I SA/Bd 952/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi L. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz L. P. kwotę [...]złotych (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. prowadzi postępowanie egzekucyjne z majątku L. P. (dalej także: Skarżącego) na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] lutego 2018 r. nr: [...] wystawionych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2010 r., luty, marzec 2011 r. oraz od maja do listopada 2011 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł, wynikające z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe M. Sp. z o.o. w T. (dalej także: Spółki). W toku postępowania egzekucyjnego organ zawiadomieniami z dnia [...] lutego 2018 r. dokonał zajęć wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...], z wynagrodzenia za pracę w M. z o.o. oraz z wierzytelności pieniężnej z tytułu umów w C. Sp. z o.o. Zawiadomienia te wraz z odpisem tytułów wykonawczych zostały stronie doręczone w dniu [...] lutego 2018 r. Pismem z dnia [...] lutego 2018 r. Skarżący złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej powołując się na art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). Podnosząc nieistnienie obowiązku Skarżący wskazał, że względem niego zaistniały przesłanki egzoneracyjne, uwalniające od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, a tym samym za koszty egzekucyjne oraz koszty upomnienia. W odniesieniu do braku wymagalności obowiązku Skarżący powołał się na fakt, że złożył wniosek o wstrzymanie wykonalności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. Podnosząc zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a Skarżący wskazał, że w części: a) D poz. 2 - brak pełnej nazwy zobowiązanej spółki, brak oznaczenia formy prawnej, b) E poz. 1 - brak wskazania w sposób prawidłowy podstawy prawnej poprzez wskazanie konkretnego przepisu prawa, tj. konkretnej jednostki redakcyjnej, c) E poz. 4 - brak wskazania rodzaju orzeczenia, d) brak uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek (art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej), e) F poz. 7 - nie wskazano czy osoby powołane w tej rubryce każdego tytułu wykonawczego są upoważnione do działania w imieniu wierzyciela, f) I poz. 2 - nie wskazano w każdym tytule wykonawczym, że osoba tam powołana została upoważniona do działania w imieniu organu egzekucyjnego, g) rozbudowanie bloków o E3 i E4 w przypadku tytułu wykonawczego nr [...] pomimo braku konieczności, Ponadto strona zarzuciła brak możliwości ustalenia wysokości odsetek. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. Jednocześnie wystąpił również do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów. W odpowiedzi Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. uznał zarzut nieistnienia obowiązku za niedopuszczalny, z kolei zarzut braku wymagalności obowiązku, zarzuty w zakresie niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz zarzut braku możliwości ustalenia wysokości odsetek za bezzasadne. W wyniku złożonego przez stronę zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ egzekucyjny, gdy postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela stało się ostateczne, rozpatrując zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. tytułów wykonawczych z dnia [...] lutego 2018 r. wydał w dniu [...] sierpnia 2018 r. postanowienie, w którym stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku oraz bezzasadność zarzutu braku wymagalności obowiązku, zarzutu niespełnienia określonych wymogów w tytułach wykonawczych i zarzutu braku możliwości ustalenia odsetek. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny odnosząc się do stawianych zarzutów generalnie przyjął stanowisko organów wierzycielskich. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego, ewentualnie o zawieszenie postępowania egzekucyjnego zarzucając naruszenie: 1) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku, ponieważ względem Skarżącego zaistniały przesłanki egzoneracyjne, uwalniające od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, a tym samym za koszty egzekucyjne oraz koszty upomnienia, 2) art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a, tj. brak wymagalności obowiązku na skutek złożonego wniosku o wstrzymanie wykonalności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r., 3) art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a w zakresie części: a) D poz. 2 - brak pełnej nazwy zobowiązanej spółki, brak oznaczenia formy prawnej, b) E poz. 1 - brak wskazania w sposób prawidłowy podstawy prawnej poprzez wskazanie konkretnego przepisu prawa, tj. konkretnej jednostki redakcyjnej, c) E poz. 4 - brak wskazania rodzaju orzeczenia, d) brak uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek (art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej), e) F poz. 7 - nie wskazano czy osoby powołane w tej rubryce każdego tytułu wykonawczego są upoważnione do działania w imieniu wierzyciela, f) I poz. 2 - nie wskazano w każdym tytule wykonawczym, że osoba tam powołana została upoważniona do działania w imieniu organu egzekucyjnego, g) rozbudowanie bloków o E3 i E4 w przypadku tytułu wykonawczego nr [...] pomimo braku konieczności, 4) brak możliwości ustalenia wysokości odsetek. Rozpatrując złożone zażalenie zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu przywołał przepisy art. 33 u.p.e.a. regulujące zasady rozpoznawania zarzutów oraz przedstawił przebieg postępowania. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 34 § 1 ustawy zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W tym kontekście organ przywołał argumentację zawartą w ostatecznym postanowieniu z dnia [...] lipca 2018 r. zawierającym stanowisko wierzyciela o niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku oraz bezzasadności zarzutu braku wymagalności obowiązku, zarzutu niespełnienia określonych wymogów w tytułach wykonawczych i zarzutu braku możliwości ustalenia odsetek. Wskazano, że zarzut nieistnienia obowiązku został uznany przez wierzyciela za niedopuszczalny, z uwagi na toczące się na dzień podejmowanego rozstrzygnięcia postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 643/17 oddalającego skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] marca 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o Pana solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki. W konsekwencji zastrzeżenia dotyczące istnienia obowiązku będą podlegały ocenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 34 § 1a u.p.e.a., skutkuje niedopuszczalnością zgłoszenia tożsamego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. W kwestii uznania przez wierzyciela za bezzasadny zarzut braku wymagalności obowiązku, wskazano, że okoliczność złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji organu odwoławczego z dnia [...] marca 2017 r. przy skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 643/17, nie wstrzymuje wykonalności tej decyzji do czasu wydania postanowienia w tej sprawie. Zaznaczono także, że NSA do dnia wydania postanowienia przez organ odwoławczy, nie wydał postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, będącej podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych. Następnie organ odwoławczy wskazał, że zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. dotyczący niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie będąc związany stanowiskiem wierzyciela ocenia samodzielnie. W tym kontekście organ przywołał treść art. 27 § 1 u.p.e.a. zawierające wymagane elementy tytułu wykonawczego i stwierdził, że złożone przez Skarżącego zarzuty w tym zakresie są niezasadne. Organ podał, że wbrew zarzutom M. . z o.o. nie jest zobowiązanym, jest nim Skarżący. Przedstawione przepisy art. 27 ustawy nie odnoszą się do podmiotu, który nie jest zobowiązanym a jedynie spółką, u której powstał obowiązek, za zaległości której Skarżący jako osoba trzecia jest odpowiedzialny. W pkt. 2 art. 27 § 1 ustawy wskazuje się dane dotyczące zobowiązanego, a te elementy w części A.1. przedmiotowych tytułów wykonawczych się znajdują. Dalej wskazano, że w przedmiotowych tytułach wykonawczych w części E tj. dane dotyczące należności pieniężnych, wskazano jako rodzaj należności podatek od towarów i usług, akt normatywny art. 107 i 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, podstawa prawna obowiązku - orzeczenie z dnia [...] marca 2017 r. nr [...]. Przedstawione dane zdaniem organu odwoławczego spełniają wymogi art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zakresie treści podlegającego egzekucji obowiązku i podstawy prawnej tego obowiązku. Organ podkreślił przy tym, że decyzję z dnia [...] marca 2017 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług Skarżący otrzymał wcześniej, co oznacza, że nie mógł mieć wątpliwości co do podstawy prawnej i rodzaju orzeczenia egzekwowanych należności. Odnośnie braku ustalenia przerw w naliczaniu odsetek należy organ podtrzymał stanowisko organów wierzycielskich, przywołując w tym zakresie treść art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej określającego okoliczności, w których nie nalicza się odsetek za zwłokę w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym oraz przekroczeniem określonego prawem terminu do wydania decyzji. W tym kontekście organ przedstawił przebieg postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, podając daty wydania rozstrzygnięć oraz składania przez stronę środków odwoławczych. Wskazano, że podejmowane w toku postępowania podatkowego czynności procesowe miały niewątpliwie wpływ na wydłużenie czasu prowadzonego postępowania ponad okres przewidziany w ustawie. Przeprowadzono szereg czynności procesowych, które miały realny wpływ na długość postępowania. Jednocześnie zdaniem organu trwające postępowanie wydłużało się z uwagi na terminy związane z doręczaniem korespondencji. Nawet przy sprawnym prowadzeniu postępowania, terminowym sporządzaniu i wysyłaniu pism, organ podatkowy nie miał wpływu na szybkość doręczania przesyłek. Jest to bowiem okoliczność zależna wyłącznie od podmiotu doręczającego korespondencję, jak również od odbiorcy, do którego jest ona adresowana. W konsekwencji w ocenie organu zaistniałe opóźnienia w załatwieniu sprawy nie wynikały z winy organ. W związku z powyższym organ uznał za bezpodstawny zarzut nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. W odniesieniu do zarzutów niewskazania w tytułach wykonawczych, czy osoby powołane w części F poz. 7 i części I poz. 2 są upoważnione do działania odpowiednio w imieniu wierzyciela i organu egzekucyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił że przepisy art. 27 § 1 u.p.e.a. w kwestionowanym zakresie mówią jedynie w pkt. 1 o oznaczeniu wierzyciela i w pkt. 7 o dacie wystawienia tytułu, podpisie, imieniu i nazwisku oraz stanowisku służbowym osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela. W omawianych rubrykach przedmiotowych tytułów wykonawczych znajdują się podpisy wraz z klauzulą "z up. Naczelnika" oraz imieniem i nazwiskiem: Eksperta Skarbowego działającego z upoważnienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. - jako wierzyciela i Kierownika Działu, Komornika Skarbowego działającego z upoważnienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. - jako organu egzekucyjnego. Zarówno organy wierzycielskie, jak i organ egzekucyjny w swoich rozstrzygnięciach jednoznacznie stwierdzały, że osoby te posiadały stosowne upoważnienia do działania w imieniu właściwych organów administracyjnych. W konsekwencji organ nie zgodził się ze Skarżącym, że wierzyciel odmawiał wskazania tego faktu. Ponadto organ podzielił stanowisko wierzyciela, że żaden przepis ustawy nie wymaga załączenia do tytułów wykonawczych upoważnień udzielonych przez Naczelników do działania pracowników w ich imieniu. Również zarzut rozbudowania bloków o E.3 i E.4 w tytule wykonawczym nr [...] w kontekście wymogów tytułów wykonawczych określonych przepisami art. 27 § 1 organ uznał za nieuzasadniony wyjaśniając, że przepisy te nie odnoszą się bowiem do zarzucanej kwestii. Odnośnie wymogów tytułu wykonawczego w zakresie danych dotyczących odsetek organ wyjaśnił, że w myśl art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w przypadku egzekucji obowiązku stanowiącego należność pieniężną tytuł wykonawczy zawiera także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W przedmiotowych tytułach wykonawczych, w ich części E, wskazano rodzaj odsetek (odsetki za zwłokę), a także stawkę odsetek wynoszącą 8% w skali roku. Ponadto tytuły zawierają wysokość odsetek za zwłokę wyliczoną na dzień ich wystawienia dla każdej zaległości podatkowej objętej egzekucją administracyjną, z uwzględnieniem przerwy w ich naliczaniu, o której była mowa wyżej. Organ dodał, że podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny jak i odpowiedzialna za zaległości podatkowe osoba trzecia, zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej uiszczając zaległość podatkową ma obowiązek samodzielnie naliczyć wysokość odsetek za zwłokę. Reasumując organ uznał za niezasadne zarzuty w zakresie niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W skardze strona (niekonsekwentnie, omyłkowo określając rodzaj środka zaskarżenia oraz wskazując datę wydania postanowienia przez organ egzekucyjny, a nie organ nadzoru) wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego, zarzucając naruszenie: 1) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku, ponieważ względem dłużnika zaistniały przesłanki egzoneracyjne, uwalniające od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, a tym samym za koszty egzekucyjne oraz koszty upomnienia, 2) art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a, tj. brak wymagalności obowiązku na skutek złożonego wniosku o wstrzymanie wykonalności decyzji z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, 3) art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a w zakresie części: a) D poz. 2 - brak pełnej nazwy zobowiązanej spółki, brak oznaczenia formy prawnej, b) E poz. 1 - brak wskazania w sposób prawidłowy podstawy prawnej poprzez wskazanie konkretnego przepisu prawa, tj. konkretnej jednostki redakcyjnej, c) E poz. 4 - brak wskazania rodzaju orzeczenia, d) brak uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek (art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej), e) F poz. 7 - nie wskazano czy osoby powołane w tej rubryce każdego tytułu wykonawczego są upoważnione do działania w imieniu wierzyciela, f) I poz. 2 - nie wskazano w każdym tytule wykonawczym, że osoba tam powołana została upoważniona do działania w imieniu organu egzekucyjnego, g) rozbudowanie bloków o E3 i E4 w przypadku tytułu wykonawczego o nr [...] pomimo braku konieczności, Ponadto strona zarzuciła brak możliwości ustalenia wysokości odsetek. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż narusza ono prawo, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługują na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. prowadzi wobec L. P. postępowanie egzekucyjne obejmującego należności w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2010 r., luty, marzec 2011 r. oraz od maja do listopada 2011 r., wynikające z decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. dotyczącej odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "M. " Spółki z o.o. w T.. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy powyższą decyzją organu pierwszej instancji. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności zgłoszonych przez L. P. zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te (zawarte w piśmie z dnia [...] lutego 2018 r.) Skarżący oparł na następujących podstawach: 1) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienia obowiązku, ponieważ względem Skarżącego zaistniały przesłanki egzoneracyjne, uwalniające zobowiązanego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a tym samym za koszty egzekucyjne oraz koszty upomnienia; 2) art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a, tj. braku wymagalności obowiązku na skutek złożonego wniosku o wstrzymanie wykonalności decyzji z dnia [...] marca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wraz ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy; 3) art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., wyszczególnionych w piśmie z dnia [...] lutego 2018 r. Wskazać należy, że zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami podstawą zarzutu może być: wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), oraz niespełnienie wymogów określonych w art. 27 (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Z kolei w myśl art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. W odniesieniu do pierwszego z sformułowanych przez stronę zarzutów opartego na treści art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - nieistnienia obowiązku, ponieważ względem Skarżącego zaistniały przesłanki egzoneracyjne, uwalniające zobowiązanego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a tym samym za koszty egzekucyjne oraz koszty upomnienia, wskazać należy, że postępowanie egzekucyjne nie jest procedurą, w ramach której mają zostać skonkretyzowane prawa lub obowiązki strony, wynikające z przepisów prawa materialnego. Taka konkretyzacja ma bowiem miejsce na etapie wcześniejszym, określanym jako postępowanie jurysdykcyjne. Postępowanie egzekucyjne jest fazą następną, a jego celem jest doprowadzenie do wykonania aktu administracyjnego, który został wydany na zakończenie etapu jurysdykcyjnego. Ze względu na charakter postępowania egzekucyjnego, organ ma zatem ograniczone możliwości badania sprawy. Nie może odnosić się do zagadnień związanych z ustaleniami faktycznymi i zastosowaniem do nich przepisów prawa materialnego. Tymczasem podniesiony zarzut sprowadza się w istocie do podważenia prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. Zauważyć należy, że wyrokiem z dnia 23 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 643/17 tut. Sąd oddalił skargę na powyższą decyzję. Od wyroku tego Skarżący wniósł skargę kasacyjną do NSA. Podkreślić trzeba, iż stosownie do art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W świetle powyższego uregulowania brak jest uzasadnienia merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących istnienia oraz wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. Innymi słowy, przepis ten pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 297/17). Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Zapewnia to eliminowanie sytuacji, w których kwestia dająca podstawę do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby w nim rozstrzygana, mimo że została już wcześniej rozstrzygnięta w ramach innego postępowania (por. wyroki NSA: z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 621/13; z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2007/09). W literaturze prezentowany jest pogląd, że przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. hołduje założeniu, że w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się meritum sprawy, niemniej w odrębnym postępowaniu administracyjnym lub sądowym zobowiązany może kwestionować treść obowiązku. Jeżeli w takim postępowaniu służą środki zaskarżenia, celem uniknięcia dwutorowości trybu zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu. Stanowi to przejaw zasady pierwszeństwa rozpoznawania środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy (por. C. Kulesza [w:] D.R. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, LEX 2015). Z uzasadnienia podniesionego zarzutu wynika, że Skarżący w istocie ponownie domaga się merytorycznej kontroli prawidłowości decyzji dotyczącej jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "M. " Spółki z o.o. W konsekwencji, zasadnie organ egzekucyjny uznał ten zarzut za niedopuszczalny. Trafnie także organ za bezzasadny uznał zarzut oparty na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - braku wymagalności obowiązku na skutek złożonego wniosku o wstrzymanie wykonalności decyzji z dnia [...] marca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wraz ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Podkreślenia wymaga, że samo złożenie powyższego wniosku nie wstrzymuje wykonania obowiązku do czasu wydania postanowienia w sprawie wstrzymania wykonania decyzji. Należy zauważyć, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił wstrzymania wykonania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki "M. ". Wstrzymanie tej decyzji nastąpiło postanowieniem NSA z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1800/18, co stanowi podstawę do zawieszenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W związku z powyższym organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. (k.102 akt admin.) zawiesił postępowanie egzekucyjne. Słusznie również organ uznał za bezzasadny zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zakresie braku: oznaczenia formy prawnej spółki, podania konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu prawa; wskazania rodzaju orzeczenia; wskazania, czy osoba wymieniona w tytule wykonawczym jest upoważniona do działania w imieniu organu egzekucyjnego. Elementy jakie powinien zawierać tytuł wykonawczy określa art. 27 § 1 u.p.e.a. Należy jednak mieć na względzie, że wymogi formalne tytułu wykonawczego nie są przewidziane same dla siebie, ale w określonym celu. Tym celem jest zagwarantowanie zobowiązanemu, że zostanie wyegzekwowana kwota, do zapłaty której rzeczywiście jest zobowiązany na podstawie decyzji organu (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2222/15). Ponadto zachowanie ustawowych wymogów tytułu wykonawczego ma umożliwić przeprowadzenie skutecznej egzekucji z poszanowaniem praw zobowiązanego. Wobec tego naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania kwoty, która nie obciąża zobowiązanego, bądź niebezpieczeństwo nienależytego prowadzenia egzekucji, by można było zasadnie rozważać uznanie zarzutu za uzasadniony. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który powyższe gwarancje narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki pozwalającej na uznanie zarzutu za zasadny (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2660/16). Wskazać należy, że we wszystkich trzech objętych rozpoznawanymi zarzutami tytułach wykonawczych podano, iż obowiązek podatkowy powstał w "M. bez jednak podania, że jest to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem Sądu, powyższy brak nie ma istotnego wpływu na prawidłowość prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Trzeba też zauważyć, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w tytule wykonawczym należy podać szczegółowe dane zobowiązanego, a nie podmiotu, u którego powstał obowiązek. Nadto, we wszystkich wymienionych na wstępie tytułach wykonawczych wskazano jako rodzaj należności podatek od towarów i usług, akt normatywny - art. 107 i 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2017 r., poz. 201), podstawa prawna obowiązku – orzeczenie, identyfikacja podstawy prawnej nr [...]. Powyższe dane, zdaniem Sądu, choć nie są pełne nie wpływają na niebezpieczeństwo wyegzekwowania kwoty, która nie obciąża zobowiązanego, bądź niebezpieczeństwo nienależytego prowadzenia egzekucji. Przede wszystkim nie budzi wątpliwości, że podstawą wystawienia tytułów wykonawczych była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r., nr [...]. Zarzut ten jest zatem niezasadny. W odniesieniu do zarzutu braku uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek należy wskazać, że odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy (art. 54 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej); za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej); za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej). W zaskarżonym postanowieniu organ stwierdził, że odwołanie od decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe "M. Spółka z o.o. w T. wpłynęło do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] stycznia 2017 r., a zatem termin wynikający z art. 227 § 1 upływał w dniu [...] stycznia 2017 r. Dokumenty stanowiące akta sprawy nr [...] wpłynęły do Izby Skarbowej w B. w dniu [...] stycznia 2017 r. Natomiast odwołanie wraz z pismem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ustosunkowującym się do zarzutów odwołania zostało nadane na poczcie w dniu [...] stycznia 2017 r., zaś jego wpływ do Izby Skarbowej w B. nastąpił w dniu [...] stycznia 2017 r., a więc 1 dzień po terminie. Mając na uwadze powyższy przepis art. 54 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę za ten jeden dzień były nienależne i nie zostały przez wierzyciela naliczone. W poz. 3 części E.1 tytułów wykonawczych wskazano kwotę odsetek za zwłokę na dzień wystawienia tytułów, uwzględniając powyższą jednodniową przerwę w naliczaniu odsetek. Z kolei organ odwoławczy decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe "M. Spółka z o.o. w T. wydał w dniu [...] marca 2017 r., czyli przed upływem 2-miesięcznego terminu od otrzymania odwołania. Zatem w sprawie nie doszło do przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa w powołanym wyżej przepisie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki została doręczona w dniu [...] grudnia 2016 r. Wszczęcie postępowania w tej sprawie nastąpiło w dniu [...] września 2016 r. Doręczenie rozstrzygnięcia nastąpiło zatem po 14 dniach od upływu terminu 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Odwołując się do przedstawionego w stanowiskach wierzycieli przebiegu postępowania podatkowego wskazano, że przekroczenie tego terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Organ posłużył się w tym zakresie przykładem postanowienia z [...] września 2016 r. wyznaczającego Skarżącemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie zostało ono przez niego odebrane, przy czym pierwsze awizowanie nastąpiło w dniu [...] września 2016 r., drugie miało miejsce w dniu [...] września 2016 r., a ostatecznie przesyłka listowa została zwrócona do organu podatkowego w dniu [...] października 2016 r. Powyższe wskazuje, że na ten okres, który trwał 19 dni organ podatkowy nie miał wpływu. Podobna sytuacja miała miejsce z innym postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. nr [...] wyznaczającym 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdzie pierwsze awizo miało miejsce w dniu [...] grudnia 2016 r. a odebranie korespondencji w dniu [...] grudnia 2016 r. Organ stwierdził, że na te 3 dni również nie miał wpływu. W tej sytuacji powyższe 14-dniowe opóźnienie w załatwieniu sprawy należy uznać, iż nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego i mając na uwadze art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej nie wystąpiła przerwa w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Organ dodatkowo wyjaśnił, że podejmowane w toku postępowania podatkowego czynności procesowe miały niewątpliwie wpływ na wydłużenie czasu prowadzonego postępowania ponad okres przewidziany w ustawie. Przeprowadzono szereg czynności procesowych, które miały realny wpływ na długość postępowania. Należy również zauważyć, że trwające postępowanie wydłużało się z uwagi na terminy związane z doręczaniem korespondencji. Nawet przy sprawnym prowadzeniu postępowania, terminowym sporządzaniu i wysyłaniu pism, organ podatkowy nie miał wpływu na szybkość doręczania przesyłek. Jest to bowiem okoliczność zależna wyłącznie od podmiotu doręczającego korespondencję, jak również od odbiorcy, do którego jest ona adresowana. Organ był zobowiązany wstrzymywać bieg czynności postępowania aż do momentu uzyskania zwrotnej informacji o odebraniu przesyłki. Ten czas znacznie się wydłużał zwłaszcza w sytuacji przesyłek awizowanych co w sprawie niejednokrotnie miało miejsce. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że żadna w okoliczności skutkujących ustaleniem przerw w naliczaniu odsetek nie zachodzi. Podkreślenia jednak wymaga, że w aktach sprawy nie ma wymienionych dokumentów, na które powołuje się organ. Brak jest odwołania z zaznaczoną datą jego wpływu do organu pierwszej instancji, nie ma pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zawierającego stanowisko tego organu co do zarzutów odwołania i w załączeniu, do którego przekazano organowi odwoławczemu odwołanie wraz z aktami sprawy ze wskazaniem daty jego wpływu do organu odwoławczego. W aktach sprawy nie ma również zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. przez stronę czy postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej wraz z dowodem jego doręczenia stronie, a także zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji organu odwoławczego z dnia [...] marca 2017 r. W aktach sprawy nie znajdują się także dokumenty wraz z dowodami ich doręczenia, na które organ powołuje się odnośnie przerwy w naliczaniu odsetek zwłokę w przypadku przewidzianym w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w kontekście wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Braki te uniemożliwiają - zarówno Skarżącemu jak i Sądowi - ocenę czy organ zasadnie uznał, że nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek. W skardze podniesiono, że zobowiązany nie jest w posiadaniu powyższych dokumentów. W tym zakresie organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to przepisy nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, oraz dokonania oceny z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. W odniesieniu do zarzutów niewskazania czy osoby powołane w tytułach wykonawczych są upoważnione do działania odpowiednio w imieniu organu egzekucyjnego lub wierzyciela, należy wyjaśnić, że przepis art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. wymaga podania: daty wystawienia tytułu, podpisu, imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby podpisującej. Wszystkie tytuły wykonawcze te wymogi spełniają. Z obowiązujących przepisów nie wynika też obowiązek załączenia do tytułów wykonawczych upoważnień udzielonych przez naczelnika urzędu skarbowego do działania w ich imieniu pracowników. Ponadto, zarówno wierzyciel, jak i organ egzekucyjny w swoich rozstrzygnięciach jednoznacznie stwierdzali, że osoby te posiadały stosowne upoważnienia do działania w imieniu właściwych organów. W ocenie Sądu trudno podzielić wątpliwości Skarżącego w tym zakresie zwłaszcza do komornika skarbowego kierującego komórką organizacyjną urzędu obsługującego organ egzekucyjny właściwą w sprawach egzekucji administracyjnej. Nie jest również trafny zarzut braku wskazania w tytule wykonawczym nr [...] części E.3 i E.4. Zawarcie rubryk w tytule wykonawczym, które nie zostały wypełnione informacjami o należnościach objętych tym tytułem, przyjmując nawet, że są one zbędne, w ocenie Sądu, w żaden sposób nie może stanowić o 1istotnym dla wyniku sprawy uchybieniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut braku możliwości ustalenia wysokości odsetek. Skarżący podniósł, że nie wskazano sposobu ich wyliczenia oraz podstawy prawnej. Wysokość odsetek za zwłokę została wskazana w rozstrzygnięciach organów podatkowych obu instancji, które orzekały w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki "M. ". Należy przy tym zauważyć, że do naliczenia odsetek za zwłokę osoba trzecia odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe zobowiązana stosownie do art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej. Stawka tych odsetek została wskazana w tytułach wykonawczych, podobnie jak ich wysokość przyporządkowana do zaległości za poszczególne okresy rozliczeniowe. Kwoty zaległości podatkowych zostały przez organ egzekucyjny wykazane w części E poszczególnych tytułów wykonawczych i odpowiadają tym, które zostały zamieszczone w sentencji zaskarżonej decyzji (oraz utrzymanej w mocy decyzji organu I instancji). Zasady naliczania odsetek zostały z kolei ujęte w art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazanie sposobu wyliczenia odsetek nie jest obowiązkiem organu egzekucyjnego i nie od tego organu w istocie zależy możliwość ustalenie wysokości odsetek za zwłokę. Nie stanowi też w świetle art. 27 § 1 u.p.e.a. elementu, który winien być zawarty w treści tytułu wykonawczego. W piśmie z dnia [...] maja 2019 r. (k.43 akt sąd.) pełnomocnik Skarżącego wniosła też o odroczenie rozprawy. W uzasadnieniu podała, że termin rozprawy w niniejszej sprawie koliduje z wyznaczoną uprzednio na ten sam dzień licytacją nieruchomości "M.-S." Sp. z o.o. w likwidacji i nie jest w stanie w stanie reprezentować obydwu klientów na raz. Sąd wniosek ten oddalił. Podkreślenia wymaga, że w przypadku przeprowadzenia rozprawy, nieobecność stron lub ich pełnomocników na rozprawie nie wstrzymuje rozpoznania sprawy (art. 107 p.p.s.a.). W myśl art. 109 p.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu dopiero wtedy, gdy sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Podstawy do odroczenia nie mogą wykraczać poza okoliczności określone w art. 109 p.p.s.a. Odroczenie rozprawy z powodu nieobecności strony lub jej pełnomocnika może nastąpić tylko w przypadku, gdy nieobecność ta jest wynikiem nadzwyczajnego wydarzenia, albo jest wynikiem znanej sądowi przeszkody, której nie można przezwyciężyć. W literaturze prezentowany jest pogląd, że przez "nadzwyczajne wydarzenie" należy rozumieć niedające się przewidzieć zdarzenia sił przyrody lub inne nagłe zdarzenia, które uniemożliwiają stawiennictwo na rozprawie, np. powódź, zamieć śnieżna, katastrofa kolejowa, śmierć osoby bliskiej. Natomiast "inną znaną sądowi przeszkodę", której nie można przezwyciężyć, jest ta, o której sąd został powiadomiony przez stronę, a z treści informacji wynika, że strona nie może jej przezwyciężyć i jej stawiennictwo na rozprawie jest niemożliwe. Wskazuje się przy tym, że za taką przeszkodę nie może być uznana m.in. nieobecność pełnomocnika, jeżeli miał możliwość ustanowienia substytuta. Ocena tych okoliczności należy wyłącznie do sądu (por. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, wyd. 3, Warszawa 2011, s. 354). W ocenie Sądu, wskazana przez pełnomocnika przyczyna odroczenia rozprawy – kolizja terminu rozprawy z terminem licytacji nieruchomości, nie stanowi nadzwyczajnego wydarzenia. Pełnomocnik nie wykazała także, żeby przyczyna ta była niemożliwa do przezwyciężenia. We wspomnianym piśmie nie wskazano bowiem jakiejkolwiek przyczyny, która wykluczała udzielnie pełnomocnictwa substytucyjnego innemu pełnomocnikowi. Ponownie rozpatrując sprawę, organ uzupełni akta sprawy o brakujące dokumenty. Nadto, organ odniesie się do twierdzenia Skarżącego zawartego w powołanym wyżej piśmie z dnia [...] maja 2019 r., że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...] (k.47 akt sąd.) umorzył częściowo postępowanie egzekucyjne ze względu na fakt, że część zaległości podatkowych spółki "M. " objętych zaskarżoną decyzją uległa przedawnieniu, co oznacza, że nie ma podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w tym zakresie i istnieje podstawa do uchylenia tytułów wykonawczych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). T. Wójcik M. Łent L. Kleczkowski