzone z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji wobec spółki. Rozpatrując przesłankę wystąpienia uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie wystąpiła ona w przedmiotowej sprawie. Organ podkreślił, iż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych jako osoby trzecie. Podniesiono, iż organ I instancji wykazał, że niemożliwa była ocena efektywności ekonomiczno-finansowej spółki w oparciu o standardowe wskaźniki analityczne wynikające z bilansu oraz rachunku zysków i strat za okres prowadzonej działalności gospodarczej tj. 2004r. i 2005r., ponieważ strona mimo obowiązku, nałożonego przepisami prawa nie złożyła ww. sprawozdań finansowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji dokonał analizy sytuacji ekonomicznej spółki wyłącznie w oparciu o znajdujące się w posiadaniu organu podatkowego dokumenty dotyczące spółki, tj.: bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2003r., rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia 2003r. do dnia 31 grudnia 2003r., informację dodatkową dotyczącą 2003r., uchwałę wspólników podjętą na Zwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki ,,A." z dnia 21 czerwca 2004r., deklaracje o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT -2 za okres od 1 stycznia 2004r. do 30 listopada 2004r. i styczeń-marzec 2005r., zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2004r. - CIT-8, deklaracje dla podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy uznał, że analiza ta nie stanowi wystarczającego dowodu braku obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oceny prawnej realnych skutków zawarcia umowy zbycia udziałów zawartej w dniu 31 marca 2005r. pomiędzy T. O. a S. K., w wyniku której stwierdził, iż czynność sprzedaży udziałów spółki nie została zrealizowana pomiędzy stronami umowy. Organ podkreślił, iż z treści umowy wynika, iż kupującym udziały spółki ,,A." był S. K. Wskazał dalej, że z zeznań złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu 8 kwietnia 2008 r. zeznał on, że to Pan R. zaproponował mu funkcje prezesa spółki oraz zapłacił T. O. należności za sprzedaż udziałów spółki. S. K. zeznał ponadto, iż to Pan R. odebrał od T. O. wszystkie dokumenty związane z działalnością spółki "A". Dokumentacja ta nigdy nie została przekazana S. K., który w świetle zawartej w dniu 31 marca 2005r. umowy zbycia udziałów miał być właścicielem spółki z o.o. "A." oraz jej prezesem. S. K. oświadczył również, że w całym tym procederze byłem figurantem - miał być prezesem i mieć wynagrodzenie i to go interesowało. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, strona dokonała na podstawie umowy zbycia udziałów z dnia 31 marca 2005r. fikcyjnego zbycia udziałów spółki "A.." W konsekwencji w ocenie organu argumentacja strony, iż w dacie uprawomocnienia się decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] nie pełniła w spółce żadnej funkcji nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem organu niezgłoszenie przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości (lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości) nastąpiło z jej winy. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej podjęte przez stronę działania dotyczące zbycia udziałów w spółce miały na celu uniknięcie przez nią odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w trakcie pełnienia funkcji prezesa spółki z o.o. "A.". Następnie organ odwoławczy stwierdził, że wobec braku sprawozdań finansowych w materiale dowodowym organ I instancji nie mógł przeprowadzić analizy finansowo-księgowej spółki i dokonać oceny zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 10, art. 11 i art. 12 Prawa upadłościowego i naprawczego. Dokonał zatem ogólnej analizy sytuacji finansowej spółki. Jednocześnie organ odwoławczy podniósł, że to na członku zarządu ciąży obowiązek przedstawienia dowodów, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada całym swoim majątkiem członek jej zarządu, który w czasie gdy pełnił funkcję w zarządzie spółki z o.o. nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, gdy w czasie tym nie istniała podstawa zgłoszenia tego wniosku i przyjęcie, że T. O. nie zgłosił tego wniosku ze swojej winy. W skardze podniesiono, iż w przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa nie wynika z faktu naruszenia przepisów przez T. O. w czasie kiedy pełnił on funkcję zarządu spółki z o.o., lecz z faktu, że spółka nie przedłożyła, w okresie kiedy T. O. nie pełnił już w tej spółce żadnej funkcji, dokumentacji wykazującej zasadność odliczenia kwot podatku naliczonego. Autor skargi stwierdził, że podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki mogła się dopiero ziścić w dacie uprawomocnienia się decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe spółki. Skarżący nie będąc już wspólnikiem i nie pełniąc funkcji w zarządzie, nie miał legitymacji do kwestionowania ww. decyzji. Zdaniem skarżącego, zgodnie treścią art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową może odpowiadać prezes spółki, wobec którego przesłanka ekskulpująca ziściła się w czasie wydania ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Dla poparcia swego stanowiska strona przywołała tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003r., sygn. akt III SA 110/02 zgodnie, z którą "odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki." Skarżący uznał za nieracjonalne stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji w kwestii nie przekazania dokumentacji nabywcy udziałów, powołując się przy tym na treść uzasadnienia postanowienia wydanego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] o umorzeniu śledztwa przeciwko T. O., w którym stwierdzono, iż całość dokumentacji spółki została przekazana S. K. Odnosząc się do twierdzeń organu podatkowego dotyczących niezłożenia sprawozdań finansowych strona stwierdziła, iż nie można jej obarczać niewykonaniem tego obowiązku, skoro w dniu 30 marca 2005r. została odwołana z funkcji prezesa zarządu "A." spółki z o.o. Skarżący stwierdził, iż stanowisko organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w kontekście art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie pozwala stwierdzić czy umowa sprzedaży udziałów S. K. była ważna i skuteczna, czy też fikcyjna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe "A." spółka z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za 2004 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. Zaległości podatkowe spółki z o.o. "A." zostały określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] (postępowanie kontrolne wszczęto na podstawie upoważnienia z dnia [...]). Wynikająca z tej decyzji zaległość w kwocie [...] zł powstała na skutek odliczenia przez spółkę podatku naliczonego, mimo nieprzedstawienia organowi stosownych dokumentów uprawniających do dokonania takiego odliczenia (oryginałów faktur, faktur korygujących lub ich duplikatów). Skarżący twierdził, że całość dokumentacji wraz z fakturami i dowodami dotyczącymi obrotu gospodarczo-finansowego została przekazana w dniu 31 marca 2005 r. nowemu prezesowi spółki "A." S. K., który nabył udziały tej spółki. Ten ostatni przesłuchany w charakterze strony przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu 15 lutego 2006 r. fakt ten potwierdził. W dniu 31 marca 2005 r. otrzymał komplet dokumentów spółki, m.in. faktury z 2004 r. Według niego były to wszystkie dokumenty spółki "A.". Latem 2005 r. przekazał je wspólnikowi w interesach – J. G., który później wyjechał do Londynu w celach zarobkowych i do dnia dzisiejszego nie wrócił. Strona podnosiła, że w okresie kiedy pełniła funkcję członka zarządu nie istniały żadne przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy podkreślić, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 25 października 2007r., I SA/Bd 621/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. W decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że z uwagi na okres pochodzenia należności oraz fakt, iż to skarżący był w tym czasie członkiem zarządu zobowiązanej spółki, winien on dochować należytej staranności i przedstawić dokumenty, które miałyby wpływ na zwolnienie od odpowiedzialności za zaległości spółki. Organ podkreślił, że nie sporządzono żadnego protokołu zdawczo-odbiorczego na okoliczność przekazania dokumentacji spółki S. K. WSA w powyższym wyroku uznał, że zaległość w podatku od towarów i usług powstała w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Sąd interpretując art.116 § 1 Ordynacji podatkowej odwołał się do wyroku NSA z dnia 4 listopada 2005 r., I FSK 266/05 i podkreślił, iż "skarżący wskazał, że do czasu jego rezygnacji spółka była wypłacalna i nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez organ podatkowy. Jeżeli natomiast w późniejszym okresie zaistniały ku temu podstawy, to nie miał on już wpływu na zgłoszenia wniosku o upadłość spółki." WSA uznał, że rozstrzygnięcie organu podatkowego narusza art.116 §1 pkt 1 lit. b) Ordynacji. Według Sądu twierdzenie "zawarte w zaskarżonej decyzji, że trudno ustalić, czy doszło do przekazania dokumentacji S. K. nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Organ w żaden sposób nie podważył zeznań tej osoby. Okoliczność, że nie sporządzono protokołu z przekazania dokumentacji księgowej spółki, nie może być podstawą nałożenie odpowiedzialności na skarżącego jako osobę trzecią." Dodatkowo Sąd zauważył, że "Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. umorzył, na podstawie art.17 § 1 pkt 1 i art.322 kpk, śledztwo przeciwko T. O. z uwagi na niepopełnienie czynu zabronionego. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że z uwagi na przekazanie całości dokumentacji spółki S. K., brak jest dostatecznych dowodów popełnienia przez podejrzanego czynu zabronionego." WSA uchylił decyzję organu odwoławczego na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 153 powyższej ustawy ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem rozstrzygnięcia. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Należy zauważyć, że podczas gdy oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego na zakończone postępowanie administracyjne i wydane w nim rozstrzygnięcia wiąże się z reguły z samą sentencją tego orzeczenia, zasada związania organu ponownie rozpoznającego sprawę wiąże się z pewnymi elementami uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Mimo bowiem użycia w art. 153 określenia "orzeczenie", chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa, a ta może się mieścić jedynie w uzasadnieniu wyroku sądowego (wyroku NSA z 15 stycznia 1998 r., II SA 1560/97; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s.472). Organ administracji jest obowiązany zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1999 r., I SA 1089/99, wyrok z dnia 19 marca 2009 r., I SA/Gd 11/09 ). Ocena prawna traci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2008 r., II OSK 835/07). Naruszenie przez organ podatkowy art. 153 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej jest naruszeniem prawa stanowiącym postawę do wniesienia skargi kasacyjnej. (por. A. Kabat (w:) B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 347). Trzeba wyraźnie podkreślić, że wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 października 2007r., I SA/Bd 621/07 nie został zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej do NSA. Organ był więc związany oceną prawna wyrażoną przez Sąd w powyższym wyroku. W swoich rozważaniach organ całkowicie jednak pominął art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast po uchyleniu decyzji przez Sąd przeprowadzono ponownie postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości spółki z o.o. "A." i poczyniono ustalenia w odniesieniu do: 1) sytuacji ekonomiczno-finansowej spółki "A." w 2004 r., 2) skuteczności zawartej umowy zbycia udziałów z dnia 31 marca 2005 r. między skarżącym a S. K. W odniesieniu do pierwszej kwestii stanowisko organu odwoławczego jest niejasne. Najpierw organ stwierdza, że analiza sytuacji ekonomicznej spółki dokonana przez organ I instancji nie stanowi wystarczającego dowodu braku obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość (s.5 decyzji). Następnie jednak organ uznaje, że wobec braku w zgromadzonym materiale dowodowym sprawozdań finansowych organ I instancji w oparciu o posiadane dokumenty nie mógł przeprowadzić analizy finansowo-ekonomicznej spółki i dokonać oceny zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 10, art. 11 i art. 12 Prawa upadłościowego i naprawczego (s.9). Pierwszy z tych przepisów stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Drugi - dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Trzeci - sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika. Wreszcie na zakończenie organ odwoławczy stwierdza, że to na członku zarządu ciąży obowiązek przedstawienia dowodów, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy (s.9). Zdaniem Sądu organ podatkowy powinien zająć jednoznaczne stanowisko w powyższym zakresie, tzn. czy uważa, że sytuacja ekonomiczno - finansowa spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, czy nie, czy też uważa, że analiza sytuacji finansowej spółki dokonana przez organ I instancji - przeprowadzona zgodnie ze wskazaniami Dyrektora Izby Skarbowej zawartymi w decyzji kasacyjnej z dnia 31 stycznia 2008 r. - nie ma istotnego znaczenia i ciężar wykazania sytuacji finansowej spółki, w kontekście niezłożenia przez skarżącego wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, należy do strony. Po jednoznacznym sprecyzowaniu swojego stanowiska organ skonfrontuje swoje stanowisko i konsekwencje z nim związane z oceną prawną wyrażoną przez Sąd w wyroku z dnia 25 października 2007r., I SA/Bd 621/07, tj. ustali, czy pozostaje ono w zgodzie z tą oceną, bowiem tylko wówczas brak będzie podstaw do uchylenia decyzji. W odniesieniu do drugiej kwestii, organ przesłuchał w dniu 8 kwietnia 2008 r. S. K., który zeznał, że to Pan R., a nie on zapłacił T. O. za sprzedaż udziałów. Pan R. odebrał również od skarżącego wszystkie dokumenty związane z działalnością spółki. Świadek oświadczył, że był tylko figurantem, miał być prezesem i mieć wynagrodzenie i to go interesowało. Opierając się na tym zeznaniu organ odwoławczy stwierdził, że umowa zbycia udziałów z dnia 31 marca 2005 r. między skarżącym a S. K. była fikcyjna. Dlatego – zdaniem organu – nie jest zasadne powoływanie się strony na argumentację, iż w dacie uprawomocnienia się decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] skarżący nie pełnił w spółce żadnej funkcji (organ nie wyjaśnia jednak jaką funkcję pełnił skarżący w spółce po zawarciu tej umowy). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art.199a § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej, a także przytoczył treść art.199a § 3 Ordynacji, przy czym zaznaczył, że ten ostatni przepis nie ma zastosowania w sprawie. W świetle powyższych wywodów uzasadnionym wydaje się być wniosek, że organ odwoławczy umowę zbycie udziałów z dnia 31 marca 2005 r. zawartą pomiędzy stroną a S. K. uznał za pozorną (świadczyć o tym może także przywołany przez organ wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., FSK 1851/07). Z art.199a § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jedynie czynność ukryta może być brana pod uwagę przy ustalaniu podatkowego stanu faktycznego. Natomiast należy pominąć czynności pozorne (fikcyjne), bowiem te ostatnie będąc czynnościami nieważnymi, nie wywierają żadnych skutków prawnych. Odnosząc to do rozpatrywanej sprawy należałoby uznać, że nie ma znaczenia umowa zbycia udziałów zawarta pomiędzy skarżącym a S. K., natomiast ważna jest umowa zawarta pomiędzy stroną a Panem R., któremu przekazana została także cała dokumentacja spółki. Przed jednak wyciągnięciem takiego wniosku organ winien w sposób rzetelny dokonać oceny wiarygodności zeznań złożonych przez S. K. w dniu 8 kwietnia 2008 r. Zeznał on, że umowa zbycie udziałów miała miejsce w 2006 r. w lecie, gdy umowa ta została zawarta w dniu 31 marcu 2005 r. Stwierdził, że transakcja zakupu nastąpiła w restauracji znajdującej się w Domu Handlowym "R." w B., następnie sprostował, że u notariusza. Przekazanie gotówki (98.000 zł) nastąpiło z ręki do ręki w restauracji po podpisaniu umowy u notariusza. Jednak z umowy zbycia udziałów (§ 4 ust.1) wynika, że kwota stanowiącą cenę sprzedaży została przekazana w całości przed podpisaniem umowy. Dokumenty dotyczące spółki zostały przekazane na parkingu przed Domem Handlowym "R." z samochodu do samochodu. Przeczy temu treść notatki służbowej sporządzonej z rozmowy z T. O. z dnia 13 lutego 2006 r., z której wynika, że dokumentacja została przekazana S. K. w mieszkaniu skarżącego w B. przy ul. [...]. W trakcie przesłuchania w dniu 15 lutego 2006 r. ten ostatni potwierdził, że otrzymał od skarżącego komplet dokumentów spółki. Ponadto S. K. stwierdził też, że Pan R. to znajomy z osiedla, jednak nie znał jego adresu, ale wiedział, że ten jest w Londynie. Odnośnie Pana G. oświadczył, że się z nim nie spotkał, następnie stwierdził, że jednak się spotkał 2-3 razy, a poza tym przelotnie. Nie zna miejsca pobytu Pana G., a nawet jego imienia. Tymczasem w trakcie przesłuchania w dniu 15 lutego 2006 r. określił Pana G. jako kolegę, podał jego imię (J.), stwierdził, że przebywa w Londynie. Należy także zauważyć, że S. K. został skazany przez sąd wyrokiem nakazowym z dnia 20 września 2006 r. za popełnienie wykroczenia skarbowego polegającego na utrudnianiu kontroli skarbowej, poprzez nie dostarczenie inspektorowi kontroli skarbowej dokumentacji podatkowo-księgowej. Organ wyjaśni, czy karalne zachowanie się S. K. dotyczyło dokumentacji przekazanej mu przez skarżącego w dniu 31 marca 2005 r. Swoje ustalenia w zakresie skuteczności umowy zbycia udziałów i wynikające z tego konsekwencje dla odpowiedzialności skarżącego, organ skonfrontuje z oceną prawną wyrażoną przez Sąd w wyroku z dnia 25 października 2007r., I SA/Bd 621/07. W toku prowadzonego postępowania organ jest zobowiązany podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 Ordynacji podatkowej) oraz w sposób wyczerpujący go rozpatrzeć (art.187 § 1 Ordynacji). Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art.191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. W ocenie Sądu przepisy te zostały naruszone. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Na podstawie art. 200 wskazanej ustawy orzeczono o zwrocie kosztów postępowania. D. Dudra M. Łent L. Kleczkowski