II FSK 2660/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3213/14 w sprawie ze skargi A. J. (obecnie: A. J.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3213/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. J. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 14 sierpnia 2014r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, uchylił zaskarżone postanowienie. Z przedstawionego przez WSA w Warszawie stanu sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) wystawił tytuły wykonawcze, celem wyegzekwowania zaległości z tytułu podatku do towarów i usług za kolejno następujące po sobie okresy od 1/2006 do 1/2007. Skarżąca w piśmie z dnia 19 grudnia 2013r. wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 pkt. 6, 8 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). W uzasadnieniu wskazała między innymi, że roszczenia Skarbu Państwa zostały w przedmiotowej sprawie w całości zabezpieczone hipotekami przymusowymi oraz poinformowała, że informacja zawarta w pozycji 76 wystawionych tytułów wykonawczych jest błędna, gdyż nie wskazano faktu zabezpieczenia. NUS postanowieniem z dnia 4 lutego 2014r., działając na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 6, 2 oraz 10 u.p.e.a., uznał wniesione przez skarżącą zarzuty za nieuzasadnione. Wyjaśnił między innymi, że informacja w tytule wykonawczym o zabezpieczeniu hipoteką zobowiązania pełni funkcję informacyjną dla organu egzekucyjnego, który może z niej skorzystać w razie braku możliwości egzekwowania zobowiązania w inny sposób. W przedmiotowej sprawie NUS występuje zarówno w charakterze wierzyciela jak i organu egzekucyjnego wobec powyższego niniejsza informacja znana była organowi z urzędu. Dyrektor utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, w odniesieniu do braku zamieszczenia w tytule wykonawczym wzmianki o zabezpieczeniu zobowiązania hipoteką przymusową wyjaśnił, że w ramach prowadzonego uprzednio postępowania zabezpieczającego dokonano na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wpisów hipoteki przymusowej w księgach wieczystych siedmiu nieruchomości. Powyższa okoliczność pomimo zapisu art. 27 § 1 pkt 4 nie została jednak przez wierzyciela odzwierciedlona w tytułach wykonawczych. Jednak w ocenie Dyrektora błąd ten nie daje podstawy do twierdzenia, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie powyższych tytułów wykonawczych było niedopuszczalne. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora, a także poprzedzającego go postanowienia NUS, zarzucając wydanie tych postanowień z naruszeniem art. 33 pkt 6, pkt 8 oraz pkt 10 w zw. z art. 34 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. albowiem Dyrektor powinien uwzględnić zażalenie i uchylić postanowienie NUS oraz wydać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego - wobec tego, że: 1) skarżąca złożyła skargę na decyzję z dnia 5 listopada 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. w wysokości 1.335.458 zł., która do dnia wystawienia tytułów wykonawczych nie została jeszcze rozstrzygnięta, 2) roszczenia Skarbu Państwa wobec skarżącej są w całości zabezpieczone hipotekami przymusowymi - wpisanymi na jej nieruchomościach na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 grudnia 2011 r. w sprawie zabezpieczenia należności pieniężnej stanowiącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, 3) tytuły wykonawcze zostały wystawione przez organ egzekucyjny przed upływem ustawowego terminu na wniesienie do WSA skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 listopada 2013 r. 4) skarżąca wskazała, że wnioskiem z dnia 5 grudnia 2013 r. wyraziła zamiar zapłaty w gotówce w całości kwoty zaległości wynikających z decyzji z 5 listopada 2013 r. zwracając się do NUS o udzielenie informacji - według stanu na dzień 5 grudnia 2013r. o kwocie tych zaległości z uwzględnieniem okresu przerwania naliczenia kwot odsetek za zwłokę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Uchylając zaskarżone postanowienie WSA w Warszawie wskazał, że w przedmiotowej sprawie bezsporną jest okoliczność, iż roszczenia Skarbu Państwa wobec skarżącej były w całości zabezpieczone m.in. hipotekami przymusowymi oraz że informacji o tym zabezpieczeniu nie zamieszczono w tytułach wykonawczych. Trafnie zatem podnosiła skarżąca, że taki stan rzeczy stanowi podstawę do skutecznego wniesienia zarzutu na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wykładnia literalna przepisu art. 27 w zw. z art. 33 u.p.e.a. nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, a ustawodawca nie różnicuje niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 na błędy "mniejszej, czy większej wagi". Tytuł wykonawczy to dokument urzędowy warunkujący wszczęcie egzekucji, który musi spełniać rygorystycznie określone wymogi treściowe. W literaturze i orzecznictwie przedmiotu wskazuje się, że prawidłowe wystawienie tytułu wykonawczego ma niezwykle istotne znaczenie ponieważ nie ma możliwości skutecznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wadliwego lub niezawierającego wszystkich wymaganych przez prawo elementów (zob. R. Hauser i A. Skoczylas. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. Warszawa 2011 r., s. 151-152). Brak chociażby jednego ze wskazanych w przepisach elementów powoduje, że dany tytuł wykonawczy nie może stanowić podstawy prowadzenia egzekucji (por. wyrok NSA OZ w Szczecinie z dnia 6 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1477/97, opubl. w Lex Nr 34164; wyrok WSA w Łodzi z dn. 11 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 992/03, opubl. w Lex Nr 127025). WSA w Warszawie zwrócił również uwagę na glosę A. Skóry do wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA 2394/03, opubl. w ONSAiWSA/1/10, Wokanda 2005/4/36. Autorka ta podaje, że wadliwość tytułu powinna być niejako z urzędu zauważona przez organ egzekucyjny. Zdaniem sądu pierwszej instancji powyższa wadliwość stanowi dostateczną podstawę wyeliminowania z obrotu prawnego wydanych w sprawie rozstrzygnięć. W pozostałym zakresie skarga została uznana za niezasadną. We wniesionej skardze kasacyjnej, Dyrektor zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, że w swojej ocenie prawnej WSA w Warszawie w sposób istotny naruszył przepisy postępowania, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), a mianowicie przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z: 1/ art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 27 § 1 pkt 4 i art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora jako konsekwencji uznania, że brak wskazania w tytule wykonawczym zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego, rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze uniemożliwiał prowadzenie egzekucji w niniejszej sprawie, 2/ art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 27 § 1 pkt 4 i art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez uchylenie skarżonego postanowienia Dyrektora w wyniku uznania, że doszło do naruszenia przepisów postępowania bez jednoczesnego ustalenia w uzasadnieniu wyroku, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 3/ art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 27 § 1 pkt 4 i art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez uznanie, że naruszenie przepisu art. 27 § 1 pkt 4 u.p.e.a. polegające na braku wskazania w tytule wykonawczym zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego, rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze stanowi samodzielny i wystarczający powód do uchylenia skarżonego postanowienia, mimo, że powyższe uchybienie przepisom postępowania nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, 4/ art. 141 § 4, art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia polegającego na uwzględnieniu skargi i uchyleniu postanowienia Dyrektora bez zawarcia wskazań co do dalszego postępowania. W związku z tak sformułowanymi zarzutami, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego podlegała uwzględnieniu. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną było, czy brak zamieszczenia w tytule wykonawczym informacji o zabezpieczeniu należności pieniężnej hipoteką przymusową, stanowiące naruszenie art. 27 pkt 4 u.p.e.a., prowadzi do uznania zarzutu na prowadzenie egzekucji, przewidzianego w art. 33 pkt 10 u.p.e.a., za zasadny. Uchylając zaskarżone postanowienie WSA pokreślił sformalizowany charakter tytułu wykonawczego i w związku z tym wysnuł tezę, że brak chociażby jednego ze wskazanych w przepisach elementów powoduje, że dany tytuł wykonawczy nie może stanowić podstawy prowadzenia egzekucji. Z tak rygorystycznym stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić. Należy bowiem podkreślić, że wymogi formalne tytułu wykonawczego nie są przewidziane same dla siebie, ale w określonym celu. Tym celem jest zagwarantowanie zobowiązanemu, że zostanie wyegzekwowana kwota, do zapłaty której rzeczywiście jest zobowiązany na podstawie decyzji organu (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2017r., sygn. akt II FSK 2222/15 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Ponadto zachowanie ustawowych wymogów tytułu wykonawczego ma umożliwić przeprowadzenie skutecznej egzekucji z poszanowaniem praw zobowiązanego. Wobec tego naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania kwoty, która nie obciąża zobowiązanego, bądź niebezpieczeństwo nienależytego prowadzenia egzekucji, by można było zasadnie rozważać uznanie zarzutu za uzasadniony. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który powyższe gwarancje narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do uznania zarzutu za zasadny. W okolicznościach niniejszej sprawy, brak wskazania w tytule wykonawczym zabezpieczenia hipotecznego, które to zabezpieczenie było znane skarżącej, jak również wiedzę o nim posiadał organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, nie mogło prowadzić do naruszenia wyżej wskazanych gwarancji. Dane zawarte w tytule wykonawczym pozwalały organowi na prawidłowe przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, a w jego ramach samej egzekucji podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji, przy jednoczesnej pełnej i niewątpliwej wiedzy zarówno skarżącej, jak i organu egzekucyjnego, że egzekwowana należność zabezpieczona jest hipoteką przymusową. Co istotne w przepisie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. wskazuje się na wymogi formalne, jakie spełniać powinien tytuł wykonawczy. Dla skuteczności zarzutu przewidzianego w tym przepisie, zobowiązany winien zatem wykazać, że tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego (por. wyroki NSA z dnia 12 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3535/15 oraz z dnia 14 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 323/16 – CBOSA). Rację ma WSA w Warszawie stwierdzając, że ustawodawca nie różnicuje błędów tytułu wykonawczego na błędy "mniejszej, czy większej wagi". W kontekście jednak normy wynikającej z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który to przepis zastosowany został przez sąd pierwszej instancji, uchybienie przepisom postępowania, a do tych niewątpliwie należą analizowane w niniejszej sprawie przepisy, należy rozważać wyłącznie w związku z istotnym wpływem na wynik sprawy. Przypomnieć w związku z tym należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie przyjmuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. W rozpatrywanej sprawie następstwem uchybienia warunkom formalnym tytułu wykonawczego, poprzez brak wskazania, że zobowiązanie zabezpieczone jest hipoteką przymusową, musiałaby być niemożność przeprowadzenia egzekucji administracyjnej, bądź naruszenie praw skarżącej przez nienależyte prowadzenie postępowania zmierzającego do wyegzekwowania obowiązku. Żadnej z takich okoliczności WSA w Warszawie nie wykazał, choć zastosował w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), który zezwala na uchylenie zaskarżonego postanowienia jedynie w przypadku naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska sądu pierwszej instancji, że każda wada formalna dotycząca składników treści tytułu wykonawczego, uzasadnia zawsze uwzględnienie zarzutu zobowiązanego. Przyjęcie takiego stanowiska, w świetle wywodów zaprezentowanych powyżej, byłoby bowiem podejściem skrajnie formalistycznym, pozbawionym umocowania w treści przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyroki NSA z dnia 15 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 1842/09 oraz powoływany już wyrok z dnia 13 września 2017r., sygn. akt II FSK 2222/15 – CBOSA). Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu może stanowić skuteczny zarzut skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 – CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty i odniesiono się do każdego z nich. Sąd pierwszej instancji w sposób jasny przedstawił też argumenty świadczące, jego zdaniem o tym, że zarzut oparty na podstawie wskazanej w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. powinien zostać uznany za zasadny. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji w zakresie uznania powyższego zarzutu za zasadny, nie zostało zaakceptowane w niniejszym postępowaniu, nie może być uznane za argument świadczący o tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku naruszało art. 141 § 4 p.p.s.a. Wprawdzie w uzasadnieniu tym nie wskazano wytycznych dla organów, niemniej jednak skutki uznania zarzutu za uzasadniony, wynikają z u.p.e.a. Biorąc jednak pod uwagę, że WSA w Warszawie naruszył zarzucane w skardze kasacyjnej przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 4 u.p.e.a., zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że istota sprawy została wyjaśniona i z tego powodu rozpoznał skargę, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 188 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.