I SA/Bd 944/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r. sprawy ze skargi I. D.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...]r., [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. określił skarżącej, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 89.000 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał na wszczęte postanowieniami z dnia [...]r. i [...]r. postępowania podatkowe w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach odpowiednio w 2004 r. i 2003r. Organ I instancji podał, że skarżąca, w toku wymienionych postępowań, w piśmie z dnia 16 września 2008r. powołała się na okoliczność zawarcia w dniu 20 października 2002r. umowy pożyczki pomiędzy nią, jako pożyczkobiorcą a M. B., jako pożyczkodawcą, której przedmiotem były środki pieniężne zgromadzone na lokacie terminowej w B. Bank S.A. w łącznej wysokości 450 000 zł. W wykonaniu umowy pożyczki, pismem z dnia 31 października 2002r. M. B. zwrócił się do banku z wnioskiem o dokonanie zmiany właściciela lokat bankowych i wskazał I. D., jako osobę, na którą dokonuje cesji swoich wierzytelności z tytułu zawartej lokaty terminowej. Organ podkreślił, że w związku z zawarciem wymienionej umowy pożyczki nie została złożona deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie został zapłacony należny podatek, co potwierdza także treść protokołu przesłuchania strony z dnia 19 czerwca 2009r. Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych organ określił w oparciu o art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stosując stawkę podatku 20%. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007r. do umowy pożyczki zawartej w 2002r. Ponadto odwołująca podniosła, że niedopuszczalne jest zastosowanie stawki 20 %, określonej w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do umowy pożyczki, która została zawarta w 2002 r., gdyż narusza to zasadę lex retro non agit. Zdaniem strony stawka podatku z tytułu dokonania tej czynności cywilnoprawnej wynosi 2 %, a należny podatek – 8.980 zł. W piśmie z dnia [...]r. strona dodatkowo wskazała na trudną sytuację materialną swojej rodziny oraz problemy zdrowotne męża. Podkreśliła, że mimo tego, iż dopiero w [...]2009r. zawarła związek małżeński z M. B., to już od 2002 roku wspólnie z nim zamieszkiwała i prowadziła wspólne gospodarstwo domowe. Dlatego nie zgodziła się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, który wydając decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, uznał go za osobę obcą. Ponadto zakwestionowała naliczenie odsetek za zwłokę od dnia 3 października 2008r., skoro organ I instancji postanowieniem z dnia [...]kwietnia 2009r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozpatrując wniesione odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał na zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyjątkowe rozwiązanie, przewidujące powstanie obowiązku podatkowego z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej. Powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest w tym wypadku od spełnienia dwóch przesłanek tj.: 1) podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (z upływem tego terminu następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego); 2) podatnik, po upływie powyższego terminu, powołuje się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na okoliczność dokonania czynności jako jej strona. Spełnienie wyżej wymienionych przesłanek następuje wówczas, gdy podatnik powołuje się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej w toku czynności urzędowych podejmowanych względem podatnika przez kompetentne organy, czyli w trakcie postępowania podatkowego, czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Organ podkreślił, że na mocy powołanego przepisu dochodzi do odnowienia obowiązku podatkowego - przedawniony obowiązek podatkowy niejako odżywa wskutek zajścia innego zdarzenia (powołania się na fakt dokonania czynności). Organ odwoławczy wskazał, że do czynności niezgłoszonej do opodatkowania, od której nie został zapłacony podatek mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skarżąca na fakt zawarcia umowy pożyczki powołała się w piśmie z dnia 16 września 2009r. (doręczonym 19 września 2008r.), natomiast wpłaty podatku w wysokości 10.250 zł dokonała dopiero w dniu 23 lipca 2009r. Natomiast, zdaniem organu, należy przyjąć, że obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy pożyczki powstał dla I. D.-B. w dniu 19 września 2008r., tj. z chwilą powołania się na przedmiotową umowę. W związku z powyższym organ wyjaśnił, że zastosowanie w niniejszej sprawie mają przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące według stanu na dzień 19 września 2008r., tj. dzień powstania obowiązku podatkowego. Skutki zdarzeń prawnych oceniane są bowiem w oparciu o przepisy z daty ich powstania. W przedmiotowej sprawie, tj. określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, zdarzeniem prawnym, z którego zaistnieniem wiąże się określone skutki, między innymi obowiązek zapłaty podatku, jest powstanie obowiązku podatkowego. Zdarzenie to miało miejsce w dniu 19 września 2008 r. W ocenie organu, wskazane przez stronę w odwołaniu przepisy przejściowe art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007r., nie mają zastosowania w sprawie, ponieważ obowiązek podatkowy powstał po dniu 1 stycznia 2007r. W tej sytuacji problem wstecznego zastosowania przepisów nie występuje. Nie można mówić o działaniu przepisów wstecz. Przepisy, które obowiązują od 1 stycznia 2007r. mają zastosowanie do zdarzenia (powstania obowiązku podatkowego) mającego miejsce po dniu 1 stycznia 2007r. W tej sytuacji nie doszło do naruszenia zasady lex retro non agit. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że konsekwencją powyższego było zastosowanie stawki przewidzianej w art. 7 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Stosownie natomiast do przepisu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie pożyczki ciąży na biorącym pożyczkę, czyli na I. D.-B. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w piśmie z dnia 10 sierpnia 2009r. dotyczących nieuznania przez organ pierwszej instancji M. B. jako osoby zaliczanej do pierwszej grupy podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że stosownie do przepisu art. 9 pkt 10 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między osobami zaliczanymi do I grupy podatkowej do wysokości kwoty niepodlegającej opodatkowaniu - na zasadach określonych w przepisach o podatku od spadków i darowizn. Natomiast zgodnie z przepisem art. 14 ust.3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz.1514 ze zm.) do I grupy zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż skarżąca zawarła związek małżeński w dniu 24 stycznia 2009r., zatem na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej M. B. nie był zaliczany do I grupy podatkowej. Prawidłowo, zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. , stosownie do przepisu art. 9 pkt 10 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym z dnia powstania obowiązku podatkowego, objął zwolnieniem od podatku kwotę 5.000 zł z łącznej kwoty pożyczki 450.000 zł. Odnosząc się do podniesionej w uzupełnieniu odwołania kwestii odsetek od zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji nie orzekał w sprawie wysokości odsetek. W uzasadnieniu tej decyzji zawarł jedynie pouczenie dotyczące ciążącego na podatniku obowiązku zapłacenia odsetek od zaległości podatkowych z tytułu przedmiotowego podatku. Organ podał, że stosownie do treści przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.). Organ podkreślił, że w omawianej sprawie obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych powstały w dniu 19 września 2008r. w związku z powołaniem się na umowę pożyczki. W związku z tym, 14-dniowy termin płatności podatku upłynął w dniu 3 października 2008r., a strona nie uiściła należnego podatku. Stosownie do przepisu art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a w myśl art. 53 ustawy Ordynacja podatkowa od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Zatem biorąc pod uwagę, że zapłata podatku następuje w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, prawidłowe było pouczenie o obowiązku zapłaty podatku wraz z odsetkami. Odnosząc się do powoływanej przez stronę trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej organ odwoławczy wskazał, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie uzależniają wysokości zobowiązania podatkowego od aktualnej sytuacji materialnej czy zdrowotnej rodziny strony. Argumenty te mogą być poddane ocenie organów podatkowych w ramach odrębnego postępowania w sprawie zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych przewidzianych w art. 67a) Ordynacji podatkowej w przypadku złożenia stosownego wniosku. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu odwoławczego strona wniosła skargę. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: 1) art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych; 2) art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629); 3) art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym przed jej nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 16 listopada 2006r.; 4) art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K., bądź o ich uchylenie oraz umorzenie postępowania lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, strona podkreśliła, że organ podatkowy wbrew zasadzie lex retro non agit zastosował przepisy podatkowe obecnie obowiązujące do czynności prawnych, które miały miejsce w 2002r., kiedy to obowiązywały inne przepisy prawne. W ocenie skarżącej organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji błędnie powołał się na przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące po zmianie dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nowelizacja ta wprowadziła do ustawy art. 7 ust. 5 pkt 1, na podstawie którego organ zastosował 20 % stawkę podatku. Zdaniem skarżącej nie jest dopuszczalne stosowanie tego przepisu do umowy pożyczki zawartej przed datą wejścia w życie nowelizacji. W tym miejscu skarżąca powołała orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego traktujące o zakazie retroakcji. Skarżąca podkreśliła, że art. 4 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadza wyraźną dyspozycję niedziałania prawa wstecz. Ponadto skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie nie istnieje prawna możliwość zastosowania stawki 20 % także z innej przyczyny, tj. powołania się przez podatnika w trakcie kontroli podatkowej na czynność przedawnioną. W jej ocenie, choć art. 7 ust. 5 w jakimś sensie koresponduje z art. 3 ust. 1 pkt 4, to w żadnej mierze nie stanowi względem niego lex specialis, gdyż art. 7 ust. 5 odnosi się do innego stanu faktycznego, tj. gdy obowiązek podatkowy nie uległ jeszcze przedawnieniu, czyli nie upłynął jeszcze pięcioletni termin płatności podatku. Zdaniem skarżącej, jeśli podatnik, w przypadku umów, o których mowa w art. 7 ust. 5, powoła się na fakt ich zawarcia w czasie objętym dyspozycją art. 3 ust. 1 pkt 4, czyli po upływie pięcioletniego terminu, powstaje z tą chwilą obowiązek podatkowy, ale nie może mieć miejsca zastosowanie 20 % stawka podatku. Dla uzasadnienia powyższego skarżąca powołała się na stanowiska prezentowane w doktrynie. Konkludując skarżąca podniosła, że w związku z zapłatą w dniu 23 lipca 2009r. podatku od przedmiotowej umowy pożyczki wygasło jej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia [...]r. uzupełniającym skargę, strona wskazała, że umowa pożyczki była "wymuszona przez Bank", z uwagi na przyjmowanie w tamtym czasie przez jej obecnego męża silnych leków psychotropowych, które nie pozwalały mu na swobodne podejmowanie decyzji. Pieniądze te służyły na leczenie męża także poza granicami kraju. Podała, że z łącznej kwoty pożyczki 450.000 zł, mąż w 2006r. wycofał kwotę 250.000 zł, jednak urzędy nie wzięły tego pod uwagę. Ponadto skarżąca zakwestionowała naliczanie odsetek od października 2008r. skoro urząd skarbowy wszczął postępowanie w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych dopiero w kwietniu 2009r. W piśmie procesowym z dnia [...]r., będącym polemiką z odpowiedzią na skargę Dyrektora Izby Skarbowej, I. D.-B. ponownie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na podjęcie spraw przedawnionych, zarzuciła także narażenie na utratę prywatności i naruszenie praw jej przyjaciela mieszkającego w Szwecji, do którego urząd skarbowy wystąpił z zapytaniem, czy skarżąca mieszkała u niego w latach 1998-2000, czy otrzymywała od niego pieniądze oraz co ich łączyło. Podkreśliła, że nie jest dla męża osobą obcą, a pieniądze będące przedmiotem pożyczki służyły na pokrywanie kosztów utrzymania rodziny. Wskazała, że obecne zadłużenie jej rodziny wynosi 350.000 zł. Ponownie podkreśliła, że z całej kwoty pożyczki mąż w 2006r. wycofał "prawie 200 tys. zł rozliczając swoje zobowiązania finansowe". Zdaniem skarżącej decyzje organów podatkowych są dla niej krzywdzące i naruszają "Unijne prawo do zabezpieczenia egzystencji komórki społecznej jaką jest rodzina". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór sprowadza się do ustalenia, czy zgodna z prawem jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika II Urzędu Skarbowego w A. K. określającą podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki zawartej 20 października 2002r. przy zastosowaniu stawki 20 %. I. Z akt administracyjnych wynika, że skarżąca zawarła z M. B. w dniu 20 października 2002r. umowę pożyczki w kwocie 450.000 zł. Bezsporne jest, że powyższa umowa pożyczki nie została - w terminie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku (czyli do końca 2007r.) – zgłoszona do opodatkowania i podatek nie został zapłacony. Stosownie do regulacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W opisanym wyżej stanie faktycznym przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło z upływem 31 grudnia 2007r. W związku z powyższym, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ww. ustawy wskutek przedawnienia zobowiązania, nastąpiło jego wygaśnięcie. Podkreślić należy, iż w dniu 19 września 2008r. do organu podatkowego wpłynęło pismo z dnia 16 września 2008r. złożone w toku postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy w A. K. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003r. i 2004r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stosownie jednak do art. 3 ust. 1 pkt 4, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. W treści art. 3 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy mamy do czynienia z rozwiązaniem wyjątkowym, przewidującym powstanie obowiązku podatkowego z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej. Powstanie obowiązku uzależnione jest jednak od spełnienia dwóch przesłanek: a) podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności (z upływem tego terminu następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego), b) podatnik, po upływie powyższego terminu, powołuje się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na okoliczność dokonania czynności jako jej strona. Wyjątkowość rozwiązania wyraża się w tym, że przedawniony (z powodu upływu terminu przedawnienia) obowiązek podatkowy niejako odżywa, wskutek zajścia innego zdarzenia (powołania się na fakt dokonania czynności). Można też powiedzieć, że mamy do czynienia z nowacją lub też ponownym powstaniem obowiązku podatkowego. Nie jest to oczywiście swoista reaktywacja z mocą wsteczną wcześniejszego obowiązku podatkowego. Mamy tu mechanizm zastąpienia dawnego obowiązku podatkowego nowym, obejmującym jednak tylko tego podatnika, który powołuje się na wcześniej dokonaną czynność. Powstaje zatem pytanie, czy skarżąca we wrześniu 2008r. powołała się w toku postępowania podatkowego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki w 2002r., a w chwili powołania się na tę okoliczność podatek nie był zapłacony. Otóż, prawdą jest, że we wrześniu 2008r. miało miejsce powołanie się na umowę pożyczki. Treść przywołanego pisma z dnia 16 września 2008r. (doręczonego organowi 19 września 2008r.) jednoznacznie przesądza, że miało miejsce powołanie się przed organem na okoliczność zawarcia w 2002r. umowy pożyczki w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Z powyższego zatem wynika, że w momencie gdy podatniczka powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki, nie była ona zgłoszona do opodatkowania, nie była złożona deklaracja i podatek nie był zapłacony. W tej sytuacji nie narusza prawa ocena dokonana przez organ, zgodnie z którą obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał we wrześniu 2008 r. stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Konsekwencją powyższego było zastosowanie stawki przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Stawka ta znajduje zastosowanie w omawianej sytuacji, gdyż podatniczka powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym w 2008r., a podatek nie został zapłacony. Odnośnie przepisu przejściowego art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy stwierdzić, że nie ma on w sprawie zastosowania. Na podstawie tego przepisu do czynności cywilnoprawnych, o których mowa w ustawie wymienionej w art. 2, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z powyższego uregulowania wynika, że przepisy sprzed zmiany ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 16 listopada 2006r., mają zastosowanie do tych czynności cywilnoprawnych, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał przed 1 stycznia 2007r. W polskim ustawodawstwie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalona jest zasada, zgodnie z którą podatnik płaci podatek według przepisów obowiązujących z momentu powstania obowiązku podatkowego. Ustalenie chwili powstania obowiązku podatkowego ma niezwykle istotne znaczenie, albowiem powstanie obowiązku podatkowego rodzi skutki zarówno materialnoprawne, jak i proceduralne. Mając na uwadze, że upłynął 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnący od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku od zawartej w dniu 20 października 2002r. umowy pożyczki, tym samym nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wraz z nadejściem 1 stycznia 2008r. nie było obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Na skutek jednak powołania się - w toku postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów - na fakt zawarcia umowy pożyczki, wraz z tym powołaniem się nastąpiło "odnowienie" obowiązku podatkowego, powstanie "na nowo" (art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy). W takiej sytuacji mamy nowy moment powstania obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie "na nowo" obowiązek podatkowy powstał we wrześniu 2008r. – z datą powołania się przez stronę na fakt zawarcia umowy pożyczki. Do tej czynności, niezgłoszonej do opodatkowania, od której nie został zapłacony podatek, mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, czyli z 19 września 2008r. Skoro podatniczka w ciągu 5-letniego okresu przedawnienia nie zapłaciła podatku, a ustawodawca przewiduje pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, odnowienie obowiązku podatkowego, to skutki tego zdarzenia dla celów podatkowych należy oceniać według prawa obowiązującego w dacie odnowienia obowiązku podatkowego w zakresie wszystkich przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji nie doszło do naruszenia zasady "lex retro non agit". Prawidłowo bowiem organ zastosował przepisy obowiązujące z daty powstania obowiązku podatkowego odnowionego, powtórnie powstałego. Pogląd zaprezentowany w przedmiotowej sprawie został także wyrażony w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Bd 72/08, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1097/09 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/GI 439/09. W tym ostatnio wymienionym wyroku WSA w Gliwicach podniósł, że przyjęcie argumentacji, strony skarżącej, iż przepis o 20% stawce podatku może znaleźć zastosowanie jedynie do sytuacji, jeżeli podatnik powołuje się przed organem podatkowym na umowy zawarte już po 1 stycznia 2007r. – oznaczałoby w praktyce, że znowelizowany przepis art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych byłby martwy, a nowelizacja nie miałaby większego sensu. Skoro przepis art. 7 ust. 5 cyt. ustawy w sposób jednoznaczny przewiduje, iż stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia pożyczki - to bezsporny fakt powołania się na tę czynność przez podatniczkę w 2008r. (a więc w dacie obowiązywania tego przepisu w nowym jego brzmieniu) oznaczał konieczność zastosowania omawianej stawki. Odnośnie przywołanego przez stronę w skardze poglądu doktryny, tut. Sąd stwierdza, że nie podziela tego stanowiska z przyczyn podanych wyżej. Na marginesie należy zauważyć, że w piśmiennictwie prezentowany jest również pogląd przeciwny zgodny z wyrażonym w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy (por. Dariusz Strzelec "Powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) – wątpliwości wokół stawki w podatku od czynności cywilnoprawnych", Monitor Podatkowy Nr 9 z 2007r., s. 15-18). II. Odnośnie niezastosowania przez organ art. 9 pkt 10 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy stwierdzić, że stanowisko organu w tej materii jest zasadne. Na podstawie tego przepisu zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między osobami zaliczonymi do pierwszej grupy podatkowej do wysokości kwoty niepodlegającej opodatkowaniu na zasadach określonych w przepisach o podatku od spadków i darowizn. Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004r, Nr 142, poz. 1514 ze zm.) do pierwszej grupy podatkowej zalicza się m.in. małżonka. Wbrew zarzutom skargi przepisy prawa rangi ustawowej nie pozwalają na zaliczenie do tej grupy podatkowej osób, które pozostają w faktycznym związku, a nie posiadają jednak statusu małżonków. Sąd zauważa, że przywołane przepisy, jak również Konstytucja RP nie pozwalają na utożsamianie instytucji małżeństwa z faktycznymi związkami na gruncie zastosowania przepisów regulujących ww. zwolnienie podatkowe. W konsekwencji brak podstaw do postawienia zarzutu naruszenia przez organy art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej." Jeżeli wolą ustawodawcy na gruncie przepisów ustawy o podatku od podatku od spadków i darowizn byłoby traktowanie jednakowo małżonka z osobą pozostającą w innym związku, to niewątpliwie taki zapis byłby zawarty w ustawie. Wobec braku takiej regulacji, zasadnie organ przyjął, że nie ma podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia art. 9 pkt 10 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższe nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego. Zauważyć należy, że strona skarżąca nie sprecyzowała, który przepis prawa wspólnotowego naruszono. III. W przedmiocie wielu zarzutów pod adresem organu podatkowego zawartych w piśmie z 10 listopada 2009r., zauważyć należy, iż dotyczą one postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, w tym w zakresie sposobu gromadzenia materiału dowodowego. Okoliczność np. czy zasadne było występowanie przez organ podatkowy do podmiotu innego państwa (Szwecji) o informacje dotyczące przyjaciela skarżącej, nie podlegają ocenie przez Sąd w przedmiotowej sprawie, tj. w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej – jako sprawy odrębnej. IV. W zakresie kwestionowania przyjętej przez organ wysokości pożyczki (450.000 zł) i powoływanie się przez skarżącą na "wycofanie" w 2006r. przez jej męża kwoty 250.000 zł należy stwierdzić, że zarzut w tej części również nie zasługuje na uwzględnienie. Z dokumentów wynika bowiem, że przedmiotem pożyczki była kwota 450.000 zł, co potwierdzają: 1) umowa pożyczki (k. nr 19 akt adm.), 2) protokół przesłuchania świadka M. B. (k. nr 12-18 akt adm.), 3) pismo pełnomocnika strony skarżącej z dnia 16 września 2008r., 4) protokół przesłuchania strony (k. nr 34-35 akt adm.). V. Odnośnie trudnej sytuacji materialnej strony skarżącej i jej rodziny, podkreślić należy, że okoliczność ta nie może stanowić podstawy do odstąpienia od określenia należnego podatku w prawidłowej wysokości. Okoliczność ta może stanowić podstawę do złożenia wniosku o udzielenie ulgi podatkowej, jak zasadnie wskazał organ podatkowy. Reasumując Sąd podziela ustalenia organów podatkowych. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego, wskazanych w skardze przepisów ustawy oraz Konstytucji RP w tym art. 7, zgodnie z którym "Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.", co wyżej zostało wykazane. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. U. Wiśniewska H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka