II FSK 297/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 734/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 9 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 734/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 9 kwietnia 2015 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącej, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez błędne oznaczenie przedmiotu rozpatrzenia w trybie zarzutów wobec egzekucji, a także przez niewyjaśnienie, dlaczego zarzuty wobec egzekucji są przedmiotem "odrębnych postępowań", a także przez nieodniesienie się do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.; dalej zwana: "u.p.e.a.") przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego (i Sądu) zgłoszone przez skarżącą zarzuty nieistnienia obowiązku (z powodu wszczęcia egzekucji przed doręczeniem decyzji określającej), a także braku wymagalności (z powodu wszczęcia egzekucji przed doręczeniem decyzji określającej oraz z powodu jej wszczęcia przed dniem doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności) należało rozpatrzyć merytorycznie, nie zaś stwierdzić ich niedopuszczalność, gdyż nie były one przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu (sądowym, administracyjnym ani podatkowym). 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Związanie zarzutami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, lecz w granicach skargi kasacyjnej, czyli ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w środku prawnym, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Nie jest też uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów, czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że nie można się domyślać argumentacji, czy intencji strony wnoszącej skarga kasacyjną. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in., przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. 3.3. Przede wszystkim należy zauważyć, że zarzuty skargi kasacyjnej całkowicie rozmijają się z przedmiotem postępowania, które toczyło się przed wierzycielem egzekwującym w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, a w którym wyrażone zostało stanowisko wierzyciela podatkowego wobec zarzutów wniesionych w tymże postępowaniu egzekucyjnym. Nie można w szczególności zgodzić się z twierdzeniami skargi kasacyjnej, że przedmiotem zarzutów było to, że doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nastąpiło po wszczęciu egzekucji. Nie ulega bowiem jakiejkolwiek wątpliwości, że przedmiotem zarzutów sformułowanych przez Spółkę w piśmie z dnia 15 grudnia 2014 r. było to, że : "1. Egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył skarżącej Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r.; 2. Ze względu na to, że organ nie doręczył decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. oraz z uwagi na to, że decyzji pierwszoinstancyjnej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający z tej decyzji nie był wymagalny". Wbrew zatem twierdzeniom i założeniom, na których oparto skargę kasacyjną, istota sporu zainicjowanego zarzutami egzekucyjnymi strony skarżącej dotyczyła tego, czy w ogóle została doręczona stronie decyzja wydana w dniu 24 października 2014 r. przez Burmistrza M., a w konsekwencji czy można było jej w ogóle nadać rygor natychmiastowej wykonalności oraz czy postanowienie w tym przedmiocie zostało Spółce doręczone. W skardze do WSA w Białymstoku sformułowano również w tym przedmiocie zastrzeżenia, podając, że zarzuty podlegały merytorycznemu rozpatrzeniu, a nie stwierdzenia ich niedopuszczalności na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. Dopiero zatem w skardze kasacyjnej skarżąca podniosła, że doszło do wszczęcia egzekucji przed doręczeniem decyzji określającej oraz przed doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Rozpoznanie poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy poprzedzić zatem w niniejszej sprawie uwagami dotyczącymi charakteru i istoty zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Są one powszechnie uznawane za szczególny środek zaskarżania charakterystyczny tylko i wyłącznie dla postępowania egzekucyjnego w administracji. Wykazują one wiele odrębności w stosunku do innych środków zaskarżenia jak odwołania i zażalenia. Szczegółowa i wyczerpująca regulacja zawarta w art. 27 § 1 pkt 9, art. 33, art. 34 i art. 35 u.p.e.a. powoduje, że zarzuty są środkiem prawnym przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku. Po upływie siedmiodniowego terminu zobowiązany może jedynie skorzystać z możliwości obrony przed egzekucją poprzez przedstawienie organowi egzekucyjnemu dowodów stwierdzających m.in. wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku w trybie art. 45 u.p.e.a. Zarzuty nie stanowią zatem środka prawnego, który byłby w każdym czasie alternatywny lub konkurencyjny dla innych instytucji możliwych do wdrożenia po upływie terminu z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Upływ siedmiodniowego terminu powoduje również niemożność uzupełnienia przez zobowiązanego zarzutów złożonych w terminie, jak i powołania ich nowych podstaw. Nie mogą one zatem po tym terminie zostać modyfikowane, zmieniane, czy w jakikolwiek sposób uzupełnianie ani w toku postępowania egzekucyjnego ani tym bardziej na etapie kontroli sądowej. Wobec tego także podniesienie zarzutu lub jego modyfikacja dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym czyni go spóźnionym (por. analogicznie - red. J.Niczyporuk, System egzekucji administracyjnej, C.H.Beck, Warszawa 2004, str. 508 i n.; t.1 i 2 do art. 33 w D.Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz 2004, str. 311-313 i powołane w tych publikacjach orzecznictwo; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1571/07, publ. CBOSA). 3.4. Zarzuty kasacyjnej, które nie odnoszą się do treści środka zaskarżenie, który był przedmiotem rozpatrzenia i wypowiedzi przez wierzyciela w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym wykraczają zatem poza granice sprawy wyznaczone w art. 134 § 1 p.p.s.a., co już powoduje ich bezzasadność. Podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. CBOSA). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego bądź jego oceny, czy też stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Omawiany przepis ma charakter proceduralny, regulujący wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu jego naruszenia Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Nie można zgodzić się z twierdzeniami skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Białymstoku niedostatecznie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia przez błędne oznaczenie przedmiotu rozpatrzenia w trybie zarzutów wobec egzekucji. Uzasadnienie wręcz odwrotnie prawidłowo odnosi się do meritum zagadnienia, które związane było z doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Także w przypadku zarzutu egzekucyjnego dotyczącego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stwierdzono, że decyzji organu I instancji w ogóle nie nadano takiego rygoru. W uzasadnieniu tego zarzutu w piśmie z dnia 15 grudnia 2014 r. Spółka jako zobowiązana w postępowaniu egzekucyjnym stwierdziła ponadto, że postanowienie takie w ogóle nie zostało doręczone oraz w zdaniu następnym, że zostało ono wydane jeszcze przed doręczeniem decyzji określającej. Także do tak sformułowanego zarzutu znajduje się odniesienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jedynym mankamentem tego uzasadnienia jest brak kompleksowego wyjaśnienia w czym tkwiła rozbieżność stanowisk stron, co do doręczenia decyzji organu I instancji z dnia 24 października 2014 r. oraz doręczenia postanowienia tego organu o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 29 października 2014 r. Podkreślenia jednak wymaga, że kwestia m.in. doręczenia decyzji określającej zobowiązanie Skarżącej za 2009 r. była przedmiotem postępowania podatkowego w toku instancji a następnie postępowania sadowoadministracyjnego w sprawie I SA/Bk 296/15, zakończonej wyrokiem z dnia 6 października 2015 r., jak również postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie II FSK 151/16 (publ. CBOSA). Sądowi zatem z urzędu wiadomym jest, że kwestią sporną nie był sam fakt doręczenia decyzji określającej organu I instancji, lecz to, czy doręczenie winno nastąpić za pomocą środków komunikacji elektronicznej z uwagi na spełnienie warunku z art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej. To w ramach zatem innego postępowania rozstrzygano o doręczeniu lub braku doręczenia decyzji określającej, czyli jej wejścia do obrotu prawnego. W uzasadnieniu wyroku z dnia 6 października 2015 r., w sprawie I SA/Bk 296/15, wprost wskazano, że w ocenie tego Sądu "organ prawidłowo odmówił postanowieniem doręczania pism za pomocą środków elektronicznych z uwagi na nie spełnienie formalnych wymogów do ziszczenia postulatu strony", a ponadto stwierdzono, że "decyzja wydana przez organ pierwszej instancji prawidłowo weszła do obrotu prawnego". Tym samym należy stwierdzić, że to uchybienie Sądu I instancji przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mogło w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skutkować uchyleniem zaskarżonego orzeczenia, albowiem co do zasady skarga Spółki powinna zostać oddalona, gdyż naruszenie analizowanego przepisu postępowania nie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, czego wymaga dla skuteczności skargi kasacyjnej art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 3.5. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a u.p.e.a., gdyż zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym sformułowane w pkt 1 i 2 pisma z dnia 15 grudnia 2014 r. były przedmiotem rozstrzygnięcia w innych postępowaniach, na co słusznie wskazał WSA w Białymstoku na stronach 4 i 5 uzasadnienia. Zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Opierając się na uzasadnieniu do ustawy z dnia 10 września 2003 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 193, poz. 1884), wprowadzającej w art. 34 nowy przepis § 1a oraz zmieniającej brzmienie § 4, wywnioskować należy, że brak jest uzasadnienia merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących istnienia oraz wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. Celem art. 34 § 1a u.p.e.a. nie jest ograniczenie zakresu merytorycznych kompetencji organów występujących w podwójnej roli, ale usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje zatem organ działający jako wierzyciel do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1535/12; publ. CBOSA). Wskazuje się, że uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Zapewnia to eliminowanie sytuacji, w których kwestia dająca podstawę do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby w nim rozstrzygana, mimo że została już wcześniej rozstrzygnięta w ramach innego postępowania (por. wyroki NSA: z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 621/13; z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2007/09; publ. CBOSA). Również doktryna prezentuje pogląd, że: "Przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. hołduje założeniu, że w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się meritum sprawy, niemniej w odrębnym postępowaniu administracyjnym lub sądowym zobowiązany może kwestionować treść obowiązku. Jeżeli w takim postępowaniu służą środki zaskarżenia, celem uniknięcia dwutorowości trybu zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu. Stanowi to przejaw zasady pierwszeństwa rozpoznawania środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy" (por. t. 3.15 w C. Kulesza, Komentarz do art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, publ. LEX/el 2015). Z uzasadnienia stawianych zaskarżonemu wyrokowi zarzutów można wywieść, że Spółka w drodze złożonego na etapie postępowania egzekucyjnego zarzutu ponownie domagała się de facto merytorycznej kontroli prawidłowości doręczenia decyzji oraz prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie jak podniesiono to w skardze kasacyjnej w ogóle nieistnienia obowiązku z powodu wszczęcia egzekucji przed doręczeniem decyzji określającej (a w rzeczywistości nie doręczenia decyzji określającej za pomocą środków komunikacji elektroniczne), a także wymagalności obowiązku poprzez pryzmat uchybień wpierw w doręczeniu decyzji określającej, a następnie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Podzielić zatem należy pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1464/16 (publ. CBOSA), że istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie merytorycznemu badaniu przez wierzyciela zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, lecz faktycznie w rozpatrywanej sprawie nie to było przedmiotem zarzutów egzekucyjnych zobowiązanej Spółki w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. 3.6. W tym stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.