I SA/Bd 926/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014r. sprawy ze skargi I. K. S. "S." SA w I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r. oddala skargę W dniu [...]. I. K. S. "S." S.A. z siedzibą w I. złożyły wniosek o stwierdzenie i zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2011r. w kwocie [...] zł. Do złożonego wniosku załączona została skorygowana deklaracja podatkowa (AKC-4) za ten okres rozliczeniowy. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...]. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2011r. w kwocie [...] zł, tj. w wysokości odpowiadającej kwocie podatku pierwotnie zadeklarowanego przez podatnika i wpłaconego na rachunek bankowy Izby Celnej w T., korygując w ten sposób efekt ponownego samoobliczenia podatkowego. Następnie decyzją z dnia [...]. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2011r. w kwocie [...] zł oraz jej zwrotu. W dniu [...]. od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu podatnik złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., w związku z art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626, ze zm.) dalej u.p.a., poprzez błędne uznanie, że podatnikiem akcyzy z tytułu ubytków ponadnormatywnych powstałych podczas tłoczeń paliw silnikowych za pomocą rurociągu przesyłowego dalekosiężnego są Inowrocławskie K. S. "S." S. A. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2011r. i jej zwrotu. W uzasadnieniu podał, że Inowrocławskie K. S. "S." S. A. jest zarejestrowanym w Urzędzie Celnym w B. podatnikiem podatku akcyzowego i posiada status prawny podmiotu prowadzącego nieprzerwanie od dnia [...]. działalność gospodarczą w składzie podatkowym. W tym zakresie posiada zezwolenie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]. na prowadzenie składu podatkowego w G. k/l., na terenie K. S. i P. M. R. i P. "G.", z terminem ważności od dnia [...]. na czas nieokreślony. Na terenie powyższego składu podatkowego magazynowane są dwa rodzaje wyrobów akcyzowych (paliw płynnych): tzw. bazowy olej napędowy (BON) (CN: 2710 19 41) i tzw. bazowy olej napędowy grzewczy (BONG) (CN: 27101945). Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...]. ustalił dla podatnika, na czas określony od dnia [...] do dnia [...]., w związku z działalnością wykonywaną w składzie podatkowym w G. k/l., normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych (paliw ciekłych): bazowego oleju napędowego (BON) (CN: 2710 19 41) i bazowego oleju napędowego grzewczego (BONG) (CN: 2710 1945), powstających w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w czasie czynności ich magazynowania, przyjęcia do magazynu, wydania z magazynu oraz transportu rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym. Dyrektor wyjaśnił, że podatnik w wyodrębnionym organizacyjnie zakładzie: K. S. i P. M. R. i P. "G." w G. k/l., magazynuje m.in. wyroby akcyzowe (wyroby energetyczne) należące do P. O. S.A. Usługowe magazynowanie określonych wyrobów energetycznych (paliw płynnych) prowadzone jest w poeksploatacyjnych wyrobiskach górniczych, tzw. kawernach solnych. Przyjmowanie (wydawanie) produktów do (ze) składu podatkowego następuje poprzez specjalny układ rozliczeniowy - przepływomierze masowe, które stanowią podstawę do rozliczenia ilościowego wyrobów akcyzowych. Organ zauważył, że przedmiotowy bazowy olej napędowy grzewczy (BONG) został przyjęty w celu jego usługowego przechowywania jako zapasy obowiązkowe P. O. S.A. Olej ten klasyfikowany był, według normy zakładowej [...], jako produkt przeznaczony do magazynowania w kawernach solnych przez okres [...] lat. Dyrektor podkreślił, że z dniem [...]., w związku z wprowadzeniem tych wyrobów do składu podatkowego, powstał wobec nich obowiązek podatkowy w akcyzie i jednocześnie zostały one objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W ciągu 2011r., na zlecenie właściciela P. O. S.A., podmiot dokonał przemieszczeń zmagazynowanego w składzie podatkowym w G. bazowego oleju napędowego grzewczego (BONG) do wskazanego odbiorcy. Wszystkie wydane partie tego paliwa ciekłego transportowane były do odbiorcy wyłącznie siecią rurociągów przesyłowych dalekosiężnych, stanowiących techniczną i funkcjonalną całość. Organ wyjaśnił, że przemieszczanie tych paliw ciekłych odbywało się z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Produkt wytłaczany był z kawerny magazynowej [...] i poprzez układ rurociągów technologicznych oraz układ rozliczeniowy - znajdujące się na terenie składu podatkowego - wydawany był do rurociągu przesyłowego dalekosiężnego. Dyrektor podniósł, że w okresie od dnia [...] do dnia [...]. z K. S. i P. M. R. i P. "G." w G. k/l. odprawiono transportem rurociągowym [...] odrębnych przesyłek ("szarż") bazowego oleju napędowego grzewczego (BONG), o łącznej ilości (objętości) [...] dm3/15oC. Podał, że operatorem używanego odcinka sieci rurociągów przesyłowych dalekosiężnych było P. "P." S.A. (dalej w skrócie P.). Podmiot ten prowadził w tym okresie wszelkie działania organizacyjno-techniczne związane z utrzymywaniem w ciągłej sprawności technicznej rurociągu oraz podtrzymywaniem i przywracaniem mu jego stałej zdatności użytkowej. Organ wyjaśnił, że docelowym, wskazanym przez P. O. S.A., miejscem odbioru przedmiotowego paliwa ciekłego, wysyłanego rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym, była Baza Paliw nr[...] w N. W. W. k/B., skład podatkowy, w którym działalność prowadzi inny podmiot: O. L. P. P. Sp. z o.o. (dalej: OLPP). Dyrektor Izby Celnej podał, że potwierdzona u odbiorcy przesyłek w Bazie Paliw nr [...] w N. W. W. k/B. łączna ilość przyjętego bazowego oleju napędowego grzewczego (BONG), dostarczona transportem rurociągowym, to [...] dm3/15oC. W związku z tym, różnica (ujemna) pomiędzy ilością produktu wydaną a przyjętą wyniosła – [...] dm3/15oC, tj. 0,21%. Zdaniem organu, różnica ta stanowi łączne straty tego paliwa powstałe podczas transportu rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym na odcinku (kierunku tłoczeń) G. – N. W. wszystkich. wszystkich przesyłek wydanych w okresie 2011r. Dyrektor podkreślił, że podatnik nie wyjaśnił czym spowodowane były stwierdzone straty (niedobory) na przesyle, czy były one spowodowane przez korozję, uszkodzenia mechaniczne, utratę stateczności wykorzystywanego odcinka rurociągu, błędy operacyjne, interwencje osób trzecich itp. Organ zauważył, że podatnik nie wystąpił do operatora rurociągu przesyłowego o wyjaśnienia w tym zakresie. Stwierdził natomiast, że skoro właścicielem produktu przemieszczanego w 2011r. rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym był P. O. S.A., to ten podmiot był stroną zarówno dla operatora rurociągu przesyłowego (PERN), jak i dla odbiorcy produktu (OLPP). Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w B. zasadnie ustalił, że podmiotem wykonującym wszystkie czynności związane z usługowym magazynowaniem paliw ciekłych w K. S. i P. M. R. i P. "G." w G. k/I., w tym ich przemieszczaniem rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym do wskazanego odbiorcy prowadzącego inny skład podatkowy, w trakcie których mogły występować określone straty przyjętych wyrobów akcyzowych, były wyłącznie I. K. S. "S." S.A. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora, wpłacona przez podatnika kwota podatku akcyzowego w wysokości [...] zł nie stanowi nadpłaconego podatku akcyzowego, gdyż podatnik dokonał wpłaty w wysokości odpowiadającej kwocie podatku akcyzowego, należnego z tytułu ponadnormatywnych ubytków wyrobów akcyzowych powstałych podczas transportu rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym. Zdaniem organu, kwota ta nie jest także podatkiem nienależnie zapłaconym, gdyż podatnik dokonał zapłaty podatku akcyzowego wykonując obowiązki podatkowe wynikające wprost z przepisów krajowego prawa podatkowego. Dyrektor stwierdził, że art. 2 pkt 20 u.p.a. określa jakie ubytki wyrobów akcyzowych uznaje się za straty. W podpunkcie "a" tego przepisu określono m.in. te, które powstały podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Organ zaznaczył, że jak wynika z powyższego przepisu, ubytki wyrobów akcyzowych są ściśle połączone z procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wskazał, że opodatkowanie akcyzą ubytków i niedoboru ma zastosowanie tylko do tych wyrobów akcyzowych, które są objęte procedurą zawieszenia poboru i w stosunku do których procedura ta nie została jeszcze zakończona. Skoro opodatkowanie akcyzą ubytków i niedoborów ma zastosowanie do tych wyrobów akcyzowych, które są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, to tym samym odpowiedzialnym za ubytki będzie ten podmiot, którego dotyczy przedmiotowa procedura związana z określonymi wyrobami. Organ wskazał, że art. 41 ust. 5 pkt 1 u.p.a. określił, iż przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie powstaje zobowiązanie podatkowa. Ciążący na podatniku w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy wygasa z chwilą otrzymania przez niego administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę w części objętej potwierdzeniem. Na podstawie wskazanych powyżej przepisów, według Dyrektora Izby Celnej, nie można podzielić poglądu podatnika, że nie odpowiada on za ubytki paliw w trakcie transportu. Zdaniem organu odwoławczego, nie można też interpretować art. 13 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy w taki sposób, jak to uczynił podatnik wskazując, że każdy podmiot uczestniczący w produkcji lub przemieszczaniu wyrobów akcyzowych może być odpowiedzialny za zapłatę akcyzy od powstałych ubytków wyrobów akcyzowych. W ocenie Dyrektora, w szczególności podmiotami takimi nie mogą być podmioty świadczące usługi transportowe lub spedycyjne, których przedmiotem są wyroby akcyzowe. Podmiot świadczący tego rodzaju usługi wykonuje je na rzecz innego podmiotu, który zgodnie ze wskazanymi przepisami odpowiedzialny jest za prawidłowe przemieszczenie wyrobów. W sytuacji powstania ubytków wyrobów akcyzowych organy podatkowe są uprawnione do dochodzenia potencjalnej kwoty akcyzy od tego podmiotu, który wystawia dokument dostawy. W opinii organu, nakładanie obowiązku rozliczania akcyzy od ubytków wyrobów akcyzowych na każdy podmiot uczestniczący w przemieszczaniu wyrobów akcyzowych byłoby niedopuszczalne w świetle systemowej oraz celowościowej wykładni przepisów. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, przepis ten należy rozpatrywać w zestawieniu z innymi przepisami dotyczącymi podatku akcyzowego, w szczególności tymi, które wiążą się z ubytkami. Dopiero kompleksowa analiza przepisów dotyczących podatku akcyzowego pozwala na wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie art. 13 ust. 1 pkt 3 i ustalenia podmiotu, u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych, a tym samym określenia podatnika w zakresie ubytków. Jednoczenie organ podkreślił, że fakt zastosowania wykładni systemowej art. 13 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w miejsce wykładni językowej, nie powoduje interpretacji niezgodnej z obowiązującym prawem. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że aktywność skarżącej Spółki polegająca na wystąpieniu do Naczelnika Urzędu Celnego w B. o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, o przyjęcie zabezpieczenia akcyzowego oraz o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków, świadczy o pełnej znajomości uwarunkowań prawno-podatkowych związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, rodzajów czynności faktycznych objętych tą procedurą, możliwości ich podjęcia i kontynuowania, oraz konsekwencji prawnych związanych z uchybieniem warunkom stosowania tej procedury. Oznacza to, że podatnik ma pełną świadomość, iż to on dokonuje transportu wyrobów akcyzowych (z wykorzystaniem przewoźnika zewnętrznego) z miejsca nadania (ze składu podatkowego w G.) do miejsca odbioru (do składu podatkowego w N. W. W.). W związku z powyższym, w ocenie organu podatkowego, kwota wpłaconego przez podatnika podatku akcyzowego w wysokości [...] zł za miesiąc grudzień 2011r., nie stanowi kwoty nadpłaconego ani też nienależnie zapłaconego podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Stąd, zasadnie organ I instancji odmówił skarżącej Spółce stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym na podstawie art. 75 § 4 tej ustawy. W skardze do Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 13 ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez uznanie, że jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu powstałych ubytków, - art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L z 2009r. Nr 9, str. 12 ze zm.), dalej Dyrektywa 118, poprzez uznanie, że ponadnormatywne ubytki wyrobów akcyzowych powstałe w niniejszej sprawie podlegają efektywnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W uzasadnieniu strona podniosła, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę pominął dwie istotne kwestie mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: - okoliczność, że Spółka nie miała zarówno technicznego, jak i prawnego wpływu na to, co dzieje się z wyrobami po opuszczeniu składu podatkowego; wyroby znajdowały się w wyłącznej dyspozycji operatora rurociągu, jakim jest P.; - fakt, że ubytki, które powstały podczas transportu rurociągiem były stratami wynikającymi z właściwości wyrobów akcyzowych, jakimi są paliwa oraz były wynikiem naturalnego procesu technologicznego, tj. tłoczenie paliwa za pomocą rurociągu przesyłowego dalekosiężnego. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, nie powinna być ona uznana za podatnika akcyzy. Niezależnie od powyższego, nawet jeśli uznać Spółkę za podatnika akcyzy z tytułu powstałych ubytków, to nie powinna ona zostać zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za powstałe ponadnormatywne ubytki naturalne. Wskazała, że polskie regulacje stanowiące, iż ubytki naturalne wyrobów akcyzowych, których ilość przekracza normę dopuszczalnych ubytków podlegają efektywnemu opodatkowaniu, pozostają w sprzeczności z regulacjami unijnymi, w szczególności z art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, który wyłącza z opodatkowania straty wynikające z właściwości wyrobów akcyzowych (naturalne ubytki) powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Spółka podkreśliła, że interpretacja art. 13 ust. 1 pkt 3 u.p.a. dokonana przez organ pomija zarówno literalne brzmienie powyższego przepisu, jak również kontekst unijny. Nie budzi wątpliwości, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym powinny być przede wszystkim interpretowane zgodnie z celem i duchem Dyrektywy 118, tak by zapewnić zgodność polskiego prawa z prawem Unii Europejskiej. Z tego powodu w celu ustalenia kto jest podatnikiem od powstałych ubytków należy odwołać się do przepisów Dyrektywy 118, która dopuszcza opodatkowanie z tytułu powstających ubytków także innych podmiotów, a nie tylko, jak twierdzi Dyrektor Izby Celnej w T., składów podatkowych. Zgodnie, bowiem z art. 8 ust 1 lit. a Dyrektywy 118 osobą zobowiązaną do zapłaty podatku, który stał się wymagalny jest: uprawiony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda inna osoba wyprowadzająca wyroby akcyzowe lub, w imieniu której wyroby te są wyprowadzane z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego, każda inna osoba, która uczestniczyła w takim wyprowadzeniu. W ocenie Spółki, przepisy unijne pozwalają za podatników uznać również inne podmioty, biorące udział w wyprowadzeniu wyrobów poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem skarżącej należy uznać, że podatnikiem akcyzy z tytułu ubytków nie tylko może, ale wręcz powinien być podmiot, u którego powstały ubytki, jakim jest operator rurociągu, czyli podmiot, który odpowiada za ich powstanie, w szczególności jeżeli ubytki powstały z przyczyn niezależnych i niezawinionych przez właściciela składu podatkowego. Na poparcie swojej argumentacji strona powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. W opinii Spółki, analiza przepisów unijnych wspiera jej stanowisko, oparte o literalne brzmienie przepisu, zgodnie z którym art. 13 ust. 1 pkt 3 u.p.a. ma zastosowanie do podmiotu transportującego paliwa, który może być uznany za podatnika w przypadku powstania ubytków naturalnych podczas tłoczenia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Strona podniosła, że ubytki bazowego oleju napędowego grzewczego (BONG) powstały podczas jego transportu rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym. Podczas tłoczenia wyrobów akcyzowych tym rurociągiem, skarżąca nie miała i mieć nie mogła wpływu na przebieg tego transportu. Jedynym operatorem używanego odcinka sieci rurociągów dalekosiężnych było P. "P." S.A. Podmiot ten prowadził w owym czasie wszelkie działania organizacyjno-techniczne związane z obsługą rurociągu. Ubytki nie powstały u skarżącej Spółki, zatem nie ona powinna ponosić odpowiedzialność za powstałe straty. Spółka odnosząc się do orzecznictwa TS stwierdziła, że nie podlegają opodatkowaniu ubytki naturalne, czyli ubytki wynikające z właściwości wyrobów akcyzowych oraz ubytki, które powstały wskutek okoliczności niezależnych od właściciela składu podatkowego, nadzwyczajnych i nieprzewidywalnych, których konsekwencji nie można było uniknąć pomimo dochowania należytej staranności. Ponadto podkreśliła, że tylko zaistnienie okoliczności, na które skład podatkowy ma wpływ, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Skarżąca wyjaśniła, że bazowy olej napędowy grzewczy (BONG), po wydaniu ze składu podatkowego Spółki, znajdował się w fizycznym posiadaniu przewoźnika, który sprawował fizyczną kontrolę nad tym wyrobem. Natomiast skarżąca Spółka utraciła wszelką kontrolę zarówno fizyczną, jak i prawną nad wysyłanymi wyrobami akcyzowymi z chwilą wydania paliwa do rurociągu przesyłowego dalekosiężnego. Powstałe ubytki pozostawały poza sferą odpowiedzialności skarżącej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nawet gdyby uznać ją za podatnika akcyzy od przemieszczeń paliwa rurociągiem, to nie była ona zobowiązana do zapłaty podatku za powstałe ubytki naturalne, a uiszczona przez Spółkę kwota stanowi nadpłatę. Zdaniem skarżącej, Dyrektor uznając, że ubytki naturalne wyrobów akcyzowych podlegają na gruncie polskich regulacji efektywnemu opodatkowaniu, naruszył art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, wyłączający z opodatkowania akcyzą naturalne straty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W ocenie strony, z przepisów unijnych wynika, że ubytki wynikające z właściwości wyrobów akcyzowych, z działania siły wyższej lub nieprzewidzianych okoliczności oraz zezwolenia organów podatkowych, nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu akcyzą. Strona podkreśliła, że unijny ustawodawca nie wprowadził legalnej definicji ubytków naturalnych. Zauważyła, że zarówno Dyrektywa Horyzontalna oraz Dyrektywa 118 nadaje państwom członkowskim uprawnienie do ustanowienia własnych zasad i warunków ustalania ubytków naturalnych. Żadne przepisy tych Dyrektyw nie nadają oraz nigdy nie nadawały Państwu członkowskiemu uprawnienia do zawężania zakresu zwolnienia. Według Spółki, zgodnie z celem i duchem obydwu Dyrektyw, efektywnemu opodatkowaniu nie podlegają naturalne ubytki wyrobów akcyzowych powstałe wskutek właściwości tych wyrobów, bez względu na ilość utraconych wyrobów. Spółka stwierdziła, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału, Państwo członkowskie jest zobowiązane zwolnić z podatku akcyzowego każdą ilość wyrobu, która została utracona z powodu właściwości tego wyrobu, czyli każdy ubytek naturalny, bez względu na wielkość tego ubytku. Nie stoi to w sprzeczności z uprawnieniem Państw członkowskich do określania warunków korzystania ze zwolnienia, jak również z uprawnieniem do wprowadzenia mechanizmów, których celem będzie zapobieganie potencjalnym nadużyciom. Niemniej jednak Państwo członkowskie wprowadzając normy dopuszczalnych ubytków dokonuje zawężenia zakresu zwolnienia. W takim przypadku Państwo członkowskie powinno wprowadzić procedurę, dzięki której podmiot, u którego doszło do powstania ponadnormatywnych niezawinionych ubytków, mógłby pod warunkiem udowodnienia, że powstałe ubytki wynikają z właściwości fizycznych wyrobów lub błędów pomiaru wag, uzyskać zwolnienie z podatku akcyzowego. Strona wskazała, że w art. 8 ust. 3 u.p.a. polski ustawodawca zaimplementował generalną zasadę Dyrektywy Horyzontalnej oraz Dyrektywy 118, zgodnie z którą ubytki wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu. Z kolei wynikające z regulacji unijnych ograniczenia w opodatkowaniu ubytków wyrobów akcyzowych, polski ustawodawca implementował w dwóch jednostkach redakcyjnych art. 30 ustawy akcyzowej. W art. 30 ust. 4 ww. ustawy wskazał, iż zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego, natomiast w art. 30 ust. 3 tej ustawy zwolnił od akcyzy ubytki powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej pod warunkiem, że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Spółka podkreśliła, że uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy zostało uwarunkowane prawidłowym udowodnieniem, iż ubytki zostały spowodowane zdarzeniem losowym lub siłą wyższą. Nie ma natomiast procedury pozwalającej uzyskać zwolnienie od podatku akcyzowego dla ponadnormatywnych ubytków naturalnych. Spółka podniosła, że w przedmiotowej sprawie, podczas transportu rurociągiem dalekosiężnym wystąpiły naturalne, niezawinione ubytki bazowego oleju napędowego grzewczego (BONG). Ubytki wynikały z właściwości przemieszczanego wyrobu oraz rodzaju transportu, jakim jest transport rurociągiem dalekosiężnym. Ubytki te stosownie do art. 7 ust 4 Dyrektywy 118, w jej ocenie, nie powinny podlegać efektywnemu opodatkowaniu. Tymczasem, zgodnie z polskimi przepisami ze zwolnienia z podatku akcyzowego skorzystała tylko część paliwa stanowiącego naturalne ubytki. Zdaniem skarżącej uznać należy, że norma maksymalnych dopuszczalnych ubytków jest dalece zbyt niska, ponieważ nie uwzględnia naturalnych właściwości paliw ciekłych oraz warunków technicznych związanych z transportowaniem wyrobów rurociągiem dalekosiężnym. Podczas takich transportów zawsze powstają straty wysyłanych wyrobów, które nie tylko są niezawinione, ale również niemożliwe do uniknięcia. Strona zauważyła, że w sprawie brak jest dowodów na to, iż brakujące ilości bazowego oleju grzewczego typu BONG zostały dopuszczone do konsumpcji, tymczasem Spółka przedstawiła dowody na to, że są one wynikiem właściwości paliw ciekłych oraz dopuszczalnych błędów pomiarów urządzeń pomiarowych. Polska ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje jednakże żadnej innej procedury, dzięki której mogłaby ona ubiegać się o zwolnienie dla pozostałej części ubytków naturalnych. W konsekwencji jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z powodu stwierdzenia ponadnormatywnych ubytków wyrobów akcyzowych, pomimo że zgodnie z Dyrektywą 118 ubytki naturalne nie powinny podlegać efektywnemu opodatkowaniu. Zdaniem skarżącej, Polska ustanawiając zbyt niskie normy dla paliw ciekłych transportowanych rurociągiem dalekosiężnym oraz nie wprowadzając procedury ubiegania się o zwolnienie z podatku akcyzowego dla ponadnormatywnych ubytków naturalnych, uchybiła obowiązkowi prawidłowej implementacji Dyrektywy 118. Wystąpienie natomiast kolizji pomiędzy ustawą akcyzową a brzmieniem art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, zgodnie z zasadą skutku bezpośredniego powoduje konieczność pominięcia w procesie stosowania prawa przepisów ustawy akcyzowej i bezpośredniego zastosowania wyłączenia wynikającego z Dyrektywy 118. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podniósł, że polskie przepisy w zakresie zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków wyrobów akcyzowych nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Dyrektywie 2008/118/WE. W piśmie procesowym z dnia [...]. Spółka ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę udzielonej przez organ oraz dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 85 ust. 6 pkt 2 i pkt 3 u.p.a., bowiem art. 2 części II Załącznika nr 4 rozporządzenia w sprawie ubytków, będący podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora, jest sprzeczny z tym przepisem ustawowym, nie uwzględnia specyfiki czynności, w jakich powstają ubytki w trakcie przemieszczania rurociągiem ani też warunków technicznych. Zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez opodatkowanie wyrobów niedopuszczonych do konsumpcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zgodna z prawem jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2011r. w kwocie [...] zł. W pierwszej kolejności należy podać, że zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że nie zawiera on definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu pojęciu można przypisać, a jedynie wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, iż powstała nadpłata. Nadpłatą jest m.in. kwota nadpłaconego podatku, jak również nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje wtedy, gdy dokonana przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa kwotę podatku wymaganą przepisami. Natomiast świadczenie jest nienależne, gdy podatnik dokonuje wpłaty podatku, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub w sytuacji, gdy w chwili dokonania wpłaty istniał wprawdzie tytuł prawny w postaci decyzji, lecz został on uchylony. Ustawodawca kładzie zatem nacisk na faktyczną zapłatę podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej uznając, że tylko wówczas tę wpłaconą kwotę uznać należy za nadpłatę. Kwota uiszczona nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej może być traktowana jako nadpłata, jedynie w sytuacji, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku (zob.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 marca 2008r., I SA/Sz 839/07, LEX nr 478610). Nadpłatą jest wpłata podatku, gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek dokonania tej wpłaty, jak i wpłata przewyższająca kwotę istniejącego zobowiązania. Problem komplikuje się w sytuacji zapłaty podatku nienależnego, gdy nie istniało zobowiązanie podatkowe. Nie można wówczas mówić o zapłacie podatku. Niemniej można mówić o nadpłacie (zob.: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 marca 2008r., III SA/Gl 1150/07, LEX nr 471173). Z powyższego wynika, że instytucja nadpłaty doprowadzić ma do zachowania równowagi między obowiązkami podatnika w zakresie płacenia podatków i uprawnieniami państwa w tym zakresie. W konsekwencji na podstawie samego tylko przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie można ustalić, czy doszło do nienależnego zapłacenia podatku. Konieczne jest sięgnięcie do innych przepisów prawa podatkowego, w szczególności określających podmiot i przedmiot opodatkowania, czy powstanie obowiązku podatkowego. Nadpłata musi być powiązana ze zobowiązaniem podatkowym wynikającym z przepisów prawa bądź formalnie zadeklarowanym przez podatnika, musi być zobowiązaniem zadeklarowanym lub ustalonym w błędny sposób albo zadeklarowanym lub ustalonym w niewłaściwej wysokości. W konsekwencji jak długo będzie istniała w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu, organy podatkowe nie mają możliwości wydania na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Op (zob.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 maja 2006r., III SA/Wa 3110/05, LEX nr 325085). Tak więc, aby uzasadnić stanowisko, że dana kwota zapłacona jako podatek jest nienależna, konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów prawa podatkowego potwierdzających to stanowisko. Nie wystarczy podanie jedynie faktów, z których strona skarżąca wywodzi stanowisko o nienależności zapłaconego przez nią podatku (zob.: wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2008r., I FSK 173/07, LEX nr 462925). W doktrynie przyjmuje się przy tym, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone (zob. B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004; wyd. Unimex 2004r. str. 312). Z instytucją nadpłaty najczęściej spotykamy się przy tych podatkach, w których ma miejsce samoobliczenie podatku przez podatnika. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty wszczynanym na wniosek podatnika, organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie dokonane przez podatnika i sam oblicza prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie wydaje decyzję stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Warunki, na jakich przysługuje podatnikom uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty określone są w art. 75 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym, niezależnie od regulacji dotyczących płatników i inkasentów stanowi się, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 (tj. poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania), jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (zob.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2004r., sygn. akt III SA/3279/09). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy podać, że decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2011r. w kwocie [...] zł. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...]. nr [...] utrzymał w/w decyzję organu I instancji w mocy (d.: kopia decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. w aktach administracyjnych w części poza spisem). W uzasadnieniu tej decyzji na stronie 22 organ odwoławczy zawarł następującą konkluzję, że w sprawie mając na uwadze stan faktyczny i prawny, nie ma wątpliwości, iż podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu ponadnormatywnych ubytków powstałych podczas tłoczeń paliw silnikowych, w postaci bazowego oleju napędowego grzewczego za pomocą rurociągu przesyłowego dalekosiężnego ze składu podatkowego w G. k/I. do składu podatkowego w N. k/B. są I. K. S. "S." S.A. Nie budzi zatem wątpliwości, że kwestia ta została przesądzona w ww. decyzji. Podać należy, że tut. Sąd zarządzeniem z dnia [...]. zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej w T. z zapytaniem, czy wymieniona decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...]. jest prawomocną, czy też została wniesiona na nią skarga. W odpowiedzi, Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia [...]. poinformował, że Spółka nie wniosła skargi, w związku z tym decyzja ta stała się prawomocna (d.: k. 67 akt sądowych). Ponadto tut. Sąd również ustalił, że do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy nie wpłynęła skarga skarżącej Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Analizując odwołanie od decyzji organu I instancji i treść skargi w przedmiotowej sprawie (w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty) należy skonstatować, że strona żąda powtórnego rozliczenia podatku akcyzowego oraz stwierdzenia nadpłaty m.in. za wymieniony okres rozliczeniowy, tj. za grudzień 2011r., który to podatek został już określony ww. odrębną decyzją. W konsekwencji powyższego należy podać, że organ podatkowy nie jest uprawniony do kolejnego, ponownego weryfikowania deklaracji i orzekania w przedmiocie podatku akcyzowego za ww. okres rozliczeniowy w ramach postępowanie w sprawie nadpłaty. Niedopuszczalne jest dublowanie rozstrzygnięcia co do wysokości podatku i prowadzenia w tej materii postępowania. Stanowiłoby to naruszenie zasady powagi rzeczy osądzonej (res iudicata). Podkreślić należy, że dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca "wymiar" podatku za grudzień 2011r., dopóty niedopuszczalne jest powtórne orzekanie o tym samym przedmiocie. Decyzja ta wiąże organ i podatnika, chyba że zostanie wzruszona w trybie określonym przepisami prawa. Strona zatem kwestionująca ustalenia w decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...]. w sprawie utrzymania w mocy decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2011r., miała prawo ją zaskarżyć do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Decyzja ta została doręczona [...]. (d. k. 93 akt administracyjnych – potwierdzenie odbioru decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz decyzji w sprawie nadpłaty). Nieskorzystanie z prawa do zaskarżenia decyzji spowodowało, że stała się ona prawomocna, w obrocie prawnym nadal pozostaje i określa wiążącą wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy. Rozstrzygając w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2011r. zasadne zatem jest odwołanie się do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe bez potrzeby powielania całej argumentacji na gruncie prawa materialnego, która legła u podstaw rozstrzygnięcia organu o zasadności opodatkowania powstałych ubytków wyrobów akcyzowych związanych ze stratami podczas transportu rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym. Decyzja, która została wydana w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2011r., jest wiążąca w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Nie można bowiem doprowadzić do sytuacji, w której z jednej strony organ wyda decyzję, którą określi zobowiązanie podatkowe z tytułu powstałych ubytków (tzw. decyzja wymiarowa), a z drugiej strony wyda kolejną decyzję, którą stwierdzi nadpłatę potwierdzając nieistnienie obowiązku podatkowego od powstałych ubytków. Doszłoby bowiem do sytuacji, w której o tym samym przedmiocie organy rozstrzygałyby dwukrotnie, a co więcej mogłoby dojść do sprzecznych rozstrzygnięć dotyczących tego samego podatku za ten sam okres rozliczeniowy. Rozwiązanie, którego zastosowania domaga się strona skarżąca, podważając na obecnym etapie wysokość podatku akcyzowego, gdy jednocześnie nie zaskarżyła decyzji określającej ten podatek akcyzowy, jest niedopuszczalne w świetle prawa. W tym miejscu należy jeszcze raz przypomnieć, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej "za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". W konsekwencji dla oceny, czy istnieje nadpłata wystarczy dokonać porównania wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2011r. z dokonanymi na jego poczet wpłatami. W tej części organy także poczyniły stosowne wywody w uzasadnieniach decyzji. I tak organ odwoławczy podał, że w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B., po dokonaniu analizy i oceny zasadności wniosku z dnia [...]. o stwierdzenie i zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2011r. w kwocie [...] zł oraz prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej, złożonych przez ww. podmiot, uznając, że ze względu na zawiłość materii transportu wyrobów energetycznych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym, przedmiotowy wniosek budzi poważne wątpliwości co do słuszności określenia wysokości nadpłaty, w celu dokonania weryfikacji tej wielkości, postanowił wszcząć z urzędu odrębne postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w należnej wysokości, za okres rozliczeniowy grudzień 2011r. (s. 2 zaskarżonej decyzji). Dalej organ szczegółowo opisał ustalenia wynikające z postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Po czym podał, że w dniu [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał decyzję doręczoną dnia [...]., którą określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2011r. (s. 8-9 zaskarżonej decyzji). Następnie stwierdził: "W związku z powyższym kwota wpłaconego przez podatnika podatku akcyzowego w wysokości [...] zł za miesiąc grudzień 2011r. nie stanowi kwoty nadpłaconego ani też nienależnie zapłaconego podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż podatnik dokonał wpłaty w wysokości odpowiadającej kwocie podatku akcyzowego, należnego z tytułu ponadwymiarowych ubytków wyrobów akcyzowych powstałych podczas transportu rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym." (s. 23 zaskarżonej decyzji). W ocenie tut. Sądu, wadliwe było przywoływanie w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu I instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty, całej argumentacji dotyczącej zasadności opodatkowania ubytków. W pełni wystarczające byłoby powołanie się na okoliczność rozstrzygnięcia odrębną decyzję o zobowiązaniu podatkowym w podatku akcyzowym. Powyższa wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem rozstrzygniecie jest zgodne z prawem, a uzasadnienie zawiera także argumenty odnoszące się do nadpłaty, co wyżej podano. Na poparcie zaprezentowanego przez tut. Sąd stanowiska warto w tym miejscu przywołać także pogląd prezentowany w orzecznictwie oraz w doktrynie, zgodnie z którym Ordynacja podatkowa przewiduje dwie odrębne procedury podatkowe - jedną odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą regulującą postępowanie w sprawie nadpłaty (art. 75 § 1). Te dwa tryby postępowania nie wykluczają się, ale ich wzajemny stosunek ma charakter uzupełniający (komplementarny). Postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych ma jednak przy tym charakter podstawowy (pierwotny) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por.: wyroki m.in. WSA w Białymstoku z dnia 16.06.2010r., sygn. akt I SA/Bk 100/10; WSA w Lublinie z dnia 08.01.2010r., sygn. akt I SA/Lu 459/09, a także komentarz do art. 75 Ordynacji podatkowej w: C.Kosikowski, L.Etel, R. Dowgier, P.Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III). W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, zaś na wniosek podatnika wszczyna się postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, to wówczas postępowanie to ma charakter wtórny w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwestionowanie bowiem przez organ podatkowy faktu zaistnienia kwoty nadpłaty, nie może odbyć się bez zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego w trybie określonym w art. 21 § 3 O.p. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają zarazem zakazu wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w trakcie wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W przedmiocie nadpłaty wypowiedział się także ostatnio Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13 stanowiąc, że "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy." Powyższe oznacza, że jest wprawdzie dopuszczalne odstąpienie od wszczęcia odrębnego postępowania i wydania decyzji w sprawie określenia podatku, jednakże taki przypadek nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie, bowiem decyzja określająca podatek akcyzowy za grudzień 2011r. została wydana. Mając na uwadze powyższe, w tym określenie przez organ wysokości podatku i nie kwestionowanie faktu, że dokonana wpłata nie przekraczała wysokości podatku określonego decyzją wymiarową, należy skonstatować, iż brak było podstaw do stwierdzenia, że podatek za grudzień 2011r. został nadpłacony lub nienależnie zapłacony. Sprawa nadpłaty jest niejako bowiem wtórną w stosunku do decyzji określającej wysokość zobowiązania. Skoro ta ostatnia jest prawomocna i nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że uiszczony podatek stanowi nadpłatę. Wszelka natomiast argumentacja strony dotycząca kwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego powinna być podnoszona w sprawie rozstrzygniętej decyzją Dyrektora Izby Celnej w T. w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2011r. Mając na względzie powyższe, tutejszy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. U. Wiśniewska H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent