I SA/Bd 971/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2010r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003r. 1. oddala skargę, 2. zasądza od Skarbu Państwa kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz adwokat J. K. kwotę 2.928 (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia osiem) zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. I SA/Bd 971/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] ustalającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 rok w kwocie 60.929,00 złotych i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie 30.929,00 złotych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że w postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., ustalił że w 2003 roku podatniczka poniosła wydatki w łącznej wysokości 207.735,20 zł, na które złożyły się: zakup zabudowanej nieruchomości (200.000,00 zł), koszty aktu notarialnego (7.735,20 zł). Jednocześnie organ ustalił wysokość osiągniętych przez skarżącą przychodów w kwocie 126.496,25 zł, na które złożyły się przychody z prowadzonej działalności gospodarczej (46.625,68 zł) oraz oszczędności z lat wcześniejszych w tym: z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1999 - 2002 (11.870,57 zł), z umowy użyczenia z 2003 roku (50.000,00 zł), z umów darowizn z 2003 roku (18.000,00 zł). Stwierdzając, iż osiągnięte przez stronę w 2003 roku dochody były niewystarczające dla pokrycia poniesionych wydatków decyzją z dnia [...] organ podatkowy I instancji ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 60.929,00 zł z tytułu przychodów w kwocie 81.238,95 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym uznała wydaną w sprawie decyzję za krzywdzącą i niesprawiedliwą. W uzasadnieniu odwołania podkreśliła, że pomimo iż przedłożyła tabelę zawierającą zestawienie źródeł przychodów osiągniętych do 2003 roku, organ podatkowy nie uznał całości wykazanych przychodów. Ponadto strona wskazując, że zakup nieruchomości miał miejsce w 2003 roku poddała w wątpliwość możliwość prowadzenia postępowania w sprawie tak odległej czasowo. Podatniczka podała, że otrzymywała kieszonkowe z różnych źródeł (ojciec, matka, macocha, ciotki i inni), a jego wysokość przekraczała kwoty jakie otrzymywały inne nastolatki, bowiem jej rodzina była wówczas stosunkowo zamożna. Wyjaśniła, że z powodu kradzieży dokumentów prywatnych i służbowych, co zgłoszone zostało na Policję i do prokuratury nie jest w stanie udowodnić faktu zgromadzenia kwestionowanej przez organ kwoty 60.000,00 złotych z lat 1996 -1998. Strona podkreśliła, że w tym okresie pracowała (umowa o dzieło) jako modelka w kilku znanych prywatnych firmach polskich i niemieckich, i prowadziła bardzo bogate życie towarzyskie, z którego czerpała wysokie zyski, a posiadane środki przeznaczała na zakup obcych walut, których różnice cenowe przysparzały dodatkowych dochodów. Zgromadzone oszczędności przechowywała w zamkniętej kasetce w domu ojca, który potwierdził powyższy fakt podczas przesłuchania. Strona wyjaśniła ponadto, że ponieważ tryb życia jaki prowadziła w latach kiedy posiadała bardzo wysokie dochody nie należał do społecznie akceptowanych, w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej I nie wyjaśniała szczegółowo tej kwestii. Wskazując na powyższe zobowiązała się do wskazania osób, które poświadczą podniesione przez nią okoliczności. Końcowo podkreśliła, że aktualnie jest osobą samotną, w ciąży, mieszka w wynajętym mieszkaniu, nie posiada żadnego majątku i utrzymuje się z mało rentownej pracy. W tej sytuacji konieczność uiszczenia kwoty 60.000,00 złotych stanowiłaby obciążenie na całe życie. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie sprawy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Jednocześnie uwzględniając zgłoszone przez stronę wnioski organ dokonał przesłuchania w charakterze świadka M. M.oraz przesłuchania E. W. w charakterze strony. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał przepisy ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiające ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wyjaśnił, iż przychody te ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji opodatkowanie, w takiej sytuacji następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy, uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Wyjaśniono, iż specyfiką postępowania prowadzonego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest, iż w sytuacji stwierdzenia, że podatnik poniósł wydatki przewyższające znane organowi wpływy, to wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych ciąży na podatniku. Jednocześnie organ podkreślił, że generalną zasadą postępowania jest, że każdy kto z określonych faktów wyprowadza istotne dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. W konsekwencji to podatnik powinien podjąć wszelkie możliwe kroki w celu przedstawienia dowodów przemawiających na jego korzyść, albowiem to właśnie on z braku innych źródeł dowodowych jest ich dysponentem, bądź posiada stosowną wiedzę pozwalającą na ich uzyskanie. Wyjaśnienia podatnika, podobnie jak wskazane przez niego dowody podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności. Natomiast na organie podatkowym ciąży obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Strona przedstawiła zestawienie źródeł przychodów w roku 2003, obejmujące kwotę 224.467,55 zł, w którym wykazano: rok 2003 - działalność gospodarcza 48.020,35 zł, rok 2002 - działalność gospodarcza 11.256,98 zł, rok 2001 - działalność gospodarcza 6.813,02 zł, rok 2000 - działalność gospodarcza brak danych, rok 1999 - działalność gospodarcza 5.377,20 zł, lata 1996-1998 - zatrudnienie z różnych źródeł 60.000,00 zł, rok 2003 - darowizny od wielu osób 18.000,00 zł, rok 2003 - umowa użyczenia od babci 50.000,00 zł, do roku 1995 oszczędności z kieszonkowego 25.000,00 zł. Ponadto wyjaśniła, że przez wiele lat do roku 1995 - otrzymywała od rodziców kieszonkowe w wysokości ponadstandardowej, natomiast w latach 1996 - 1998 zatrudniała się do różnych zleceń uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie. W chwili obecnej z uwagi na kradzież dokumentów nie jest możliwe ustalenie sposobu gromadzenia oszczędności, zaś dotarcie do ewentualnych banków i posiadanych wówczas kont jest niewykonalne z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów źródłowych. Strona podała, że nie jest również w stanie odtworzyć miejsca i sposobu przechowywania oszczędności, mogły to bowiem być także różne instrumenty finansowe na okaziciela dostępne na rynku przez wszystkie te lata. Stwierdziła również, że otrzymała od dwóch babć - ze strony matki i ze strony ojca - darowizny w kwotach wolnych od podatku oraz od jednej babci kwotę 50.000,00 złotych na zasadzie umowy użyczenia, przy czym nie jest w stanie przedstawić ani oświadczeń o darowiznach, ani o użyczeniu bowiem obie babcie nie żyją. Organ I instancji uznał za wiarygodne przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 46.625,68 złotych oraz oszczędności z lat wcześniejszych w kwocie 79.870,57 złotych, na które złożyły się oszczędności z prowadzonej w latach 2002 - 1999 działalności gospodarczej (11.870,57 złotych) oraz środki pochodzące z tytułu umowy użyczenia (50.000,00 złotych) i umów darowizny (18.000,00 złotych). Zanegował natomiast możliwość pokrycia wydatków kontrolowanego roku oszczędnościami z lat poprzednich, których źródłem miały być otrzymywane przez stronę "kieszonkowe" oraz kwoty związane z "zatrudnieniem z różnych źródeł". W złożonych w trakcie postępowania zeznaniach strona podała, że już w szkole średniej sobie dorabiała pracując jako modelka. Wypowiadając się w kwestii kieszonkowego otrzymywanego od rodziców i sposobu ustalenia oszczędności z tego tytułu na kwotę 25.000,00zł podała, że dotyczy to okresu około 10 lat. Oszczędności przekazywała ojcu. Jednocześnie ojciec jako zamożny człowiek dawał jej na każdą prośbę pieniądze w kwocie ok. 500 zł - 1000 zł. Wyjaśniła, że w latach 1996 - 1998 pracowała na umowy zlecenia, jeździła na targi, promocje, zdjęcia, czasami za granicę. Odpowiadając na pytanie o miejsce przechowywania oszczędności oraz cel ich gromadzenia zeznała, że przechowywała je głównie w domu, w firmie, w walutach. Przekazywała je również ojcu żeby on je przechowywał. Pieniądze nie były przechowywane na rachunkach i nie były przeznaczone na konkretny cel. Ojciec strony podał natomiast, że w latach poprzedzających 2003 rok sytuacja materialna rodziny była bardzo dobra, zaś córka otrzymywała kieszonkowe, nie ponosząc jednocześnie żadnych kosztów utrzymania. Zeznał też, że pracowała na różnego rodzaju pokazach w kraju i zagranicą. Odnosząc się do gromadzonych przez córkę oszczędności, zeznał, że składała je w kasetce, która była przechowywana u niego jednak wysokość tych środków trzymała w tajemnicy. Córka sama dysponowała tymi pieniędzmi Strona podała też, że ojciec pomagał jej w wymianie walut kupując je w jej imieniu. Ojciec z kolei oświadczył, że córka dużą część pieniędzy inwestowała w zakup dewiz, sama to przeprowadzając. Podkreślił, że nie ingerował w sprawy finansowe córki. W ocenie organu zeznania podatniczki oraz jej ojca nie potwierdziły wskazywanych przez stronę okoliczności dotyczących gromadzenia, przechowywania i wymiany waluty. Wbrew bowiem twierdzeniom strony ojciec wyjaśnił, że nie była mu znana ani wysokość zgromadzonej kwoty ani rodzaj waluty. Nie potwierdził też swojego udziału w nabywaniu i sprzedaży waluty, ani pomocy podczas wymiany pieniędzy (dewaluacji), na które to okoliczności powołała się strona. Organ wskazywał ponadto na rozbieżności w wyjaśnieniach strony, która w piśmie z dnia 22 kwietnia 2009 roku wskazała na brak możliwości dotarcia do ewentualnych banków i wówczas posiadanych kont z uwagi na brak dokumentów źródłowych, natomiast podczas przesłuchania w dniu 28 maja 2009 roku wyjaśniła, że oszczędności nie były przechowywane na rachunkach, a w dniu 29 stycznia 2010 roku, że nie posiadała żadnego konta. Za dowody potwierdzające zaoszczędzenie znacznych kwot z "kieszonkowego" nie mogą być uznane ani przedłożone w załączeniu pisma z dnia 16 marca 2010 roku świadectwa pracy ojca J. W., dotyczące okresu zatrudnienia łącznie od 15 stycznia 1970 roku do 31 grudnia 1990 roku, ani też jego twierdzenia, że sytuacja materialna rodziny była bardzo dobra i że córka otrzymywała kieszonkowe od różnych członków rodziny. Organ wyjaśnił, że nie kwestionuje faktu otrzymywania przez podatniczkę "kieszonkowego" jednak uznał za niewiarygodne twierdzenia o tym aby okazjonalnie otrzymywane kwoty mogły stanowić źródła znacznych oszczędności oraz że przechowywane one były przez 15 lat. Organ uznał, że twierdzenia strony oraz jej ojca o uzyskiwaniu wynagrodzenia "z różnych źródeł" nie poparte żadnymi dowodami nie przesądzają o zgromadzeniu wskazanej kwoty i wydatkowaniu jej w 2003 roku. Podkreślono, że powołując się na uzyskiwanie w latach 1996 - 1998 wynagrodzenia w związku z pracą w charakterze modelki strona nie jest w stanie wskazać jakichkolwiek okoliczności związanych z tym zajęciem np.: nazwa lub siedziba firmy. Fakt utraty dokumentów prywatnych zapewne znacznie utrudnia dokładne odtworzenie zdarzeń mających miejsce w poprzednich latach, niemniej jednak niemożność wskazania jakichkolwiek faktów uznać należy za okoliczność co najmniej zastanawiającą. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego strona nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła faktu zgromadzenia oszczędności we wskazanych kwotach i ich późniejszego wydatkowania w analizowanym roku. W oparciu o zeznania strony oraz Ma. M. organ odwoławczy uznał, iż w 2003 roku podatniczka dysponowała również środkami finansowymi przekazanymi w latach 2000 - 2003 przez M. M. w łącznej kwocie 40.000,00 złotych. Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z poniesionych przez E. W. w 2003 roku wydatków, kwota 41.238,95 złotych nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W konsekwencji organ ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 rok w kwocie 30.929,00 złotych. Ponadto organ uznał za niezasadny zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona uznała wydaną w sprawie decyzję za krzywdzącą i niesprawiedliwą. Skarżąca wskazując, że zakup nieruchomości miał miejsce w 2003r., a gromadzenie środków na jej zakup trwało od 1996r. poddała w wątpliwość możliwość prowadzenia postępowania w sprawie tak odległej czasowo. Strona w uzasadnieniu skargi wskazała, że posiadała zgromadzone dokumenty (zapiski i notatki dotyczące tras wyjazdowych, wyliczenia gotówkowe (zarobkowe), umowy o dzieło, pokwitowania odbioru gotówki od pracodawców) potwierdzające fakt legalnego posiadania środków pieniężnych na zakup m. in przedmiotowego lokalu mieszkalnego, jednakże z powodu kradzieży dokumentów prywatnych i służbowych, co zgłoszone zostało na Policję i do prokuratury nie jest w stanie udowodnić faktu zgromadzenia kwestionowanej kwoty 60.000,00 złotych z lat 1996 - 1998. Skarżąca podniosła, że fakt wyjazdów potwierdził podczas przesłuchania M. M., który niejednokrotnie był jej opiekunem podczas tych wyjazdów. Podkreślając, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż zeznania ojca nie potwierdzają jej twierdzeń, strona podała, że ojciec był strażnikiem kasetki i "podpowiadał" o konieczności wymiany waluty, oraz że podważanie tych zdarzeń uważa za krzywdzące. Wyjaśniła, że z kasetki przetrzymywanej przez ojca wybierała niewielkie kwoty, ponieważ była na całkowitym utrzymaniu rodziców, a nadto jej zamiarem od najmłodszych lat był zakup własnego mieszkania. Podając, że obecnie podczas przypadkowych spotkań odnalazła w B. trzy osoby mogące złożyć zeznania w jej sprawie przed Sądem wniosła o "dopuszczenie w procesie tych dowodów". Skarżąca podkreśliła, że jest osobą samotną, wychowuje roczne dziecko, nie posiada żadnego majątku i mieszka w wynajętym mieszkaniu (20 m2). Utrzymuje się z mało rentownej pracy, a niskie pobory (1.500,00 złotych brutto) nie pokrywają bieżących kosztów utrzymania. W tej sytuacji dodatkowe zobowiązanie w kwocie 30.929,00 złotych stanowiłoby znaczne obciążenie finansowe do końca życia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 08 grudnia 2010r. pełnomocnik skarżącej wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków: - H.M.na okoliczność tego ,iż w latach 1998 -2000 był on opiekunem w trakcie wyjazdów skarżącej, z którym utrzymywała kontakty towarzyskie, za które pobierała określone kwoty (ok. 35 tys. zł.), - M. M. na okoliczność kwot jakie przekazał skarżącej, gdyż kwota podana w postępowaniu podatkowym była zaniżona, - J.G. na okoliczność otrzymania przez E. W. kwoty pieniężnej od właściciela agencji Artystycznej. W ocenie pełnomocnika dodatkowe zeznania świadków pozwolą na uzyskanie pełniejszego obrazu sytuacji finansowej skarżącej w latach 1998-2000 i wykazania, iż decyzja izby skarbowej była przedwczesna. W kolejnym piśmie pełnomocnik strony podała, że otrzymywane przez skarżącą kwoty tzw. kieszonkowego nie należały do okazjonalnych jak podaje organ odwoławczy, lecz były otrzymywane systematycznie, a gromadzone od wczesnych lat dziecięcych do 2003 r. - stanowiły pokaźne źródło oszczędności. Stwierdziła ponadto, że zeznania ojca J. W. nie odbiegają od zeznań skarżącej. Natomiast drobne rozbieżności słowne wynikają z niekorzystnej dla drugiej strony interpretacji przesłuchania. Zdaniem pełnomocnika w rozliczeniu ogólnym nie uwzględniono podanych kwot uzyskanych z obrotu walutami oraz z "zatrudnieniem z różnych źródeł". Okoliczności pozyskania tych dochodów potwierdzili świadkowie. Dodatkowo wniesiono o powołanie na świadka A. W. na okoliczność otrzymywania kieszonkowego oraz pracy skarżącej na pokazach mody. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Podstawą rozstrzygania w sprawie był art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., Nr 51, poz.307 ze zm.), zgodnie z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że do ustalenia dochodu i wymierzenia, to jest ustalenia wysokości, zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku). Przykładowo można tu powołać wyroki NSA: z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 437/06 (Lex nr 351005), z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1030/06 (Lex nr 389404), z dnia 27 września 2001 r. sygn. akt II FSK 1032/06 (Lex nr 389363). Należy więc zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ww. przepisu organ podatkowy ustala wysokość wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i zestawia tę kwotę z wysokością uzyskanych w danym roku przychodów oraz mieniem zgromadzonym w latach ubiegłych (pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku). Jeśli kwota wydatków jest wyższa organ zobligowany jest od tej kwoty obliczyć należny podatek. W tej sytuacji wyłącznie podatnik może wykazać, że uzyskał przychody w wyższej wysokości, bądź też dysponował mieniem zgromadzonym wcześniej, z których to źródeł miał możliwość pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym. Podatnik musi jednak konkretnie i wiarygodnie wykazać i udowodnić jakie kwoty, z jakich tytułów uzyskał, przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Postępowanie to z istoty swej konstrukcji nakłada na podatnika obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności. (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2010r., II FSK 370/09). Zdaniem skarżącej organ błędnie ocenił dowody, jakie przedstawiła na okoliczność wysokości przychodów, które umożliwiałyby jej pokrycie wydatków, których wysokość była bezsporna. W tym miejscu należy zaznaczyć, że WSA uznał, iż wysokość wydatków znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy i jest to kwota wynikająca z niekwestionowanych dowodów, tj. przede wszystkim z aktu notarialnego z dnia [...] Rep. [...], dotyczącego zakupu nieruchomości. Zatem przyjął je za organem. Sąd przyjął również pozostałe ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy. Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy staje się ocena, czy organ prawidłowo zakwestionował wskazane przez skarżącą oszczędności przed rokiem 2003 w wysokości 85.000,00 zł, na które złożyły się otrzymywane przez skarżącą do roku 1995 "kieszonkowe" w wysokości 25.000,00 zł i kwoty związane z "zatrudnieniem z różnych źródeł" w latach 1996 – 1998. Podkreślić należy, że w tego rodzaju sprawach szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Jednocześnie rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 518/07). Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639). W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej, ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik, twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, wykazać prawdziwość głoszonych twierdzeń (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt II FSK 797/07, LEX nr 496300). Odnosząc się do podanej przez stronę w zestawieniu źródeł uzyskanych do roku 2003 przychodów wysokości dochodów z otrzymywanego przez skarżącą do roku 1995 "kieszonkowego" w wysokości 25.000,00 zł oraz związanych z "zatrudnieniem z różnych źródeł" w latach 1996 – 1998 w kwocie 60.000,00 zł organ stwierdził, iż podatniczka nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła faktu zgromadzenia oszczędności we wskazanych kwotach i w konsekwencji, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż mogły one służyć finansowaniu przez nią wydatków w roku 2003r. Według skarżącej była to ocena dowolna. W pierwszej kolejności Sąd przeanalizował argumenty, które legły u podstaw zakwestionowania twierdzeń skarżącej jakoby w 2003r. posiadała oszczędności z otrzymywanego do roku 1995 "kieszonkowego" oraz z "zatrudnienia z różnych źródeł". Podkreślić trzeba, że istotnym jest to czy skarżąca w wiarygodny sposób wykazała, że okoliczności te wystąpiły. Nie wystarczy samo przekonanie i pewność podatnika, ale musi on przekonać do tego organy podatkowe w ramach wymogów procesowych. Tymczasem w sprawie skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów na to ile mogła zaoszczędzić ze wskazanego źródła. Odnosząc się do kwestii oszczędności z tytułu kieszonkowego otrzymywanego od rodziców skarżąca wyjaśniła, że przez wiele lat do roku 1995 - otrzymywała od rodziców kieszonkowe w wysokości ponadstandardowej. Zeznając w charakterze strony w dniu 28 maja 2009 roku stwierdziła, że "... ciężko jest po tylu latach tak dokładnie powiedzieć, jest to okres około 10 letni, to co zaoszczędziłam dawałam tacie, mój ojciec był zamożny, zawsze jak poprosiłam ojca on mi dawał, miesięcznie między 500 zł - 1000 zł już po denominacji) ... ". Z kolei ojciec strony zeznając w dniu 25 czerwca 2009 roku oświadczył, że w latach poprzedzających 2003 rok sytuacja materialna rodziny była bardzo dobra, zaś córka otrzymywała kieszonkowe i nie ponosiła żadnych kosztów utrzymania. Zeznał jednocześnie: "... to jest tak odległy czas że ja nie pamiętam, ile jej przekazywałem, była na naszym utrzymaniu, za nic nie płaciła, otrzymywała kieszonkowe, zawsze dostawała trochę więcej..." W kontekście przychodów uzyskanych w latach 1996-1998 " "z różnych źródeł" strona w piśmie z dnia 22 kwietnia 2009 roku wyjaśniła, że w ww. okresie zatrudniała się do różnych zleceń uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie. Podała, że w chwili obecnej z uwagi na kradzież dokumentów nie jest możliwe ustalenie sposobu gromadzenia oszczędności, zaś dotarcie do ewentualnych banków i posiadanych wówczas kont jest niewykonalne z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów źródłowych. Stwierdziła ponadto, że nie jest w stanie w chwili obecnej odtworzyć miejsca i sposobu przechowywania oszczędności, mogły to bowiem być także różne instrumenty finansowe na okaziciela dostępne na rynku przez wszystkie te lata. W trakcie przesłuchania w dniu 28 maja 2009 roku podała że " ... już w szkole średniej sobie dorabiałam, pracowałam jako modelka...". Odpowiadając na pytanie o miejsce przechowywania oszczędności oraz cel ich gromadzenia zeznała : "... głównie miałam je w domu, w firmie, w walutach, dawałam też tacie żeby on je przechowywał, były w różnych miejscach, nie były przechowywane na rachunkach, było to oszczędzanie samo w sobie, nie na konkretny cel ..." Ojciec strony – J. W. wypowiadając się na temat gromadzonych przez podatniczkę oszczędności, zeznał, że "... oszczędzała, składała w kasetce, która była u mnie przechowywana, ale wysokość tych środków trzymała w tajemnicy (...) córka sama sobie te pieniążki pobierała, ja do tego nic nie miałem, tylko, że kaseta była u mnie przechowywana (...) ona miała kluczyk i jak potrzebowała te środki sobie pobierała, albo dokładała, ja w zasadzie byłem tylko "strażnikiem" tej kasety ... ". Zeznając w dniu 17 czerwca 2010 roku wyjaśnił, że córka angażowana w firmach krajowych i zagranicznych i bywała na różnych pokazach. Ponadto oświadczył, że "... córka pilnowała swoich interesów w wielkiej tajemnicy, nie wnikałem w to, miała swoją kasetkę na te należności (...) ona dużą cześć tych pieniędzy inwestowała w zakup dewiz (...) ona sama to przeprowadzała, ona była dorosła, były to stosunkowo proste operacje, ja nie wnikałem w jej finanse ...". Kontynuując świadek odpowiadając na pytania o gromadzone przez stronę oszczędności (czas, miejsce, wymiana środków pieniężnych) - stwierdził, że "ja naprawdę w jej finanse nie wnikałem, ona tylko u mnie przechowywała kasetę (...) ja nie miałem do tego wglądu, córka zastrzegała, że to jej prywatna sprawa (...) tego naprawdę nie wiem ...". Opisując w trakcie przesłuchania w dniu 29 stycznia 2010r. okoliczności dotyczące oszczędności z "kieszonkowego" oraz z tytułu pracy na pokazach mody skarżąca stwierdziła : "... pieniądze oddawałam ojcu (...) jak były potrzebne to po prostu brałam ...". Wyjaśniła, że nie miała żadnego konta, a przy wymianie pieniędzy (dewaluacji) pomagał jej ojciec. Nadto stwierdziła, że ojciec zajmował się również nabywaniem i sprzedażą waluty "... tym zajmował się już ojciec. On mi mówił że już coś takiego robił, informował mnie, ja się na tym nie znałam. Tata kupował w moim imieniu. On mógłby coś na ten temat powiedzieć...". Przystępując do oceny dowodów mających potwierdzać fakt zgromadzenia przez skarżącą oszczędności z tytułu "kieszonkowego" oraz dochodów "z różnych źródeł" z lat 1996-1998 w przedstawionej przez nią wysokości należy podkreślić, iż opierają się one w zasadzie wyłącznie na zeznaniach strony oraz jej ojca. Fakt utraty dokumentów prywatnych, na który powołała się strona bez wątpienia znacznie utrudnia jej dokładne odtworzenie zdarzeń mających miejsce w poprzednich latach. Tym bardziej zeznania te winny być konkretne, jasne oraz spójne ze sobą i aby miały być wiarygodne, poddane wskazanym wyżej regułom oceny dowodów winny prowadzić do wniosków zgodnych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Takimi były jedynie zeznania M. M., które organ uwzględnił w rozliczeniu podatku. W ocenie Sądu tak ocenione pozostałe, przywołane wyżej zeznania i oświadczenia nie noszą znamion wiarygodności. Nie zawierają, poza ogólnymi stwierdzeniami, żadnych konkretnych informacji na temat wysokości zebranych oszczędności, konkretnych kwot i dat ich przekazania skarżącej. Skarżąca nie wyjaśniła w jaki sposób ustaliła, że zgromadzone w tak odległym, jak sama zresztą przyznaje okresie, zasoby pieniężne miały osiągnąć wskazane przez nią wartości. Nie udowodniła ani nawet nie uprawdopodobniła swojego udziału w działalności związanej z pokazami mody, która miała być źródłem tak pokaźnych dochodów. Wskazywała w tym zakresie na utratę dokumentów związanych z jej pracą we wskazanym okresie. Należy jednak zauważyć, że tego rodzaju działalność prowadzona jest zazwyczaj przez zorganizowane podmioty – domy mody, czasopisma, agencje modelek itp. Najczęściej wydarzenia tego rodzaju są dokumentowane wizualnie (filmy, zdjęcia, relacje w prasie). W związku z czym nawet w sytuacji utraty dokumentacji związanej z zawartymi kontraktami możliwe jest potwierdzenie udziału w tego rodzaju imprezach w inny sposób. W tym kontekście twierdzenia o pozyskiwaniu dochodu z powyższych źródeł wydają się mało wiarygodne zważywszy, że skarżąca nie podała ani organizatorów tego rodzaju przedsięwzięć, ich dat czy miejsca, w których się odbywały. O braku możliwości przyznania przedstawionym dowodom waloru wiarygodności świadczą również rozbieżności w zeznaniach strony oraz między jej twierdzeniami a informacjami podanymi prze ojca skarżącej. Dotyczą one m.in. sposobu przechowywania oszczędności, faktu czy były one przechowywane na kontach bankowych czy też okoliczności posiadania przez skarżącą takich rachunków w okresie, w którym oszczędności miały powstać. W piśmie z dnia 22 kwietnia 2009r. strona wskazała na niemożność dotarcia do ewentualnych banków i wówczas posiadanych kont z uwagi na brak dokumentów źródłowych, natomiast podczas przesłuchania w dniu 28 maja 2009r. wyjaśniła, że oszczędności nie były przechowywane na rachunkach, a w dniu 29 stycznia 2010r., że nie posiadała żadnego konta. Również podane przez stronę okoliczności dotyczące gromadzenia, przechowywania i wymiany waluty, ocenione poprzez pryzmat sprzecznych zeznań nie wydają się wiarygodne. Wbrew twierdzeniom skarżącej jej ojciec wyjaśnił, że nie była mu znana ani wysokość zgromadzonej kwoty ani rodzaj waluty. Nie potwierdził też swojego udziału w nabywaniu i sprzedaży waluty, ani pomocy podczas wymianie pieniędzy (dewaluacji), na które to okoliczności powołała się strona podczas przesłuchania w dniu 29 stycznia 2010r. Właściwie w ocenie Sądu organ ocenił załączone przez skarżącą do pisma z dnia 16 marca 2010r. świadectwa pracy (4 sztuki) jej ojca J. W., dotyczące okresu zatrudnienia łącznie od 15 stycznia 1970 roku do 31 grudnia 1990 roku oraz jego twierdzenia, że sytuacja materialna rodziny była bardzo dobra (przesłuchanie z dnia 25 czerwca 20099 roku) i że córka otrzymywała kieszonkowe od różnych członków rodziny (przesłuchanie z dnia 17 marca 2010 roku), które miały potwierdzać fakt zaoszczędzenia znacznych kwot z "kieszonkowego". Nie kwestionując samego faktu otrzymywania przez podatniczkę "kieszonkowego", niewiarygodne wydają się twierdzenia o tym aby okazjonalnie otrzymywane kwoty mogły stanowić źródła znacznych oszczędności oraz że przechowywane one były przez 15 lat. Faktowi, że otrzymywane w formie kieszonkowego pieniądze służyły jedynie gromadzeniu oszczędności a nie zaspokajaniu bieżących potrzeb skarżącej przeczą również użyte przez nią i jej ojca w zeznaniach sformułowania. Zeznając w dniu 28 maja 2009r. strona stwierdziła "zawsze jak poprosiłam ojca on mi dawał...". Podczas przesłuchania w dniu 29 stycznia 2010r. wyjaśniła zaś: "...jak były potrzebne to po prostu brałam... ". Ojciec z kolei podał, że "...córka sama sobie te pieniążki pobierała (...) jak potrzebowała te środki sobie pobierała ... " (przesłuchanie w dniu 25 czerwca 2009 roku). W kontekście tych stwierdzeń poprawny wydaje się wniosek, że strona otrzymywane gromadzone zasoby pieniężne wydatkowała na bieżące potrzeby, co czyni niewiarygodnym jej twierdzenie, że mogła przez tak długi okres czasu zaoszczędzić tak znaczną kwotę. W skardze oraz w pismach procesowych z dnia 8 i 12 grudnia 2010r. strona wniosła o powołanie na świadków osób, które miałyby potwierdzić fakt otrzymania przez skarżącą w przedmiotowym okresie znacznych kwot z tytułu m.in. "kontaktów towarzyskich", "kieszonkowego" oraz związanych z zatrudnieniem w charakterze modelki. Sąd pragnie jednak wyjaśnić, że zgodnie z dyspozycją art. 106 § 3 cyt. ustawy p.p.s.a. na przeprowadzenie tego rodzaju dowodu nie zezwala ustawodawca. Powyższy przepis jednoznacznie bowiem stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające lecz tylko z dokumentów, jeżeli jest to konieczne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że sąd administracyjny nie przesłuchuje świadków, nie wzywa biegłych (rzeczoznawców) jak i nie przeprowadza oględzin, ponieważ z powyższym wyjątkiem orzeka kasacyjnie tylko na podstawie akt sprawy. Odnosząc się do podniesionej przez stronę argumentacji dotyczącej braku możliwości prowadzenia postępowania w sprawie tak odległej czasowo wskazać należy, że decyzja, którą organ wydaje na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja ta nie potwierdza zobowiązania podatkowego, które zaistniało z mocy przepisu prawa. Zobowiązanie podatkowe z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje w dacie uzyskania "ukrytego" dochodu. Nie jest to możliwe ze względu na charakter tego zobowiązania (powstaje bowiem ono w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji). W kontekście powyższego warto przywołać orzeczenie, w którym Sąd postawił następująca tezę: "Ustawodawca w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie tylko określił podstawę opodatkowania, ale w istocie także zdefiniował zakres obowiązku podatkowego z przychodów z nieujawionych źródeł" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 135/08, LEX nr 483251). Stwierdzenie, że w danym roku podatkowym zaistniały przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalające na ustalenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w sposób opisany w art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego tworzącego zobowiązanie opisane w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy rok podatkowy, w którym wystąpiły, ujawniły się te przychody (dochody) decyduje o momencie rozpoczęcia biegu przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu ich opodatkowania (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 973/07, LEX nr 467185). W konsekwencji rację ma organ twierdząc, że zobowiązanie nie powstałoby gdyby decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 rok, wydana została po dniu 31 grudnia 2009 roku. Tym czasem decyzja tego organu z dnia 14 sierpnia 2009r. została doręczona stronie w dniu 19 sierpnia 2009r. Mając na względzie powyższe, stosownie do art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygnięto jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie § 2 pkt 1) i 3), § 6 pkt 5) i § 19 pkt 1) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). D. Dudra M. Łent U. Wiśniewska