I SA/Bd 971/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu w dniu 27 grudnia 2012 r. na posiedzeniu niejawnym skargi P.U.H. "M.-T." M. T. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie postępowania kontrolnego postanawia: odrzucić skargę W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1 i 2 oraz art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) dalej zwanej u.k.s., wynik kontroli zawierający ustalenia i wnioski z przeprowadzonego w firmie M.-T. M. T. postępowania kontrolnego w zakresie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2007 r. oraz grudzień 2008 r. Na ww. wynik kontroli Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS w Bydgoszczy wniósł o jej odrzucenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Złożenie przedmiotowej skargi jest niedopuszczalne. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1-8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Zgodnie z art. § 3 tej ustawy, sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach. Mając na uwadze powyższe przepisy, nie budzi wątpliwości, że wynik kontroli nie jest decyzją, postanowieniem, aktem prawa miejscowego, aktem nadzoru czy też pisemną interpretacją podatkową. Rozważenia wymaga natomiast, czy stanowi on akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w pkt 4 powołanego przepisu. Zgodnie z art. 24 u.k.s. stanowiącym podstawę materialnoprawną wydania wyniku kontroli, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne: 1) decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy: a) ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2; b) ustalenia dotyczą opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a; c) w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; 2) wynikiem kontroli, gdy: a) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 2; b) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono; c) kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Na gruncie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wynik kontroli może być czynnością z zakresu administracji publicznej, o ile dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zagadnienie to było przedmiotem dwóch uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych jeszcze na gruncie ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, ale aktualnych w obecnym stanie prawnym. I tak, w uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98 (ONSA 1999/2/43) Sąd ten przyjął, że wydanie wyniku kontroli skarbowej, wskazującego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, w związku z czym podlega kontroli sądu administracyjnego. Natomiast w uchwale z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00 (ONSA 2001/2/58) NSA sformułował tezę, wedle której wynik kontroli, który – nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej – wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle powyższego, z całą pewnością wynik kontroli nie podlega kontroli instancyjnej w trybie odwoławczym i sądowym, o ile wyłącznie wskazuje dostrzeżone nieprawidłowości. Natomiast w każdym przypadku, gdy wynik kontroli może być kwalifikowany jako akt lub czynność dotycząca stwierdzenia obowiązku, wynikającego z przepisów prawa, podlega kontroli sądowej. Także doktryna i orzecznictwo przyjmują, że wynik kontroli nie może być wzruszony w trybie nadzoru przez organ wyższego stopnia, a do Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zaskarżony tylko wówczas, gdy odpowiada pojęciu "aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącego przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (zob. A. Skoczylas, Glosa do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., Orzecznictwo Sądów Polskich 2002/3/32, a także wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 8054/98, ONSA 2001/2/69). Pogląd ten, choć wyrażony na gruncie poprzedniego stanu prawnego, ma zastosowanie na gruncie obecnie obowiązującej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że w pkt II.1. wyniku kontroli w zakresie ustaleń dotyczących podatku akcyzowego za grudzień 2008 r. organ kontroli skarbowej nie stwierdził nieprawidłowości, natomiast w pkt II.2. w zakresie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2007 r. ustalił wyłącznie fakt naruszenia przez Skarżącą przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825). Na s. 1-2 tego wyniku podano, że w firmie Skarżącej przeprowadzona była wcześniej kontrola podatkowa obejmująca swym zakresem podatek akcyzowy za miesiące 2007 r. W wyniku tej kontroli wszczęto postępowanie podatkowe zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. w dniu [...]. decyzji Nr [...] Należy stwierdzić, że w tej sytuacji organ kontroli skarbowej nie miał prawa wydać decyzji, skoro za te same okresy rozliczeniowe w podatku akcyzowym pozostaje w obrocie prawnym decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w T. Powyższe jest zgodne z art. 28 u.k.s., na podstawie którego przepisów art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 nie stosuje się, jeśli ustalenia postępowania kontrolnego dotyczą spraw zakończonych decyzją organu podatkowego. W tym przypadku organ kontroli skarbowej wydaje wynik kontroli, który przekazuje właściwemu dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego organowi podatkowemu oraz kontrolowanemu. Podnieść należy, że na s. 51 tego wyniku w części ozn. "III. Wnioski i wskazania dotyczące usunięcia nieprawidłowości" zawarto następujące stwierdzenie: "Przestrzegać przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym." Podać także należy, że wynik kontroli przesłano Naczelnikowi Urzędu Celnego w T. Z powyższego jednoznacznie wynika, że wymienionym wynikiem kontroli nie nałożono na Skarżącą w sposób władczy żadnych obowiązków w postaci określenia podatku akcyzowego w innej wysokości niż określona w ww. decyzji. Omawiany wynik kontroli może mieć wpływ ewentualnie w przyszłości na sytuację prawną Skarżącej, jednakże sam w sobie nie powoduje żadnych konsekwencji w zakresie obowiązków dotyczących określenia i zapłaty podatku akcyzowego. Bez uprzedniego bowiem wzruszenia ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T, na stronie nie ciąży obowiązek zapłaty tego podatku w wysokości wyższej niż wynikająca z podanej decyzji. Powyższe jest zgodne z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), na podstawie którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem na obecnym etapie byłoby przedwczesnym ustosunkowywanie się przez Sąd do zarzutów skarżącej w zakresie merytorycznych aspektów zaskarżonego wyniku kontroli. W rozpoznawanej sprawie wynik kontroli nie kształtuje praw i obowiązków podatnika, stanowi jedynie środek dowodowy, który może być wykorzystany w innym postępowaniu. Warunkiem tego jest jednak uprzednie wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. W konsekwencji materiał dowodowy zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w toku kontroli, prawidłowość dokonanych ustaleń mogą być badane w odrębnym postępowaniu, jednakże po uprzednim wzruszeniu wskazanej decyzji. Przedstawione stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. postanowienia WSA w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 429/09 oraz z dnia 27 września 2010r. sygn. akt I SA/Bd 827/10; postanowienie WSA w Krakowie z 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1414/09; postanowienie WSA w Łodzi z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 170/09; postanowienie WSA w Łodzi z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 57/09; postanowienie NSA z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt II GSK 280/08). Mając na uwadze powyższe, Sąd odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a.