I SA/Bd 947/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę Syg. akt I SA/Bd 947/12 U Z A S A D N I E N I E 1. Decyzją z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił J.B. (skarżącemu) nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 73.927 zł w związku z wnioskiem z 3 kwietnia 2008r o zwrot pobranej przez bank zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu otrzymanego odszkodowania z Niemiec. 2. W związku z tym, że przedmiotowa decyzja nie określała wysokości należnych odsetek, skarżący wniósł o jej uzupełnienie. Organy podatkowe obu instancji odmówiły uzupełnienia decyzji. W wyniku złożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Bydgoszczy wyrokiem z 26 stycznia 2010r (I SA/Bd 923/09) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej; Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z 8 listopada 2011r w sprawie II FSK 833/10 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku; w związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...]r uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 3. W wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z [...]r. dokonał uzupełnienia decyzji określającej nadpłatę o rozstrzygnięcie dotyczące określenia oprocentowania tej nadpłaty w wysokości 1.595 zł. 4. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zakwestionował wysokość oprocentowania nie godząc się ze stanowiskiem organu, że dzień powstania nadpłaty, od którego należne jest oprocentowanie, to dzień złożenia zeznania podatkowego za 2008 rok, a więc 10 kwietnia 2009r. Powołując art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.) stwierdził, że dzień powstania nadpłaty, to dzień pobrania nienależnego podatku przez płatnika, tj. 29 luty i 2 marzec 2008r, bowiem w tych dniach Bank P. SA w L. pobrał nienależnie podatek od otrzymanego odszkodowania z Niemiec. 5. W ocenie skarżącego w razie uchylenia decyzji organu podatkowego przez Sąd, oprocentowanie nadpłaty przysługuje w każdym przypadku i zawsze jest naliczane od dnia powstania nadpłaty. Przywołał treść wyroku NSA w sprawie II FSK 833/10, w którym powołano art. 77 § 2 pkt 3 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. 6. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wyjaśniając, że pojęcie nadpłaty zdefiniowane zostało w art. 72 O.p., który wskazuje jednocześnie na zamknięty katalog stanów faktycznych, z których wystąpieniem ustawodawca powiązał możliwość wystąpienia nadpłaty. Przytoczył treść art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2 O.p. 7. Dyrektor wyjaśnił, że moment powstania nadpłaty reguluje art. 73 O.p. który w § 1 pkt 2 stanowi, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Z zastrzeżenia zawartego w art. 73 § 2 O.p. wynika, że nadpłata powstaje dla podatników podatku dochodowego z dniem złożenia zeznania rocznego. Regulację tą stosuje się przede wszystkim w przypadku powstania nadpłaty stanowiącej różnicę między kwotą zobowiązania podatkowego, a kwotą wpłaconych zaliczek na poczet tego zobowiązania. Nadpłaty w podatkach dochodowych powstają z dniem złożenia zeznania rocznego i wynikające z zaliczek nadpłaty, wykazane w zeznaniach, zwraca się dopiero po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek (rok podatkowy), co uregulowane jest w art. 76c O.p. z zastrzeżeniem sytuacji, w której nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę wydanej w związku z art. 75 § 1 O.p.; wówczas zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji. 8. Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie płatnik w 2008r pobrał zaliczkę na podatek od odszkodowania, które nie podlegało opodatkowaniu. Rozpatrując wniosek z 3 kwietnia 2008r o zwrot pobranej zaliczki, organ pierwszej instancji dopiero w wyniku wyroku WSA w Bydgoszczy z 10 grudnia 2008r, decyzją z [...]r stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Powstała zatem nadpłata wynikająca z zaliczek mogła zostać zwrócona dopiero po rozliczeniu rocznym. Natomiast jej wysokość wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] wydanej w związku z art. 75 § 1 O.p. tak więc zwrot nadpłaty powinien nastąpić w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji. 9. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że kwestie związane z oprocentowaniem nadpłat zostały uregulowane w art. 78 O.p. Oprocentowanie nadpłat uzależnione jest od sposobu (źródła) powstania nadpłaty oraz od zaistnienia określonych przesłanek. Oprocentowaniu podlegają jedynie niezwrócone w terminie nadpłaty podatku dochodowego nie zaś zaliczki. Żaden z punktów tego przepisu nie wskazuje na oprocentowanie nadpłaty, której termin zwrotu wynika z art. 76c O.p. 10. Organ odwoławczy odnosząc się do decyzji organu I instancji za nieuzasadnione uznał twierdzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lipnie, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 O.p. oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Przepis art. 77 § 1 pkt 3 dotyczy bowiem zwrotu nadpłaty w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3. Dyrektor stwierdził, że nadpłata, której oprocentowania domaga się skarżący nie wynika z uchylenia przez sąd decyzji organu pierwszej instancji. WSA w Bydgoszczy wyrokiem z 10 grudnia 2008r Sygn. akt uchylił jedynie decyzję organu drugiej instancji, a w wyniku tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. W rozpoznawanej sprawie nadpłata została zwrócona w dniu 24 czerwca 2009 roku, a zatem organ podatkowy nie przekroczył terminu do zwrotu nadpłaty, tj. 30 dni, o którym mowa wart. 76c O.p. a zatem brak było podstaw do wypłaty oprocentowania. 11. Odnosząc się do treści wyroku NSA z 8 listopada 2011r sygn. akt II FSK 833/10, w którym wskazano art. 78 § 3 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor podał, że Sąd odnosił je wyłącznie do kwestii, iż rozstrzygnięcie tak co do zwrotu nadpłaty, jak i jej oprocentowania jest rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Nie przesądzono natomiast, że w niniejszej sprawie oprocentowanie nadpłaty przysługuje w ogóle. Zdaniem organu przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Organ pierwszej instancji powołując się na te uregulowania błędnie stwierdził, że oprocentowanie nadpłaty wystąpiło, mimo, iż w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, nie miał podstaw prawnych do przyznania jakiegokolwiek oprocentowania. Mimo powyższej nieprawidłowości, mając na uwadze art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać rozstrzygnięcia na niekorzyść odwołującego się, w związku z czym nie może odmówić oprocentowania ustalonego już przez organ pierwszej instancji. 12. W skardze do sądu skarżący wniósł o częściowe uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie nieprawidłowego ustalenia daty, od której powinny być naliczane odsetki i zasądzenie odsetek od dnia pobrania zaliczki przez płatnika. Zarzucił zawężoną interpretację art. 73 O.p poprzez twierdzenie, że nadpłata dla podatników podatku dochodowego powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego oraz niezastosowanie art. 73 § 1 pkt 2 O.p. stanowiącego, iż nadpłata powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego. Wskazał również na naruszenie art. 32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego równego traktowania przez władze publiczne oraz art. 77 ust.1. który mówi, iż każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie art. 125 O.p. zobowiązującego organy podatkowe do wnikliwego i szybkiego załatwienia sprawy. 13. W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił stan faktyczny sprawy oraz przebieg postępowania wskazując, że nie zgadza się z poglądem, iż instytucja nadpłaty w prawie podatkowym odnosi się wyłącznie do podatku, bowiem jak wynika z art. 3 pkt 3 lit. a O.p. zaliczki należy traktować na równi z podatkiem. Podniósł, że jeżeli podatnik nie opłaci podatków w terminie, wystąpią u niego zaległości podatkowe (art. 51 § 2 O.p.), od których z kolei naliczane będą odsetki (art. 53 § 1 O.p. ). Zatem zasada równego traktowania nakazuje, aby naprawić szkodę wyrządzoną przez wydanie błędnej decyzji poprzez oprocentowanie nadpłaty. 14. Podkreślił, że NSA w wyroku z 8 listopada 2011 roku wskazał art. 77 § 1 pkt 3 O.p, który zastosował Naczelnik Urzędu Skarbowego, jednak organ nietrafnie przyjął za dzień powstania nadpłaty dzień złożenia zeznania podatkowego. Nadpłata powstała z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego, więc odsetki powinny być naliczane od 29 lutego 2008r do 2 marca 2008r od kwoty 41.325 zł, natomiast od dnia 3 marca 2008r do 24 czerwca 2009r od kwoty nadpłaty w wysokości 73.838 zł. 15. Skarżący podniósł, że oprocentowanie nadpłaty jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnika za wyrządzoną mu szkodę spowodowana błędną decyzją podatkową i przysługuje zawsze gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 O.p. oraz, że w razie uchylenia decyzji przez sąd, oprocentowanie nadpłaty przysługuje w każdym przypadku i zawsze naliczane jest od dnia powstania nadpłaty. Skarżący wskazał na fakt, że czekał na zwrot zaliczek 481 dni. W związku z tym wnioskowana kwota odsetek jest ekwiwalentem za szkodę spowodowaną błędnymi decyzjami organów podatkowych. 16. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 17. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym miejscu należy podkreślić, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z Dz. U. z 2012r poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny; nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnia prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 18. Należy zauważyć, że w rozstrzyganej sprawie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny, który przesądził, że obowiązkiem organów było rozstrzygnięcie zarówno o żądaniu zwrotu nadpłaty, jak i jej oprocentowaniu; pozytywnie bądź negatywnie. Odmowa uzupełnienia decyzji pozbawiła stronę skarżącą możliwości ewentualnego zaskarżenia stanowiska co do braku podstaw do przyznania oprocentowania nadpłaty. Z punktu widzenia formułowanych w skardze zarzutów, ocena prawna wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie przesądzała kwestii spornych. 19. Spór w sprawie dotyczy zakresu opodatkowania nadpłaty. Problem powstał w związku z chronologią zdarzeń w postępowaniu o opodatkowanie otrzymanego przez skarżącego odszkodowania, które zainicjowało żądanie oprocentowania: - skarżący otrzymał w 2008r na swoje konto w Banku P. SA określonej kwoty tytułem odszkodowania z Niemiec, od którego Bank pobrał zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych - zdaniem skarżącego otrzymana należność była zwolniona od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r poz. 361 ze zm.) wobec czego wystąpił o stwierdzenie nadpłaty, które załatwione zostało odmowną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. - na skutek wniesienia skargi, WSA w Bydgoszczy wyrokiem z 10 grudnia 2008r uchylił decyzję organu odwoławczego przesądzając o konieczności zwolnienia przedmiotowego świadczenia od opodatkowania; w efekcie decyzją z [...]r Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił skarżącemu nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r w kwocie 73.927zł. - skarżący wniósł o uzupełnienie przedmiotowej decyzji o orzeczenie o należnych mu odsetkach od dnia powstania nadpłaty zgodnie z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. - postanowieniem z [...]r Naczelnik odmówił uzupełnienia decyzji, co podtrzymane zostało przez Dyrektora izby Skarbowej w B. - w tym przedmiocie skarżący złożył skargę do WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z 26 stycznia 2010r uchylił zaskarżone postanowienie uznając konieczność orzeczenia o odsetkach; skarga kasacyjna organu od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA, który także przesądził o konieczności rozstrzygnięcia co do zasady o odsetkach. 20. Powyższy przebieg postępowania w sprawie kształtował rozstrzygnięcie o oprocentowaniu nadpłaty, które stanowiło przedmiot sporu w tej sprawie. Należy podkreślić, że przepisy o nadpłacie obejmują cały Rozdział 9 Działu III i dla prawidłowej ich interpretacji muszą być rozpatrywane całościowo. 21. Skarżący stał na stanowisku, że oprocentowanie nadpłaty w wysokości 73.838 zł powinno zostać wyliczone od dnia jej powstania tj. od dnia pobrania przez Bank, jako płatnika, zaliczek na podatek dochodowy w dniu 28 lutego 2008r i 3 marca 2008r. Jako podstawę prawną skarżący wskazywał art. 73 § 1 pkt 2 O.p. zgodnie z którym nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jednocześnie wybiórcze stanowisko skarżącego co do momentu powstania nadpłaty pomija zapis zastrzeżenia w powołanym przepisie, zgodnie z którym nadpłata powstaje dla podatników podatku dochodowego z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § pkt 1 O.p.). Ponieważ w sprawie nadpłata dotyczy podatku dochodowego, co nie było sporne, zgodnie z powołanym przepisem nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. 22. Należy także uwzględnić przepis szczególny, odnoszący się do zaliczek, art. 76c O.p., w którym postanowiono, że nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek; jednakże gdy nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę, wydanej w związku z art. 75 § 1, zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji. Powołany przepis art. 75 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. 23. Powyższe przepisy wskazują, że w przypadku, gdy – tak jak w sprawie – pobrano niezasadnie zaliczkę na podatek dochodowy, nadpłata w zaliczkach zostanie rozliczona i zwrócona po zakończeniu okresu rozliczenia podatku albo w decyzji stwierdzającej nadpłatę o ile podatnik wystąpi z takim wnioskiem. 24. O oprocentowaniu nadpłaty stanowi art. 78 O.p. W § 1 wskazano, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem przypadku, który nie zachodzi w sprawie. Oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i 6 jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 78 § 3 pkt 3 lit a) O.p.). 25. Niezasadne jest twierdzenie skarżącego, że nadpłata i oprocentowanie mają za zadanie zrekompensowanie podatnikowi błędnych działań organu. Instytucja nadpłaty, jak również jej oprocentowania jest ściśle uregulowana przepisami Ordynacji podatkowej i nie można w nich poszukiwać uzasadnienia dla uzyskania skutków zbliżonych przy stosowaniu instytucji prawa cywilnego o deliktach czy bezpodstawnym wzbogaceniu. 26. Powołany w skardze art. 77 § 1 pkt 3 O.p. nie znajdował zastosowania w stanie faktycznym sprawy, albowiem nadpłata, której dotyczył wniosek nie powstała w związku z uchyleniem przez sąd administracyjny decyzji organu pierwszej instancji, lecz w wyniku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. 27. W świetle przedstawionych wyżej wywodów za zgodne z prawem materialnym i procesowym należało uznać stanowisko organu odwoławczego, że nie został naruszony termin do zwrotu nadpłaty wynoszący 30 dni od wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty. Decyzja o nadpłacie wydana została [...]r a nadpłatę zwrócono skarżącemu 24 czerwca 2009r. Ponieważ jednak organ pierwszej instancji zajął korzystniejsze stanowisko dla skarżącego, licząc, że nadpłatę należało wiązać z terminem zeznania podatkowego, które skarżący złożył 10 kwietnia 2009r, nie było podstaw, by organ odwoławczy orzekał na niekorzyść strony. 28. Mając na uwadze powyższe Sad oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.