I SA/Bd 91/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym dniu 7 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę W dniu [...] marca 2018 r. B. J. (Skarżąca) złożyła wraz z małżonkiem w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 na formularzu PIT-37 wykazując między innymi przychód ze stosunku pracy B. J. w kwocie [...]zł podatek należny w kwocie [...]zł i kwotą do zwrotu [...] zł. W wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających przez organ podatkowy w dniu [...] listopada 2018 r. małżonkowie złożyli korektę zeznania PIT-37 wykazując podatek należny w kwocie [...]zł i kwotę do zwrotu [...] zł. [...] dotyczyła błędnie odliczonej ulgi na dziecko. W dniu [...] kwietnia 2020 r. Skarżąca wraz z małżonkiem złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie [...]zł. Różnica pomiędzy zeznaniami uwidoczniona została w poz. 41 zeznania i wynikała z podwyższenia o kwotę [...]zł pobranej przez płatnika zaliczki. Kwota objęta wnioskiem to podatek pobrany przez płatnika od kwoty [...]zł stanowiącej "dodatkowe odszkodowanie’’ otrzymane od byłego pracodawcy Skarżącej. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] września 2020 r. W uzasadnieniu organ podał, że BANK [...] wystawił na rzecz Skarżącej informację PIT-11 za rok 2017, w której wskazano przychód ze stosunku pracy w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł, pobrane zaliczki w kwocie [...]zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...]zł i składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł. Z analizy dokumentów przesłanych przez byłego pracodawcę Skarżącej – [...] Bank [...] S.A. przy piśmie z dnia [...] lipca 2020 r. pozwala ustalić, iż w Banku [...] i [...] Bank [...] S.A. zostało wdrożone Porozumienie w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych z dnia [...] marca 2015 r. Porozumienie zostało zawarte pomiędzy spółką Bank [...].A. oraz [...] Bank [...] S.A., a organizacjami związkowymi działającymi u ww. Pracodawców z uwagi na planowane połączenie Banku [...].A. oraz [...] Bank [...] S.A. przez przeniesienie całego majątku [...] Bank [...] S.A. na Bank [...].A. Na skutek ww. połączenia Bank [...].A. stanął przed wyzwaniem przeprowadzenia kompleksowej restrukturyzacji swojej organizacji. Pracodawca w myśl Porozumienia zamierzał rozwiązać umowy o pracę z częścią pracowników w ramach zwolnień grupowych. Podstawę prawną do przeprowadzenia zwolnień grupowych stanowiła ustawa z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Porozumienie w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych z dnia [...] marca 2015 r., zawarte zostało w celu zakończenia sporów zbiorowych wszczętych [...] stycznia 2015 r. w [...] oraz [...] lutego 2015 r. w [...] i oparte było na przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r, o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Stosownie do punktu 8.1 w. Porozumienia zwalnianemu pracownikowi przysługuje odprawa, o której mowa w art. 8 Ustawy, w następującej wysokości: a) jednomiesięcznego wynagrodzenia, jeżeli pracownik był zatrudniony u pracodawcy krócej niż dwa lata; b) dwumiesięcznego wynagrodzenia, jeżeli pracownik był zatrudniony u pracodawcy co najmniej dwa lata, ale nie dłużnej niż osiem lat; c) trzymiesięcznego wynagrodzenia, jeżeli pracownik był zatrudniony u pracodawcy dłużnej niż osiem lat. Zgodnie z punktem 8.2 Postanowienia w celu złagodzenia skutków zwolnień grupowych, Pracodawca nie będzie stosował w stosunku do pracowników, z którymi zostanie rozwiązana umowa o pracę w ramach zwolnień grupowych limitu wysokości odprawy, o którym mowa jest w art. 8 ust. 4 Ustawy. Kwota przekraczająca ww. limit stanowi dodatkowe odszkodowanie. Odpowiednio w punkcie 8.3 Postanowienia sprecyzowano, że w celu złagodzenia skutków zwolnień grupowych, Pracodawca przyzna Pracownikom, z którymi rozwiązana zostanie umowa o pracę w ramach zwolnień grupowych dodatkowe odszkodowanie naliczane w następującej krotności kwoty bazowej wynoszącej [...] PLN brutto: (...) (g) dziesięciokrotność, jeżeli Pracownik był zatrudniony u Pracodawcy co najmniej dwadzieścia pięć lat. Z pisma z dnia [...] lipca 2020 r. [...] Bank [...] S.A. wynika, że Skarżąca nie została objęta Programem Dobrowolnych Odejść ani gwarancją zatrudnienia. Również Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla Pracowników Banku [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. nie zawierał przepisów gwarantujących stałość zatrudnienia. Ponadto, [...] Bank [...] S. A. potwierdził (zaświadczenie z dnia [...] grudnia 2019 r.), iż z tytułu rozwiązania umowy o pracę Skarżącej zostały wypłacone: odprawa ustawowa w wysokości [...] zł (pobrana zaliczka na podatek [...] zł), odszkodowanie dodatkowe zgodnie z pkt 8.3 Porozumienia w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych w wysokości [...] zł (pobrana zaliczka na podatek [...] zł). Organ podał, że pracodawca [...] [...] Bank S.A. w dniu [...] stycznia 2017 r. wypowiedział Skarżącej umowę o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy w związku z art. 1 ustawy z dnia [...] marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy. Zgodnie z treścią ww. wypowiedzenia z dnia [...] stycznia 2017 r. rozwiązanie umowy o pracę miało nastąpić z dniem [...] kwietnia 2017 r. z przyczyny likwidacji stanowiska pracy Skarżącej, tj. Specjalisty III Stopnia ds. Wsparcia Operacyjnego w Oddziale Regionalnym Bankowości Detalicznej i Biznesowej w G. przy ul. [...] spowodowanego zmianami struktury organizacyjnej i skali prowadzonej działalności przez [...] [...] Bank S.A. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi stosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2017 roku. Organ wskazał, że źródłem określającym wysokość wypłaconych Skarżącej świadczeń było między innymi "Porozumienie w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w zawiązku z procesem zwolnień grupowych" zawarte w dniu [...] marca 2015 r. pomiędzy Bankiem [...].A. oraz [...] Bank [...] S.A. a [...] Nr [...] w [...] Bank [...] S.A. W porozumieniu określone zostały zasady wypłacania pracownikom świadczeń pieniężnych w związku z restrukturyzacją zatrudnienia, związaną z połączeniem Banku [...].A. Z [...] Bank [...] S.A. Organ przytoczył art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podał, że kwota, co do której Skarżąca podwyższyła wysokość podatku w pozycji 41 PIT-37 w korekcie zeznania rocznego, została wypłacona z tytułu świadczenia nazwanego "dodatkowym odszkodowaniem". Zatem odszkodowanie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszeniu) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te i interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Jest to zatem szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek adekwatny przyczynowy pomiędzy szkodą oraz działaniem bądź zaniechaniem podmiotu, który ją wyrządził. Organ zauważył, że w świadectwie pracy z dnia [...] maja 2017 r. zawarto zapis, z którego wynika, że stosunek pracy został rozwiązany za wypowiedzeniem przez pracodawcę w związku z art. 30 § 1 pkt 2 KP w związku z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (tj. Dz. U. Z 2015 r., poz. 192) – organizacyjnych i ekonomicznych – likwidacja stanowiska. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wypłacone Skarżącej świadczenia nie noszą wskazanych cech bezprawnego działania pracodawcy, tym samym nie można mówić o odszkodowaniu sensu stricto. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów, a wypłacone na mocy porozumienia "dodatkowe odszkodowanie" miało na celu zrekompensowanie skutków pewnych zdarzeń, które nie noszą jednak cech szkody. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że świadczenia te nie spełniają warunku szkody majątkowej lub krzywdy, tym samym nie korzystają ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Żadna z regulacji prawnych nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę. Działanie zakładu pracy, w tym przypadku Banku, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być zdaniem organu uznane za działanie nienależyte, bądź zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych. Organ uznał, że pozbawienie Skarżącej możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy u tego pracodawcy nastąpiło co prawda z przyczyn leżących po jego stronie, to jednak było wynikiem zgodnego z prawem jego działania. Świadczenia wypłacane w związku z rozwiązaniem stosunku pracy mają różny charakter, niemniej łagodzenie skutków ekonomicznych restrukturyzacji zatrudniania w danym przedsiębiorstwie nie jest równoznaczne z rekompensowaniem pracownikom szkody, a więc nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy. O odszkodowaniu w takim rozumieniu można mówić w sytuacji, gdy pracodawca wypowiedział lub rozwiązał umowę o pracę z naruszeniem postanowień szeroko pojętych przepisów prawa pracy lub w inny sposób naruszył uprawnienia pracownika (np. bezprawne skrócenie okresu wypowiedzenia, bądź niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia). Przepisy prawa chronią trwałość stosunku pracy i świadczeń pracownika w ograniczonym zakresie. Umowa o pracę jest umową dwustronnie zobowiązującą, a wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Strony takiej umowy, nawet w przypadku zawarcia umowy na czas nieokreślony, nie mogą pozbawić się możliwości jej rozwiązania. Ustanie stosunku pracy, jeśli nie jest bezprawne nie powinno być klasyfikowane jako podstawa odszkodowania. Odszkodowanie jest należne w sytuacji, gdy pracodawca wypowiedział lub rozwiązał umowę o pracę z naruszeniem postanowień szeroko pojętych przepisów prawa pracy lub w inny sposób naruszył uprawnienia pracownika. Będą to sytuacje rozmaite: bezprawne skrócenie okresu wypowiedzenia, nieuzasadnione wypowiedzenie umowy o pracę, niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia, wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem szczególnej ochrony pracownika, wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu umowy, a także naruszenie w stosunku do pracownika zasady równego traktowania w zatrudnieniu, rozwiązanie przez pracownika umowy o pracę wskutek mobbingu i niewydanie przez pracodawcę świadectwa pracy w terminie lub wydanie niewłaściwego świadectwa pracy - to wszystko sytuacje, w których można wskazać bezprawność. Wprawdzie odszkodowania przewidziane w przepisach ustawy Kodeks pracy charakteryzują się pewną odmiennością w stosunku do konstrukcji przewidzianej w ustawie Kodeks cywilny, to dotyczy ona ustawowego określenia wysokości świadczenia zamiast udowadniania rozmiaru szkody, a nie istoty odszkodowania. Stanowi to jedynie pewne uproszczenie ustalenia należnego świadczenia. Ponadto nie można tracić z pola widzenia faktu, iż tylko bezprawne zachowania pracodawcy mogą w konsekwencji rodzić obowiązek odszkodowawczy. Zatem o ile wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem przepisów dotyczących jej wypowiedzenia spowoduje powstanie stosunku odszkodowawczego, to wypowiedzenie umowy o pracę zgodnie z przepisami nie może prowadzić do tego samego skutku. Fakt utraty źródła przychodu jakim był stosunek pracy nie odgrywa w tym przypadku żadnej roli. Jakkolwiek w odczuciu Skarżącej wskazane wypłaty kwalifikują się do odszkodowań, skoro nastąpiło rozwiązanie stosunku pracy po 27 latach pracy u jednego pracodawcy, to w istocie nie miały takiego charakteru. Nazwanie świadczenia odszkodowaniem nie oznacza, że obiektywnie posiada ono taki charakter i zawiera się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia korzystającego ze zwolnienia na podstawie tego przepisu. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu wypłaconego Skarżącej świadczenia na zasadach określonych w zawartym Porozumieniu została w sposób prawidłowy naliczona i pobrana przez płatnika. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie do sklasyfikowania otrzymanych przez Panią świadczeń jako podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zasługuje na akceptację. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, iż instytucja nadpłaty uregulowana została w przepisach Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy te mają charakter zarówno materialnoprawny, jak i procesowy. Podatnik, który uważa – tak jak w niniejszej sprawie – że w pierwotnym zeznaniu wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej i wpłacił podatek, może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Obowiązany przy tym jest złożyć skorygowane zeznanie, wykazując prawidłową kwotę zobowiązania. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W pozostałych przypadkach obowiązany jest dokonać oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wydać stosowne rozstrzygnięcie, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie, a także uzasadnienie prawne i faktyczne. Organ pierwszej instancji jednoznacznie wskazał w decyzji przepisy prawa materialnego dające mu prawo do odmowny B. i P. J. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy nie uznał za zasadne podnoszonych w odwołaniu zarzutów i wbrew opinii Skarżącej uznał, że zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu świadczeń wypłaconych Skarżącej na zasadach określonych w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść została w sposób prawidłowy naliczona i pobrana przez płatnika. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] września 2020 r. Zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że wynikające z niego zwolnienie nie obejmuje odszkodowań wypłaconych Skarżącej zgodnie z punktem 8.3 "Porozumienia w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych z dnia [...] marca 2015 roku’' zawartym pomiędzy bankami [...] S.A i Bankiem [...], a związkami zawodowymi pomimo, że jako świadczenie stricte odszkodowawcze, nie stanowi jednocześnie odprawy ani innego świadczenia, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g, z zatem jest wolne od podatku dochodowego; - art. 14k § 1 i art. 14m § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa w zw. z art. 59 § 1 pkt 10 Ordynacji Podatkowej przez brak uwzględnienia przy rozstrzygnięciu sprawy, korzystnej dla Skarżącej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z wniosku banku [...] Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...]; - art. 121 § 1 OrdPU i art. 122 OrdPU przez ich niezastosowanie i zaniechanie szczegółowego odniesienia się przez organ podatkowy do treści, przytoczonej w odwołaniu Skarżącej, interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r., która nie została zmieniona, uchylona, ani skutecznie nie stwierdzono jej wygaśnięcia pomimo, że wskazywały one na prawidłową interpretację przepisów updf, pozwalającą na uznanie świadczenia wypłaconego Skarżącej na zwolnione od podatku dochodowego, a w konsekwencji naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych w sytuacji wydania decyzji, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2017 r. w kwocie [...]zł. Ponadto Skarżąca wniosła o zwrócenie się przez Sąd do: - Urzędu Skarbowego w I. z siedzibą [...]; - Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z siedzibą [...]; - Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z siedzibą [...]; - Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z siedzibą [...], o nadesłanie informacji statystycznej, stanowiącej informację publiczną, czy w latach 2015-2017 w/w organy podatkowe stwierdzały nadpłatę podatku z tytułu otrzymanych odszkodowań przez podatników (dane liczbowe), uzyskanych w ramach przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść nr [...] i określonych szczegółowo w "Porozumieniu w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych z dnia [...] marca 2015 roku" zawartym pomiędzy bankami [...] S.A i Bankiem [...].A. a Komisją Międzyzakładową [...] na okoliczność przyjętej praktyki przez w/w organy podatkowe w latach 2015-2017 w zakresie ilości wydanych decyzji w zakresie stwierdzenia nadpłaty podatku i podstaw prawnych, stanowiących podstawę ich wydania z tego tytułu. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż w dniu [...] kwietnia 2015 r. nastąpiła fuzja prawna banku [...] i [...], czego konsekwencją była restrukturyzacja zatrudnienia. W celu określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników banków związki zawodowe pracowników w dniu [...] marca 2015 r. podpisały Porozumienie w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych. Z treści zawartego porozumienia wynikało, iż pracownicy, korzystający z Programu Dobrowolnych Odejść nr [...] mieli otrzymać stosowne odszkodowania w związku ze zwolnieniem z pracy. Bank [...] w dniu [...] kwietnia 2015 r. złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpraw, odszkodowań i dodatkowych odszkodowań wypłaconych na podstawie porozumienia zbiorowego. W dniu [...] lipca 2015 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...] dotyczącą planowanych zwolnień grupowych, gdzie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że poza odprawami wypłaconymi pracownikom na podstawie ustawy z dnia [...] marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, odszkodowania i dodatkowe odszkodowania wypłacone pracownikom na podstawie porozumienia zawartego ze związkami zawodowymi będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bank poinformował o uzyskaniu korzystnej interpretacji zatrudnionych pracowników i związki zawodowe, co miało w dalszym okresie istotny wpływ na wysokość wypłacanych odpraw, odszkodowań i dodatkowych odszkodowań zwalnianym pracownikom. W dniu [...] czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną Nr [...] w sprawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie świadczeń pieniężnych otrzymywanych w ramach programów dobrowolnych odejść, w której uznał, iż świadczenia takie nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skutkiem wydanej interpretacji ogólnej, pracownicy banku [...] S.A. zwalniani w okresie od [...] stycznia 2017 r. musieli każdorazowo płacić podatek dochodowy od odszkodowań, wypłaconych z tego samego Porozumienia w ramach programu Dobrowolnych Odejść nr [...] Doszło zatem do sytuacji, gdzie w ramach tego samego zatrudnienia, u tego samego pracodawcy, zwalniani pracownicy do końca 2016 r. zostali zwolnieni z obowiązku zapłaty podatku z tytułu otrzymywanych odszkodowań, gdy tymczasem ostatni pracownicy jak Skarżąca, zwalniani w okresie od [...] stycznia 2017 r. do [...] marca 2017 r. w zależności od wewnętrznych decyzji poszczególnych urzędów skarbowych takową daninę publiczną bądź musieli zapłacić (Urząd Skarbowy w B.), bądź też organy podatkowe stwierdzały nadpłaty podatku i zwracały pobrane przez płatnika środki (Urząd Skarbowy w I., Urzędy Skarbowe w S.). W ocenie Skarżącej takie postępowanie organu podatkowego, narusza konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawa w zakresie zasad równości i zakazu dyskryminacji. Skarżąca podkreśliła, że interpretacja indywidualna wydana bankowi nadal obowiązuje, gdyż nie została uchylona, dlatego też Skarżąca korzysta z ochrony wskazanej w art. 14k § 1-3, art. 14m Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika więc możliwość skorzystania z ochrony w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej dla konkretnego podatnika w sytuacji, gdy stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację jest tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 12 marca 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 kwietnia 2021 r. (k. 45 akt sądowych). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2207/18. Powyższe znajduje także oparcie w poglądzie zaprezentowanym w uchwale NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19. Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie ona narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Najdalej idący jest zarzut naruszenia art. 14k § 1 i art. 14m § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa w zw. z art. 59 § 1 pkt 10 Ordynacji Podatkowej przez brak uwzględnienia przy rozstrzygnięciu sprawy, korzystnej dla Skarżącej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z wniosku banku [...] Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...]. Sąd tego zarzutu nie podziela. Ta interpretacja indywidualna nie była wydana na wniosek Skarżącej, lecz innego podmiotu (Banku), a zatem nie chroni Skarżącej jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przed opodatkowaniem otrzymanych środków pieniężnych. Czyni to bezpodstawnymi zarzuty naruszenia art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, a także zarzuty naruszenia przepisów postępowania w kontekście interpretacji indywidualnej, na którą powołuje się Skarżąca. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zastosowania do środków uzyskanych przez Skarżącą zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w kontekście oceny charakteru wypłaconych Skarżącej świadczeń, określonych jako "dodatkowe odszkodowanie". W toku postępowania organy ustaliły, że pracodawca [...] [...] Bank S.A. w dniu [...] stycznia 2017 r. wypowiedział Skarżącej umowę o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy w związku z art. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy. Zgodnie z treścią ww. wypowiedzenia z dnia [...] stycznia 2017 r. rozwiązanie umowy o pracę miało nastąpić z dniem [...] kwietnia 2017 r. z przyczyny likwidacji stanowiska pracy Skarżącej, tj. Specjalisty III Stopnia ds. Wsparcia Operacyjnego w Oddziale Regionalnym Bankowości Detalicznej i Biznesowej w G. przy ul. [...] spowodowanego zmianami struktury organizacyjnej i skali prowadzonej działalności przez [...] [...] Bank S.A. [...] Bank [...] S. A. potwierdził (zaświadczenie z dnia [...] grudnia 2019 r.), iż z tytułu rozwiązania umowy o pracę Skarżącej zostały wypłacone: - odprawa ustawowa w wysokości [...] zł (pobrana zaliczka na podatek [...] zł), - odszkodowanie dodatkowe zgodnie z pkt 8.3 Porozumienia w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych w wysokości [...] zł (pobrana zaliczka na podatek [...] zł). Organ wskazał, że źródłem określającym wysokość wypłaconych Skarżącej świadczeń było między innymi "Porozumienie w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w zawiązku z procesem zwolnień grupowych" zawarte w dniu [...] marca 2015 r. pomiędzy Bankiem [...].A. oraz [...] Bank [...] S.A. a KM [...] W porozumieniu określone zostały zasady wypłacania pracownikom świadczeń pieniężnych w związku z restrukturyzacją zatrudnienia, związaną z połączeniem Banku [...].A. Z [...] Bank [...] S.A. Tak ustalony stan faktyczny nie jest kwestionowany. Sąd przyjmuje go za podstawę rozstrzygnięcia. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi to, czy były przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2017 roku - w kontekście spornej między stronami oceny charakteru wypłaconych Skarżącej świadczeń, określonych jako "dodatkowe odszkodowanie". W ocenie organu podatkowego, świadczenie to wbrew nazwie, nie ma charakteru odszkodowawczego i związane jest z dobrowolnym rozwiązaniem umowy o pracę. W ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać organowi. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. statuującym zasadę powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W związku z tym wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. z wyjątkiem: - określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, - odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, - odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, - odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, - odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, - odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, - odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Zaznaczyć należy, że art. 21 w ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz.1328), otrzymał brzmienie uwzględniające wskazania Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13, sygnalizujące podjęcie inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia tego przepisu o inne - obok wymienionych w nim ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania. Wprowadzona zmiana jest o tyle istotna w niniejszej sprawie, że jej skutkiem było rozszerzenie zakresu zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym tą ustawą, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r., a więc ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Przechodząc do analizy ustawowych przesłanek rozważanego zwolnienia podatkowego należy wskazać, że w aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., a odprawa została wypłacona na podstawie zakładowego układu zbiorowego pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997 r., K 8/97). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. wyroki NSA: z dnia 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1665/18, z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3010/18, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Zgadzając się z tym stanowiskiem, należy zdaniem Sądu jednocześnie zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem jest okoliczność, iż Skarżąca uzyskała kwotę [...]zł jako "dodatkowe odszkodowanie" z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, na podstawie ustaleń zawartych w "Porozumieniu w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych", zawartego pomiędzy [...] S.A. oraz [...] Bankiem [...] S.A. a organizacjami związkowymi z dnia [...] marca 2015 r. Za prawidłową należy zatem uznać ocenę organu, że świadczenie to stanowi w istocie odprawę, wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, która nie podlega zwolnieniu przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b tej ustawy. Jakkolwiek, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej wyrokach, użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. termin "odszkodowanie" nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowanie w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje on również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy, to uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do przyjęcia, że organy w swoich rozważaniach ograniczyły się do sfery prawa cywilnego. O odszkodowaniu w takim rozumieniu można mówić w sytuacji, gdy pracodawca wypowiedział lub rozwiązał umowę o pracę z naruszeniem postanowień szeroko pojętych przepisów prawa pracy lub w inny sposób naruszył uprawnienia pracownika (np. bezprawne skrócenie okresu wypowiedzenia, bądź niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia)". Organ zauważył także, że w świadectwie pracy z dnia [...] maja 2017 roku zawarto zapis z którego wynika, że stosunek pracy został rozwiązany za wypowiedzeniem przez pracodawcę w związku z art. 30§1 kodeksu pracy w związku z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników – likwidacja stanowiska (T. 1, k. 6). Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że świadczenie, które otrzymała Skarżąca, nie posiada cech odszkodowania ani zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Wypłacenie "dodatkowego odszkodowania" nie nastąpiło bowiem w związku z naruszeniem umowy o pracę ani prawa pracy przez pracodawcę. Wypłata nie była związana z jakimkolwiek bezprawnym zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą dla pracownika. Uznać należy, że "dodatkowe odszkodowanie" nie miało charakteru odszkodowawczego, lecz miało Skarżącej zrekompensować skutki wypowiedzenia, które to wypowiedzenie jednak nie może być uznane za wyrządzenie szkody. Utrata źródła zarobkowania miała być zrekompensowana wypłatą świadczenia, jednak nie można stwierdzić, aby ta utrata źródła zarobkowania nosiła znamiona szkody wyrządzonej przez pracodawcę. Nie można uznać, że przyznanie przez pracodawcę dodatkowych świadczeń, nawet jeśli nazywane są przez strony umowy (porozumienia) "odszkodowaniem", ma każdorazowo charakter odszkodowawczy, zmierza do naprawienia szkody. Nie nazwa bowiem, lecz rzeczywisty charakter świadczenia decyduje o tym, czy przybiera ono cechy odszkodowania, czy też nie. Zgodzić się więc należy z organem, że otrzymane przez Skarżącą świadczenie stanowi swego rodzaju rekompensatę z tytułu utraty źródła zarobkowania i w konsekwencji utraty spodziewanych zysków, jednakże nie realizuje celu odszkodowawczego, gdyż nie jest związane z działaniem zawinionym pracodawcy, przeciwnie jego źródłem jest zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, iż dodatkowe odszkodowanie wypłacone Skarżącej, to w rzeczywistości przyznana przez pracodawcę rekompensata, mająca charakter odprawy, o czym świadczy zarówno cel, jak i tryb przyznania tego świadczenia. Z pewnością odprawa wypłacona pracownikowi na podstawie porozumienia zbiorowego, w części przekraczającej ustawowy limit, nie jest odszkodowaniem, wobec czego nie jest ona objęta zwolnieniem z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Takie odprawy wprost wyłączono z zakresu tego zwolnienia, ustanawiając w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. wyjątek dotyczący odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Sporne świadczenie wypłacone Skarżącej było swoistym dodatkiem wypłacanym – ponad ustawową odprawę - przez pracodawcę. Zgodnie z punktem 8.2 Porozumienia, w celu złagodzenia skutków zwolnień grupowych, Pracodawca nie będzie stosował w stosunku do pracowników, z którymi zostanie rozwiązana umowa o pracę w ramach zwolnień grupowych limitu wysokości odprawy, o którym mowa jest w art. 8 ust. 4 Ustawy. Kwota przekraczająca ww. limit stanowi dodatkowe odszkodowanie. Skoro – co nie jest sporne - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega nawet odprawa ustawowa wypłacona Skarżącej w wysokości [...] zł (pobrana zaliczka na podatek [...] zł), to tym bardziej opodatkowaniu podlega "dodatkowe odszkodowanie" wypłacone w wysokości [...] zł zgodnie z pkt 8.3. Porozumienia w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych. Nie mogła być ona zakwalifikowana jako odszkodowanie, bo żaden przepis prawa nie zobowiązuje pracodawcy do wypłaty odszkodowania za zgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę. Nie sposób dopatrzeć się cech "wyrządzenia szkody" w działaniu pracodawcy. Reasumując, zdaniem Sądu sporne świadczenie (dodatkowe odszkodowanie") nie miało cech odszkodowawczych. W konsekwencji zasadnie odmówiono Skarżącej stwierdzenia nadpłaty. Organy postępowały zgodnie z prawem, trafnie przyjmując, że wypłacone Skarżącej środki stanowiły przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje również argumentacja skargi dotycząca naruszenia zasady równości obywateli wobec prawa, przejawiająca się, według Skarżącej, na odmiennym traktowaniu wypłaconych przez płatnika świadczeń ("odszkodowań") w przypadku części zwolnionych pracowników i uznania, iż świadczenia te są zwolnione z podatku. Przedmiotem kontroli Sądu jest bowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r., natomiast kwestia rozstrzygnięć dotyczących opodatkowania odpraw otrzymanych przez innych pracowników Banku nie mieści się w granicach rozpoznania sprawy przez tut. Sąd. Przede wszystkim, jak słusznie zwrócił uwagę organ, zwolnienie "dodatkowego odszkodowania" stawiałoby Skarżącą – bez uzasadnienia aksjologicznego - w sytuacji korzystniejszej niż osoby, które otrzymują odprawę w wysokości ustawowego limitu (niezwolnioną od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b u.p.d.o.f.). Organ słusznie zwrócił uwagę na wyrok NSA z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 503/18, w którym wskazano: "...W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze, czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy". Sąd zatem stwierdza, że wbrew zarzutowi skargi, zaskarżone rozstrzygnięcie stoi w zgodzie z zasadą równości. W skardze Skarżąca (nie formułując co prawda wniosku o przeprowadzenie dowodów) wystąpiła o pozyskanie informacji statystycznych z wymienionych urzędów skarbowych odnośnie ilości stwierdzanych nadpłat w związku z odszkodowaniami uzyskanymi w ramach Programów Dobrowolnych Odejść nr [...] określonych w powołanym wyżej porozumieniu z dnia [...] marca 2015 r. Ustosunkowując się do tego wniosku Sąd zauważa, że informacje statystyczne, na które wskazuje Skarżąca pozostają bez wpływu na ocenę zastosowania przepisów o zwolnieniu od opodatkowania i nie są też niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, których Sąd w niniejszej sprawie nie dostrzega. W sprawie zatem nie mógł znaleźć zastosowania art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może na wniosek stron, ale także z urzędu przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest to konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Pozyskanie informacji statystycznych od organów podatkowych w żaden sposób nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. L. Kleczkowski T. Wójcik A.O.