I SAB/Bd 9/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w T. na przewlekłość postępowania Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie kontroli podatkowej. oddala skargę Pismem z dnia 23 marca 2015r. skarżąca Spółka zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2015r. o uznaniu ponaglenia na działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej też jako: Naczelnik [...]) za nieuzasadnione i jednocześnie wniosła skargę na przewlekłość prowadzonej kontroli podatkowej. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: - art. 284b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", poprzez niezakończenie kontroli podatkowej bez zbędnej zwłoki i kilkukrotne przedłużanie terminu jego zakończenia, - art. 141 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie ponaglenia za nieuzasadnione, mimo że zasługiwało ono na uwzględnienie; uważa, że organowi I instancji należy wyznaczyć dodatkowy termin na załatwienie sprawy, powinny zostać wyjaśnione przyczyny niezałatwienia sprawy w terminie i podjęte środki zapobiegające naruszaniu tego terminu w przyszłości. Wobec tak postawionych zarzutów skarżąca wniosła o: 1) zobowiązanie organu podatkowego pierwszej instancji do zakończenia postępowania podatkowego w terminie wyznaczonym przez Sąd; 2) stwierdzenie, że dotychczasowe działanie organu podatkowego w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 3) wymierzenie organowi podatkowemu pierwszej instancji kary grzywny w wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku poprzednim ogłoszonego przez Prezesa GUS. Skarżąca wskazała, że Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w B. w dniu 30 kwietnia 2014r. (omyłkowo podano 30 kwietnia 2015r.) wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług, tj. zasadności żądania zwrotu za luty 2014r. (omyłkowo podano za luty 2015r.), prawidłowości wykazanych kwot do przeniesienia za grudzień 2013r. i styczeń 2014r. wywierających wpływ na wysokość kwoty zwrotu za luty 2014r. Jednocześnie organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r. orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu podatnikowi - wykazanej w deklaracji VAT-7 - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Wg korekty różnica podatku naliczonego nad należnym stanowiła kwotę [...] zł. Podatnik zażądał zwrotu na swój rachunek bankowy kwoty [...] zł i obniżenia o kwotę [...] zł podatku należnego za następne okresy. Spólka zaznaczyła, że postępowanie kontrolne trwa do chwili obecnej. Powołując art. 284b § 1 O.p. uznała, że kontrolę podatkową prowadzoną wobec niej cechuje nadmierna przewlekłość, ponieważ trwa już prawie rok. Stąd też, w ocenie skarżącej, organ podatkowy w ogóle nie stosuje się do powyższego przepisu nakazującego przeprowadzenie kontroli bez zbędnej zwłoki. Według skarżącej prowadzone przez organ czynności mają charakter pozorowany, są nieusystematyzowane. W opinii skarżącej, organ rozsyła zapytania, które można było skierować w pierwszym etapie postępowania podatkowego albo w ogóle nie kontroluje oraz nie monituje pozyskania konkretnych i precyzyjnych odpowiedzi w rozsądnym terminie, by móc zakończyć wszczętą kontrolę. Skarżąca podała przykłady takich działań organu. Na poparcie stanowiska strona powołała wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 sierpnia 2014r., sygn. akt II SAB/Go 56/14 oraz WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2014r., sygn. akt VI SAB/Wa 37/14. W ocenie skarżącej, stan zaawansowania postępowania, odstępy czasowe dzielące poszczególne czynności, wykonywanie czynności pozornych, jak np. wysłanie wniosku o udzielenie informacji o kontrahencie do administracji czeskiej bez monitowania odpowiedzi, czy zlecenie czynności sprawdzających, na których efekt organ wyczekiwał ok. 7 miesięcy, świadczy o tym, że kontrola jest prowadzona przewlekle. To z kolei stanowi o rażącym naruszeniu art. 284b § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wniósł o jej oddalenie. Na wstępie organ opisał dotychczasowy przebieg postępowania i podejmowane w sprawie czynności, które stanowiły podstawę do przedłużenia terminu zakończenia kontroli. Zauważył, że kwestia terminów prowadzenia kontroli u przedsiębiorców została uregulowana w art. 284b § 1 i § 2 O.p., w myśl którego kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. Dodatkowo, o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. W ocenie organu, o przewlekłym prowadzeniu postępowania przez organy administracji publicznej można mówić wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ bądź nie podjął żadnych czynności w sprawie, bądź wprawdzie rozpoczął i prowadził postępowanie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie odpowiednim aktem administracyjnym lub nie podjął stosownej czynności prawem przewidzianej. Organ wskazał na art. 125 w zw. z art 292 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Natomiast sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Kontrolujący ma obowiązek prowadzenia czynności w ramach kontroli podatkowej bez zbędnej zwłoki. Nie może on przekroczyć terminu wskazanego w upoważnieniu do kontroli (art. 283 § 2 pkt 6 O.p.), a o każdym przypadku niezakończenia kontroli w tym terminie, również z przyczyn od niego niezależnych, które przedłużają bieg terminu, ma obowiązek zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny które spowodowały przedłużenie oraz wskazując nowy termin zakończenia kontroli. Organ zauważył, że w rozpoznawanej sprawie wywiązał się z obowiązku nałożonego na podstawie art. 284b § 2 O.p., zawiadamiając skarżącą Spółkę o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, podając przyczynę niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W związku z tym, za niezasadny uznał zarzut naruszenia tych przepisów. Organ podkreślił, że przyczyną niedotrzymania terminu była konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego. Taki obowiązek, jak wskazał, wynika z zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 O.p., zgodnie z którą organ obowiązany jest do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Zasada ta została rozwinięta w regulacji art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem organu, nie ma przeszkód prawnych do przedłużania terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy, niemniej jednak za każdym razem nowy termin musi być konkretnie określony poprzez wskazanie okresu, do którego nastąpi załatwienie sprawy. Organ podkreślił, że z ustaleń faktycznych wynika, iż kontrola podatkowa nie mogła zakończyć się przed dokładnym wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Wskazał, że podjął szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy dla dokonania prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2013r., styczeń i luty 2014r., w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W szczególności wystąpił odpowiednio do właściwych miejscowo Naczelników Urzędów Skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie zawartych transakcji z kontrahentami Spółki, jak również sprawdzenie miejsca załadunku oleju rzepakowego surowego. Skierował także wnioski do administracji czeskiej o udzielenie informacji o przedmiotowych wewnątrzwspólnotowych transakcjach, na podstawie art. 7 Rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 2010r. Nr 268 s. 1). Analiza nadsyłanych przez organy podatkowe odpowiedzi ujawniła kolejne wątpliwości, wskazując na uczestnictwo skarżącej, jak również jej kontrahentów w bardzo rozbudowanym łańcuchu podmiotów, które nie miały wiedzy ani na temat sprzedawanego towaru (oleju), ani na temat warunków dostaw, przewozu, czy magazynowania. W związku z powyższym, konieczne było przeprowadzenie kolejnych dowodów w sprawie, a każde następne działanie organu było konsekwencją wcześniej pozyskanych informacji i wcześniejszych działań innych organów podatkowych. Działania te przedłużyły czas trwania kontroli, o czym skarżąca była każdorazowo powiadamiana stosownymi postanowieniami, w których wskazana została przyczyna zwłoki oraz nowy termin zakończenia sprawy. Organ podkreślił, że podjęcie szeregu czynności kontrolnych wynikało z konieczności realizacji podstawowego celu kontroli podatkowej, jakim jest przeprowadzenie wnikliwego i kompletnego postępowania dowodowego w danej sprawie. Zdaniem organu, nie bez znaczenia pozostaje fakt, że oczekiwanie na odpowiedzi, w związku ze złożonymi wnioskami do innych organów podatkowych, w tym także innych administracji podatkowych, wydłużyło czas trwania kontroli, co było niezależne od organu, a jednocześnie niezbędne w celu ustalenia stanu faktycznego oraz zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Na każdym etapie kontroli skarżąca posiadała wiedzę na temat stopnia zaawansowania prowadzonych czynności kontrolnych, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 292 O.p. Naczelnik nie zgodził się również z zarzutem, że czynności organu mają charakter pozorowany i są nieusystematyzowane. W tym kontekście organ wyjaśnił, że wątpliwości kontrolujących co do rzetelności zawieranych transakcji pojawiły się po wnikliwej analizie materiału dowodowego przedłożonego przez Spółkę w toku kontroli. W związku z powyższym, zapytania do kontrahentów krajowych zostały wysłane niezwłocznie po zapoznaniu się z materiałem przedłożonym w toku kontroli, tj. w dniu 16 maja 2014r., zatem niespełna 16 dni od wszczęcia kontroli podatkowej. Wcześniej natomiast próbowano uzyskać informacje na temat zawieranych transakcji bezpośrednio od Spółki. Natomiast wysłanie wniosków do administracji czeskiej w dniu 10 czerwca 2014r. również nie można uznać za opóźnione, zwłaszcza, że zgodnie z art. 54 ust.1 lit.b) cyt. Rozporządzenia Rady (UE) 904/2010 organ wezwany w jednym państwie członkowskim udziela organowi występującemu z wnioskiem w innym państwie członkowskim informacji pod warunkiem, że organ występujący z wnioskiem wyczerpał zwyczajne źródła informacji, których mógł użyć w danych okolicznościach do uzyskania informacji, których wniosek dotyczy, bez podejmowania ryzyka narażenia się na niepowodzenie w osiąganiu pożądanego rezultatu. W związku z powyższym, Naczelnik dopiero po wyczerpaniu źródeł informacji na terenie kraju mógł zwrócić się z wnioskiem o udzielenie informacji do innego państwa członkowskiego. Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie jest możliwe by wszystkie zapytania czy wnioski do innych organów podatkowych mogły być wystosowane w jednym terminie. Za chybiony Naczelnik uznał także zarzut braku kontroli i monitorowania pozyskania konkretnych oraz precyzyjnych odpowiedzi w rozsądnym terminie, albowiem jak podkreślił, występował zarówno do organów krajowych, jak i administracji czeskiej z ponagleniami, na poparcie czego wymienił daty i sygnatury stosownych pism. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej także jako "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie, zaś kontrola tej działalności, zgodnie z § 2 pkt 8 tego artykułu obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Badając skargę przez pryzmat wskazanych kryteriów Sąd uznał, że zarzut przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podać należy, że ustawodawca nie sprecyzował na gruncie przepisów postępowania podatkowego, kontrolnego, co oznacza pod względem prawnym pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania". W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych powodujących, iż formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz", Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Można zatem przyjąć, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. W ślad za J. Borkowskim (w: B. Adamiak, J. Borkowski "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Warszawa 2011, str. 238) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013r. (II OSK 34/13) można dodać, iż stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu "zastoju" procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania. W procedurze podatkowej z przepisu art. 125 § 1 O.p. wynika, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z drugiej strony zauważyć jednak trzeba, że obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo. Inaczej mówiąc, z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., rozstrzygnięcie sprawy nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Rozstrzygnięcie zarzutu przewlekłości organu kontroli skarbowej wymaga rozważenia, którym konkurującym ze sobą zasadom prawa podatkowego należy w tej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać przedmiotowe postępowanie podatkowe. Z przepisów art. 139 - art. 140 O.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych bez zbędnej zwłoki (albo niezwłocznie – art. 139 § 2), lecz nie później niż we wskazanych tamże terminach. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, dając prymat innym zasadom postępowania, w szczególności zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.), które to stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie powyższe zasady procesowe znajdują - zdaniem Sądu - dodatkowe uzasadnienie w przepisach prawa materialnego. Z uwagi na istotę i sposób rozliczania podatku od towarów i usług, w przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy w istocie jest zobowiązany zbadać zwrot do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika - w tym także dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego. Przewlekłe postępowanie ma miejsce zatem wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to – w ocenie Sądu – także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy. Sąd uznając za zasadną skargę na bezczynność lub przewlekłe postępowanie organu w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. – uwzględnia skargę i zobowiązuje organ do wydania aktu lub podjęcia czynności w terminie przez siebie wskazanym. Sąd może orzekać jedynie o obowiązku wydania decyzji (lub postanowienia) lub dokonania czynności w przedmiotowej sprawie, nie może natomiast nakazywać organowi sposobu rozstrzygnięcia, ani też bezpośrednio orzekać o prawach i obowiązkach skarżącego (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2001r., sygn. akt I SAB 37/00, LEX nr 75532). Rażące zaś naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 149 § 1 zd. drugie p.p.s.a., jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Wskazać też należy, że skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania nie jest ograniczona terminem trzydziestodniowym określonym w art. 53 p.p.s.a. Wynika to wprost z treści tej normy prawnej, która w odniesieniu do poszczególnych aktów i czynności wskazuje datę, od której należy liczyć bieg terminu do wniesienia skargi. Niewątpliwie jednak korzystanie ze środków zaskarżenia przewidzianych w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) jest warunkiem koniecznym wniesienia skargi do sądu administracyjnego stosownie do art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a., jednakże doręczenie stronie rozstrzygnięcia w tym przedmiocie nie rozpoczyna biegu terminu określonego w art. 53 § 1 p.p.s.a. Skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania może być bowiem skutecznie wniesiona aż do chwili ustania tych stanów, to jest do chwili załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej poprzez wydanie decyzji, postanowienia albo innego aktu lub podjęcie czynności. Przedmiotem skargi jest w takiej sytuacji przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej (lub bezczynność organu), a nie np. odpowiedź organu wyższego stopnia na ponaglenie przewidziane w art. 141 § 1 O.p. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają także względy celowościowe. Określenie terminu do wniesienia skargi ma bowiem za zadanie ograniczyć możliwość kwestionowania wydawanych przez organy administracji publicznej aktów i podejmowanych przez nie czynności (rozstrzygnięć w sprawie). Chodzi zatem o zapewnienie pewności obrotu prawnego poprzez niedopuszczenie do wzruszania przejawów działalności organów administracji publicznej (np. decyzji, postanowień) po upływie określonego w ustawie czasu. Celem skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania jest zaś wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań. Wniesienie tej skargi jest zatem czasowo ograniczone jedynie trwaniem niepożądanego stanu przewlekłości, a więc np. do czasu wydania decyzji (zob.: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 grudnia 2014r., sygn. akt I SAB/Ol 14/14). Takie stanowisko prezentowane jest konsekwentnie w judykaturze i w piśmiennictwie (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2006r., sygn. akt II OSK 52/06, ONSAiWSA 2006, nr 4, poz. 100; postanowienia NSA: z dnia 13 marca 2009r., sygn. akt II FSK 2020/08; z dnia 19 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1325/13, opubl. CBOSA; por. też T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Warszawa 2005, s. 243; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, s. 143; J. P. Tarno). W niniejszej sprawie skarżąca Spółka wykorzystując uprawnienie przewidziane w przywołanym przepisie złożyła ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniem z [...] lutego 2015r. uznał je za niezasadne, stojąc na stanowisku, że postępowanie organu pierwszej instancji w sprawie nie cechuje się przewlekłością. Z uwagi na fakt, że ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie podlega zaskarżeniu, a jednocześnie w skardze Spółka domaga się stwierdzenia, iż przewlekłość miała miejsce i to w stopniu rażącym, tut. Sąd przyjął, że w pełni wyczerpane zostały warunki do wniesienia skargi na przewlekłość i tak zakwalifikował pismo skarżącej w tej części, natomiast postanowieniem z dnia [...] maja 2015r., sygn. akt [...] odrzucił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2015r. nieuwzględniające ponaglenia. W konsekwencji w niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest sposób prowadzenia postępowania przez organ administracyjny, na skutek którego - zdaniem Spółki - zostało naruszone prawo strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki (w rozsądnym terminie), ponieważ to postępowanie trwa dłużej, niż to konieczne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych. Zarzut przewlekłości prowadzenia postępowania oceniane musi być więc pod kątem: prawidłowości czynności, terminowości czynności, charakteru sprawy, stopnia faktycznej i prawnej zawiłości sprawy (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia sygn. akt I SAB/Rz 10/14). Dokonując oceny postępowania organu kontroli podatkowej z uwzględnieniem tych kryteriów należy po pierwsze odnieść się do zakresu prowadzonego postępowania celem rozważenia czy podejmowane czynności, zwłaszcza zwracanie się w ramach pomocy prawnej do organów o sprawdzenie transakcji u kontrahentów uczestniczących w łańcuchu dostaw i sprzedanych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest zasadne, czy też nie znajduje podstaw i nie jest konieczne do rozstrzygnięcia sprawy prawidłowości rozliczeń skarżącej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za badany okres. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Nie można bowiem zarzucić Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej, ani w zakresie rodzaju podjętych czynności w trakcie tego postępowania, ani też odnośnie sprawności jego prowadzenia i terminowości. Podać należy, że w dniu 27 kwietnia 2014r. do organu podatkowego wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2014r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł zadeklarowaną do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. W celu zbadania zasadności tego zwrotu w dniu 30 kwietnia 2014r. na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. nr [...] wszczęto w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług - zasadności żądania zwrotu za luty 2014r. oraz kwot z przeniesienia za grudzień 2013r. i styczeń 2014r. (k. [...], tom [...] akt administracyjnych). Ustalono, że istotnymi pozycjami z punktu rozliczenia podatku od towarów i usług są transakcje nabycia przez Spółkę "L." oleju rzepakowego surowego ze stawką VAT 23 % (na łączną kwotę [...] zł) od firm: 1) T. O. (zakup w kontrolowanym okresie na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł); 2) [...] Sp. z o.o., S.k. R.(zakup w kontrolowanym okresie na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł); 3) L. Sp. z o.o., [...], (zakup w kontrolowanym okresie na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł). Zakupiony olej od powyższych kontrahentów Spółka "L." sprzedawała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów - tego samego dnia, w którym dokonano zakupu towaru - do firm: 1) [...]; 2) [...]; 3) [...]; 4) [...]. W tym miejscu podać należy, że zgodnie z art. 87 ust 2. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011r. Nr 177, poz. 1054), jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego lub na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W oparciu o powyższe postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowił przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. WSA w B. wyrokiem (prawomocnym) z dnia [...] grudnia 2014r. sygn. akt [...], oddalił skargę "L." Sp. z o.o. na ww. postanowienie Naczelnika. Z akt sprawy administracyjnej wynika, że harmonogram w zakresie najbardziej istotnych czynności w toku prowadzonej kontroli podatkowej przedstawia się następująco: - 27 kwietnia 2014r. wpłynęła do organu korekta deklaracji VAT-7 z wykazanym zwrotem (k. [...], tom [...]); - 30 kwietnia 2014r. wszczęto kontrolę podatkową (k. [...], tom [...] ); - dnia 30 kwietnia 2014r. organ wystąpił do Spółki o udzielenie informacji dotyczących m.in. stanu zatrudnienia, sumy aktywów, bilansu na koniec 2012 i 2013r., powiązań kapitałowych i osobowych, rachunków bankowych (k. [...], tom [...]); - pismami z dnia 30 kwietnia oraz 5 maja 2014r. Spółka udzieliła odpowiedzi na powyższe pismo organu (k. [...], tom [...]); - 16 maja 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wystąpił z zapytaniem: do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zawartych transakcji z L. Sp. z o.o. w W. (k. [...], tom [...]); do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie G. M.W. w K. (k. [...], tom tom [...]); do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o ustalenie przebiegu zawartych transakcji z firmą [...] P. D. w O. (k. [...], tom [...]) oraz o przeprowadzenie czynności sprawdzających w [...] Sp. z o.o. w I., świadczącej usługi najmu (k. [...], tom [...]); do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o ustalenie przebiegu transakcji ze Sp. z o.o. S.k. [...] (k. [...], tom [...]); - pismami z dnia 20 i 21 maja 2014r. organ wystąpił do Spółki o udzielenie informacji w przedmiocie zawartych transakcji (k. [...], tom [...]); - 21 maja 2014r. skarżąca Spółka udzieliła odpowiedzi na ww. pisma organu (k. [...], tom [...]); - dnia 23 maja 2014r. organ wysłał do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. zapytanie w sprawie zawartych transakcji z [...] A. S. w R. (k. [...], tom [...]); - w dniu 26 maja 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przesłał zgodnie z właściwością miejscową wniosek z dnia 16 maja 2014r. dotyczący [...] Sp. z o.o. w I. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. (k. [...], tom [...]); - w dniu 29 maja 2014r. organ wysłał do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zapytanie dotyczące sprawdzenia miejsca załadunku towaru w W. (k. [...], tom [...]); - w dniu 29 maja 2014r. Urząd Skarbowy w O. poinformował, że przekazał wniosek z dnia 16 maja 2014r. dotyczący firmy [...] P. D. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w związku z prowadzonym przez ten Urząd postępowaniem kontrolnym wobec tej firmy (k. [...], tom [...]); - w dniu 4 czerwca 2014r. wysłano wnioski o udzielenie informacji, na podstawie art. 7 Rozporządzenia Rady (UE) z dnia 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej do czeskiej administracji podatkowej w zakresie zawartych transakcji z następującymi kontrahentami: 1) [...]. Odpowiedź z administracji czeskiej wpłynęła w dniu 14 sierpnia 2014r.; 2) [...]. Odpowiedź wpłynęła dopiero w dniu 08 kwietnia 2015r.; 3) [...]. Odpowiedź z administracji czeskiej wpłynęła w dniu 7 lipca 2014r.; 4) [...] (k. [...] tom [...] oraz k. [...] tom [...] – informacja Naczelnika [...] w B., k. [...] tom [...]). Z powyższego wynika, że odpowiedzi na pisma skierowane do administracji czeskiej wpływały do organu w okresie trwania kontroli, tj. od lipca 2014r. do 8 kwietnia 2015r. - w dniu 13 czerwca 2014r. wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego protokół z przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie G. M. W. za styczeń i luty 2014r. (k. [...], tom [...]); - w dniu 7 lipca 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. przy piśmie z dnia 3 lipca 2014r. poinformował, że jest w trakcie kompletowania dokumentacji podatkowej, jednocześnie wskazał, iż po przeprowadzeniu czynności sprawdzających niezwłocznie zostanie przesłana odpowiedź (k. [...], tom [...]); - w dniu 16 lipca 2014r. wpłynęła odpowiedź Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. dotycząca Spółki z o.o. [...] w I. (k. [...], tom [...]); - w dniu 25 lipca 2014r. przy piśmie z dnia 23 lipca 2014r. wpłynęła odpowiedź od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. na pismo Naczelnika [...] z dnia 16 maja 2014r. Z przesłanej odpowiedzi wynika, że wszystkie faktury VAT, o które pytano zostały zaewidencjonowane w rejestrach VAT i deklaracjach VAT. Ponadto z wyjaśnień złożonych do protokołu przesłuchania P. D. w charakterze strony wynika, że firma T. nie posiada żadnych środków transportowych ani urządzeń do przechowywania oleju, zatrudnia jednego pracownika na stanowisku biurowym, nie kontroluje jakości jak również ilości zakupionego i sprzedawanego oleju, cena zakupionego i sprzedawanego oleju zawiera również transport przeznaczenia, w związku z czym firma nie zna ceny za transport i nie posiada faktur za transport. Ponadto przesłuchany zeznał, że fizycznie nie był, jak również nikt w jego imieniu, przy zakupie ani sprzedaży oleju rzepakowego, kontakt pomiędzy dostawcą a odbiorcą odbywa się drogą mailową lub telefoniczną, transakcje zapłat za zakupiony olej oraz transakcje wpłat z tytułu sprzedaży oleju odbywają się z reguły tego samego dnia, a ilości oleju są identyczne na fakturach zakupu i sprzedaży (k. [...], tom [...]); - 28 lipca 2014r. wpłynęła odpowiedź z Urzędu Skarbowego w O. informująca, że wniosek dotyczący Spółki "T" z dnia 16 lipca 2014r. został przesłany do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przy piśmie z dnia 24 lipca 2014r. (k. [...], tom [...]); - w dniu 18 sierpnia 2014r. przy piśmie z dnia 6 sierpnia 2014r. wpłynęła odpowiedź Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., z której wynika, że w toku czynności sprawdzających kontrolujący ustalili, iż przesłane przez [...] Urząd Skarbowy w B. faktury są zgodne z przedłożonymi przez L. Sp. z o.o. Dodatkowo z treści załączonych oświadczeń do protokołu wynika, że Spółka L. pośredniczy w handlu. Transakcje dokonywane są drogą elektroniczną i telefoniczną. Dotyczy to zarówno zamówień związanych z zakupem, jak również ze sprzedażą (k. [...], tom [...]); - 18 września 2014r. sporządzono notatkę służbową, z której wynika, że Urząd Skarbowy K. prowadzi w firmie G. M. W. kontrolę za 2013r., a informacje o transakcjach "L." prześle po jej zakończeniu (k. [...], tom [...]); - w dniu 17 października 2014r. przy piśmie z dnia 14 października 2014r. wpłynęła odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w zakresie przeprowadzonych czynności sprawdzających za grudzień 2013r.; w toku czynności sprawdzających kontrolujący ustalili, że przesłane przez [...] Urząd Skarbowy w B. faktury są zgodne z fakturami przedłożonymi do kontroli przez firmę G. M. W. Ponadto ustalono, że olej rzepakowy był transportowany z W. (miejsce załadunku) do czeskiej miejscowości O. (miejsce rozładunku). Podano, że M. W. oprócz dokumentów CMR nie posiada żadnych innych dokumentów potwierdzających załadunek i rozładunek towaru; nie zna i nie jest w stanie podać szczegółów dotyczących załadunku i wyładunku towaru przewożonego na zlecenie "L." Sp. z o.o.; kontakt z firmą "L." został nawiązany za pomocą internetu. M. W. nigdy nie była w W., ani też w miejscu rozładunku oleju rzepakowego; olej rzepakowy na zlecenie "L." Sp. z o.o. przewozili kierowcy zatrudnieni przez M. W. na podstawie umowy o pracę; nie posiada (oprócz dokumentów CMR) dokumentów potwierdzających wydanie i odbiór towaru, ani też jakichkolwiek dokumentów potwierdzających pobyt kierowcy w Czechach (k. [...], tom [...]); - w dniu 21 października 2014r. Naczelnik [...] wysłał kolejne pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z zapytaniem na jakim etapie realizacji jest wniosek w sprawie przeprowadzenia czynności sprawdzających (k. [...], tom [...]); - pismem z dnia 21 października 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zwrócił się do [...] Urzędu Skarbowego w G. z zapytaniem na jakim etapie realizacji są zlecone czynności (k. [...], tom [...]); - przy piśmie z dnia 6 listopada 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. przekazał wniosek o przeprowadzenie czynności sprawdzających w Sp. z o.o. S.k. [...] do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (k. [...], tom [...]); - w dniu 10 listopada 2014r. wpłynęła odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.; z treści przekazanego protokołu wynika, że zawarte transakcje zakupu i sprzedaży stwarzają wątpliwości co do prawdziwości zdarzeń opisanych na fakturach (k. [...], tom [...]); - w dniu 19 grudnia 2014r. wpłynęła do [...] Urzędu Skarbowego odpowiedź dotycząca przeprowadzonych czynności sprawdzających w sprawie ustalenia przebiegu transakcji załadunku oleju rzepakowego. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wynika, że pod adresem wskazanym jako miejsce załadunku oleju rzepakowego działalność gospodarczą wykonuje firma F. J. F.. Firma ta część nieruchomości podnajmuje firmie E. Sp. z o.o. oraz firmie B. O. P. Są to trzy miejsca parkingowe (dwa miejsca przeznaczone na postój samochodów oraz usytuowane między nimi dwa zbiorniki na olej). Zbiorniki naziemne przywiezione zostały przez firmę B. O. P. do magazynowania oleju. Przyjeżdżają samochody cysterny, które przetankowują olej i odjeżdżają, ale nie wiadomo kto jest właścicielem tych cystern i kto je nadzoruje. Zbiorniki mają pojemność około 30 000 litrów. Firma F. wskazała, że nie zawierała transakcji ze Sp. z o.o. "L." (k. [...], tom [...]); - w dniu 5 stycznia 2015r. przy piśmie z dnia 29 grudnia 2014r., nr [...] wpłynęła do [...] Urzędu Skarbowego odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w zakresie przeprowadzonych czynności sprawdzających w Sp. z o.o. S.k. [...] (k. [...], tom [...]); - w dniu [...] stycznia 2015r. Naczelnik [...] postanowił o przesłuchaniu J. A. (k. [...], tom [...]); - w dniu [...] stycznia 2015r. pracownicy [...]Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzili dowód z przesłuchania przedstawiciela strony J. A. (k. [...], tom [...]); - w dniu 26 stycznia 2015r. wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w B. pismo Spółki z o.o. "L." z dnia 21 stycznia 2015r. złożone przez pełnomocników stanowiące ponaglenie na działanie Naczelnika [...] Skarbowego w B. w związku z prowadzoną wobec Spółki kontrolą podatkową, wszczętą na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 25 kwietnia 2014r. (k. [...], tom [...]); - w dniu [...] lutego 2015r. Naczelnik [...] postanowił o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania przedstawiciela strony J. Ł. - Wiceprezesa Spółki "L." Sp. z o.o. i świadka O. C. - pracownika tej Spółki (k. [...], tom [...]); - postanowieniem z dnia [...] lutego 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał za nieuzasadnione ponaglenie z dnia 21 stycznia 2015r. (k. [...], tom [...]); - w dniu 2 marca 2015r. wpłynęło do [...]Urzędu Skarbowego pismo J. Ł., że korzysta z prawa do odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie (k. [...], tom [...]); - w dniu [...] marca 2015r. w siedzibie [...]Urzędu Skarbowego została przesłuchana w charakterze świadka O. C. (k. [...], tom [...]); - w dniu 4 marca 2015r. Naczelnik [...] przesłał do Izby Skarbowej w B. monit skierowany do czeskiej administracji podatkowej z prośbą o informację na temat realizacji ww. wniosku w zakresie transakcji ze S.. (informacja podana przez organ w odpowiedzi na skargę); - w dniu 7 kwietnia 2015r. wpłynęło do organu pismo pełnomocnika Spółki "L." z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów: 1) z dokumentów, tj. zdjęć miejsca rozładunku oleju rzepakowego przez "L." Sp. z o.o., 2) z dokumentów dot. działalności gospodarczej prowadzonej przez J.P.P. (umowy najmu nieruchomości z 10 czerwca 2013r. wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem z której wynika, że P. P. wynajmował obiekt biurowy i powierzchnię magazynową 504m2 m.in. dla celów magazynowania i manipulowania olejem rzepakowym, wypisu z ewidencji działalności gospodarczej wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem – potwierdzające fakt zarejestrowania działalności gospodarczej od 21 grudnia 2012r. na czas nieokreślony m.in. w zakresie magazynowania, przemieszczania towarów i technicznych czynności przy transporcie, decyzji o rejestracji J.P. P. jako podatnika podatku dochodowego od stycznia 2013r. wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem, decyzji o zarejestrowaniu J.P. P. jako podatnika VAT UE od stycznia 2013r., potwierdzenia aktywnego nr VAT i adresu J. P. P., oświadczenia J.P. P. z dnia [...] sierpnia 2014r. w sprawie prowadzenia działalności gospodarczej i ustanowienia pełnomocnikiem w zakresie tej działalności M. S., potwierdzenia przez [...]. Miejsca siedziby P. P. od dnia 21 grudnia 2012r. pod adresem [...] i prowadzenia przez ten podmiot jego księgowości, informacji z dnia [...] lutego 2015r. dot. ustaleń w spr. J.P. P.); 3) wydruku o niezaleganiu w podatkach P. Sp. z o,.o. na [...] lutego 2015r.; 4) z zeznań świadka M. S. - pełnomocnika J.P. P. w zakresie jego działalności gospodarczej na okoliczność zawieranych transakcji przez J. P. P. z podatnikiem, faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej i szczegółowych danych dot. tej działalności (k. [...], tom [...]); - w dniu 20 kwietnia 2015r. wpłynęło kolejne pismo pełnomocnika Spółki "L.", w którym wskazuje dane adresowe dotyczące przesłuchania w charakterze świadka M. S. (k. [...], tom [...]); - w związku z wątpliwości co do przebiegu usług transportowych, które nasunęły się po otrzymaniu odpowiedzi z Urzędu Skarbowego K., Naczelnik [...] w dniu 9 kwietnia 2015r. wystąpił pismem [...]do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K. z prośbą o udzielenie informacji w zakresie wydanych zezwoleń i tras przejazdu pojazdów samochodowych ze wskazaniem konkretnych dat w okresie od 1 grudnia 2013r. do 28 lutego 2014r. (k. [...], tom [...]); - pismami z dnia 10 kwietnia 2015r. organ wystąpił do Dyrektora UKS w O. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o udzielenie informacji, czy organy te podjęły dalsze czynności służbowe we wnioskowanym zakresie, czy organy te posiadają nowe informacje dot. transakcji ze Spółką "L." (k. [...], tom [...]). Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że w początkowej fazie kontrolujący przeanalizowali rejestry zakupów, sprzedaży, faktury oraz zamówienia dotyczące kontrolowanego okresu. Ustalono, że podstawowymi pozycjami zakupu dokonanymi przez Spółkę "L." są transakcje nabycia oleju rzepakowego surowego ze stawką VAT 23 % od firm w O., w R., w W., który Spółka "L." sprzedawała (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) tego samego dnia do firm czeskich. W celu potwierdzenia zawartych transakcji z wyżej wymienionymi kontrahentami kontrolujący dwukrotnie wystąpili z pisemnym wnioskiem do "L." Sp. z o.o., aby udzieliła informacji na temat zawartych umów handlowych oraz sposobu zawieranej współpracy z kontrahentami. Skarżąca Spółka nie była jednak w stanie udzielić odpowiedzi. Z treści złożonych oświadczeń wynika m.in., że Prezes Spółki nie jest w stanie precyzyjnie wskazać, kiedy i w jakich okolicznościach nawiązano współpracę z dostawcami oleju rzepakowego. Jego zdaniem, mogło to mieć miejsce na spotkaniach, których przedmiotem był handel węglem. Ponadto nie był również w stanie podać osób, które w takich spotkaniach uczestniczyły, jak również nie posiada wiedzy na temat pochodzenia oleju rzepakowego. Oświadczono, że transport oleju rzepakowego zlecany był zewnętrznym firmom transportowym (k. [...], tom [...]). W tej sytuacji zasadnie Naczelnik [...] zwrócił się do właściwych miejscowo Naczelników Urzędów Skarbowych, o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki, w trybie art. 274c ustawy Ordynacja podatkowa, jak również do czeskiej administracji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ podejmował szereg czynności mających na celu możliwie jak najszybsze dokonanie ustaleń przez inne organy, do których zwrócił się w ramach pomocy prawnej kierując stosowne monity np. do organu administracji czeskiej (za pośrednictwem Izby Skarbowej w B. monit o informację na temat realizacji ww. wniosku w zakresie transakcji z S.), do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Zdaniem Sądu, ograniczenie postępowania kontrolnego tylko do czynności w skarżącej Spółce nie byłoby zasadne z uwagi na wskazywane przez organy okoliczności, w tym brak wiedzy po stronie przedstawicieli Spółki co do przebiegu transakcji. Prawdą jest, że zagadnienie terminów prowadzenia kontroli u przedsiębiorców zostało uregulowane w art. 284b § 1 i § 2 O.p., w myśl którego kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. Dodatkowo, o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Zauważyć należy, że do określonych Ordynacją podatkową terminów załatwiania spraw nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 O.p.). Podkreślenia również wymaga, że opóźnienia w zakończeniu kontroli podatkowej powstałe z przyczyn niezależnych od organu występują wówczas, gdy organ mimo dołożenia należytej staranności nie mógł dotrzymać terminu załatwienia sprawy. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w tym terminie, również z przyczyn od niego niezależnych, które przedłużają bieg terminu (art. 139 § 4 i art 140 § 2 w zw. art. 292 O.p.), organ ma obowiązek zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny które spowodowały przedłużenie oraz wskazując nowy termin zakończenia kontroli. W rozpoznawanej sprawie, organ na podstawie art. 284b § 2 O.p. zawiadamiał Spółkę o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, podając przyczynę niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W związku z tym, za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia tych przepisów. Przyczyną niedotrzymania terminu jest konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego, który to obowiązek wynika z zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 O.p. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Zasada ta została rozwinięta w regulacji art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem organy podatkowe mają obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma znaczenie dla właściwego stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Niewątpliwie podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Temu właśnie służyły czynności podejmowane przez Naczelnika [...]. Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Naczelnik [...] wystąpił do właściwych miejscowo Naczelników Urzędów Skarbowych: [...] Urzędu Skarbowego w G., [...] Urzędu Skarbowego W., Urzędu Skarbowego K., Urzędu Skarbowego w O., Urzędu Skarbowego w R, Urzędu Skarbowego w W. - o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie zawartych transakcji z kontrahentami Spółki, jak również o sprawdzenie miejsca załadunku oleju rzepakowego. Nie bez znaczenia dla oceny przedmiotowej sprawy są podane przez organ okoliczności, z których wynika, iż w toku czynności sprawdzających kontrolujący ustalili m.in., że ilość zamówionego towaru nie odpowiada ilości towaru z faktur zakupu, natomiast cena zakupionego oleju rzepakowego za tonę jest zgodna z zamówieniem; faktury dotyczące dostaw oleju rzepakowego wystawiano w tym samym dniu bądź w następnym co faktury nabyć; płatność za faktury następowała tego samego dnia, co data wystawienia faktury; Spółka nie posiadała dokumentacji potwierdzającej magazynowanie oleju rzepakowego oraz dokumentacji w zakresie przyjęcia i wydania oleju rzepakowego, ilość oleju rzepakowego wykazana na fakturach nabyć odpowiada dokładnie ilości oleju rzepakowego na odpowiadających im fakturach dostaw; Spółka nie posiada dokumentacji wagowej określającej wykazaną wagę na fakturach, jak również nie posiada dokumentacji transportowej - brak listów przewozowych, brak dokumentacji załadunkowo-rozładunkowej; Spółka nie zatrudnia pracowników, nie posiada środków trwałych, którymi można byłoby przewieźć towar, nie badała próbek oleju rzepakowego, nie uczestniczyła przy dostawach i odbiorach oleju, nie ma wiedzy na temat pochodzenia oleju. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego skierował wnioski do administracji czeskiej o udzielenie informacji o przedmiotowych transakcjach wewnątrzwspólnotowych, na podstawie art. 7 cyt. Rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Odpowiedzi na powyższe wnioski wpływały sukcesywnie do organu od lipca 2014r. do 8 kwietnia 2015r., przy czym – jak podał organ - w zakresie transakcji z P. J. P., [...], czeska administracja podatkowa nie zweryfikowała wnioskowanych danych, ponieważ jak podano "organ podatkowy przeprowadził lokalną kontrolę, podatnik jest nieosiągalny dla organu podatkowego, podatnik nie złożył deklaracji podatkowych"; "Organ podatkowy nie posiada wiedzy na temat działalności handlowej podatnika". W zakresie transakcji z [...], administracja czeska także nie zweryfikowała wnioskowanych danych, i poinformowała min., że kontrola VAT zostanie wszczęta u podatnika; obecnie podatnik jest nieosiągalny dla organu podatkowego; podatnik deklarował nabycie towarów z innego państwa członkowskiego - z Polski w okresie, o którym mowa w zapytaniu i również w innych okresach podczas 2013r.; towarami, którymi handlował są: cyna, cynk, kawa, ołów, olej rzepakowy, materiał metalurgiczny; towar miał być nabywany od różnych dostawców z Polski, ci dostawcy mają rzekomo zapewniać transport do Czech własnymi lub wynajętymi pojazdami. W przedmiocie transakcji z [...], Naczelnik [...] podał, iż czeska administracja podatkowa zweryfikowała wnioskowane dane, ustalono min., że płatnik czeski deklaruje jako działalność nabycie i sprzedaż soi, oleju rzepakowego i innych okazyjnych towarów. Czeski podatnik nabył od naszego podatnika olej rzepakowy oraz zadeklarował nabycie tych towarów. Wg informacji, olej nabyty od Spółki "L." został odsprzedany do polskiego podmiotu [...] Sp z o.o. , ul. [...]. Czeski płatnik ma swojego przedstawiciela - firmę [...], VAT nr [...]. Ponadto w uzyskanej odpowiedzi zawarto informacje o istnieniu podejrzenia, że czeski płatnik uczestniczy w oszustwach karuzelowych jako podmiot wiodący. Nadto Naczelnik [...] w B. wyjaśnił, że w dniu 4 marca 2015r. przesłał do Izby Skarbowej w B. monit skierowany do czeskiej administracji podatkowej z prośbą o informację na temat realizacji ww. wniosku w zakresie transakcji z S. i z uzyskanej odpowiedzi wynika, iż pod adresem siedziby podmiotu podatkowego znajduje się budynek biurowy i siedziba jest tylko wirtualna; organ podatkowy nie zna żadnego stałego zakładu podmiotu podatkowego, a także organ nie wie gdzie podmiot podatkowy faktycznie prowadzi działalność gospodarczą; organ podatkowy nie posiada dokumentów dotyczących transportu towarów z Polski do Czech i z Czech do Polski; z powyższego wynika, że towary nie musiały nigdy opuścić terytorium Polski. Z wymienionego wyżej powodu organ podatkowy nie może potwierdzić faktycznej dostawy towarów do Czech z Polski i późniejszej sprzedaży tych towarów z Czech do Polski. Mając na uwadze powyższe przyznać należy rację Naczelnikowi [...], że prowadzona na bieżąco analiza nadsyłanych przez organy podatkowe odpowiedzi ujawniła coraz to więcej wątpliwości, wskazując na uczestnictwo skarżącej Spółki, jak również jej kontrahentów w bardzo rozbudowanym łańcuchu podmiotów, które nie miały wiedzy ani na temat sprzedawanego towaru (oleju), ani na temat warunków dostaw, przewozu, czy magazynowania. Z kolei jak ustalono, z kontrahentami czeskimi najczęściej nie ma kontaktu, są tzw. podmiotami znikającymi, nie składają deklaracji i nie rozliczają podatku. W związku z powyższym, konieczne było przeprowadzenie kolejnych dowodów w sprawie, które były konsekwencją wcześniej pozyskanych informacji z innych organów podatkowych. Prawdą jest, że działania te przedłużyły czas trwania kontroli, o czym Spółka "L." była każdorazowo powiadomiona stosownymi postanowieniami, w których wskazana została przyczyna tej zwłoki oraz nowy termin zakończenia sprawy, tj. postanowieniami: z dnia [...] maja 2014r., nr [...] (k. [...], tom [...]), z dnia [...] sierpnia 2014r., nr [...] (k. [...], tom [...]), z dnia [...] listopada 2014r., nr [...] (k. [...], tom [...]), z dnia [...] stycznia 2015r., nr [...] (k. [...], tom [...]). Odnośnie do zarzutu skarżącego, że czynności organu mają charakter pozorowany, są nie usystematyzowane, a organ rozsyła zapytania, które można było skierować w pierwszym etapie postępowania kontrolnego, należy zauważyć, iż wyżej przedstawiony harmonogram działań organu obala tę tezę skargi. Zapytania do organów właściwych dla kontrahentów krajowych zostały wysłane niezwłocznie - w dniu 16 maja 2014r. Próbowano na początku kontroli uzyskać bezpośrednio od Spółki "L." informacje na temat zawieranych transakcji, jednakże skarżąca nie była w stanie udzielić stosownych wyjaśnień. Natomiast wysłanie wniosków do administracji czeskiej w dniu 10 czerwca 2014r. również nie można uznać za opóźnione, było ono konieczne w zaistniałej sytuacji. Trafnie organ wskazuje w tym zakresie na regulację art. 54 ust. 1 lit. b) cyt. Rozporządzenia Rady (UE) 904/2010 z dnia 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym organ wezwany w jednym państwie członkowskim udziela organowi występującemu z wnioskiem w innym państwie członkowskim informacji, o których mowa w art. 1, pod warunkiem że organ występujący z wnioskiem wyczerpał zwyczajne źródła informacji, których mógł użyć w danych okolicznościach do uzyskania informacji, których wniosek dotyczy, bez podejmowania ryzyka narażenia się na niepowodzenie w osiąganiu pożądanego rezultatu. W związku z powyższym dopiero po wyczerpaniu źródeł informacji na terenie kraju Naczelnik [...] mógł zwrócić się z wnioskiem o udzielenie informacji do innego państwa członkowskiego. Nie można zatem domagać się od organu, aby w jednym czasie skierował wszystkie pytania do wszystkich organów, zarówno krajowych, jak i zagranicznych. Nadto analiza materiału dowodowego wskazuje, że kolejne działania Naczelnika były konsekwencją wcześniej pozyskanych informacji. W tej sytuacji brak jest podstaw, aby zarzucać organowi pozorność i nieusystematyzowanie podejmowanych działań. Zdaniem tut. Sądu, nie można poprzestać jedynie na przeprowadzeniu czynności kontrolnych w skarżącej Spółce, lecz - w sytuacji występowania tzw. podmiotów znikających, nie potwierdzenia u kontrahentów rzeczywistego wykonania transakcji, braku choćby bazy technicznej do ich wykonania, nie zatrudniania pracowników, istnienia biur wirtualnych - postępowanie kontrolne musi objąć łańcuch dostawców. W ten bowiem sposób organy podatkowe mogą dopiero dokonać oceny, czy nie doszło do nadużyć w trakcie obrotu towarem, w szczególności czy nie wystąpiło zakłócenie w łańcuchu wpłat i zwrotów podatku VAT z udziałem tzw. "znikającego podatnika", czy za każdym razem zwrotowi podatku naliczonego towarzyszyła wpłata podatku należnego. Kwestia ta ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia prawa do zwrotu podatku naliczonego VAT skarżącej Spółce. W tym zakresie warto przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 18 grudnia 2014r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 w postępowaniach Staatssecretaris van Financien przeciwko Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof oraz Turbu.com BV i Turbu.com Mobile Phone`s BV przeciwko Staatssecretaris van Financien. W sprawie tej Trybunał stwierdził, że VI dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995r. należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Trybunał w wyroku tym wskazał więc na obowiązek (powinność) organów podatkowych państwa do dokonania odmowy podatnikowi zwrotu podatku VAT, jeżeli uczestniczył on w tzw. obrocie karuzelowym w sytuacji gdy wiedział "lub powinien był wiedzieć", że w takim procederze uczestniczy. Określenie takiej powinności ma szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wyrok ten został co prawda wydany w oparciu o VI dyrektywę VAT, jednak zachowuje on pełną aktualność pod rządami dyrektywy 2006/112/WE (art. 167, art. 168). Powyższe orzeczenie uzasadnia więc prowadzenie postępowania kontrolnego w takiej sprawie jak niniejsza, dotyczącego prawidłowości ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług obejmującego bezpośrednich dostawców podatnika, ale też firmy uczestniczące we wcześniejszym etapie obrotu i na dalszym jego etapie. W przypadku bowiem wykazania nieprawidłowości, a także wiedzy o nich lub obowiązku jej posiadania przez podatnika, rzeczą organu będzie odmówienie prawa do zwrotu przez wydanie stosownych decyzji. W trakcie postępowania należy zatem sprawdzić, czy podatek VAT na poszczególnych etapach obrotu towarami był zapłacony (należny). Należy przy tym wskazać uprawnienia organów co do zakresu prowadzenia kontroli. Mogą więc one żądać od kontrahentów kontrolowanego wszelkich dokumentów w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. W pojęciu kontrahenta podatnika mieszczą się wszystkie podmioty, które dokonywały lub dokonują z podatnikiem czynności prawnych dwustronnych lub jednostronnych, odpłatnych lub nieodpłatnych, które były lub mogły być objęte podatkowym stanem faktycznym (por. Cezary Kosikowski, Komentarz do art. 274 c ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Przeprowadzenie kontroli w takim zakresie jak to czyni Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w niniejszej sprawie znajduje zatem uzasadnienie zarówno w przepisach prawa krajowego, jak też prawa wspólnotowego, interpretowanego zgodnie z wyrokami TSUE. Prowadzenie szerokiego postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie nie stanowi przy tym szykany wobec podatnika, jak również uchylania się od zwrotu podatku, lecz wynika z dotychczasowych ustaleń kontrolujących w łańcuchu dostaw towarów, co do których skarżąca Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i uczestniczyły w nim podmioty, którym być może będzie można przypisać cechy znikającego podatnika, działającego w oparciu o wirtualne biura. Kwestii tej, podobnie zresztą jak wiedzy podatnika co do tego faktu, na obecnym etapie postępowania przesądzić nie można, jednak działania kontrolujących co do ich zakresu są zasadne. Uzyskane już informacje wskazują, że na którymś z etapów obrotu mogło dojść do nieprawidłowości, czego tut. Sąd absolutnie obecnie nie przesądza. Jednakże prawidłowość zakresu podjętego postępowania kontrolnego wątpliwości nie budzi. Nie są także trafne zarzuty co do terminowości prowadzonej kontroli. W tym zakresie należy wskazać, że kontrahenci bezpośredni kontrolowanego podatnika mają swoje siedziby na terenie całej Polski i poza jej granicami, co powoduje konieczność występowania o przeprowadzenie stosownych czynności przez inne organy kontroli skarbowej lub inne organy podatkowe administracji krajowej i czeskiej. Już samo to powoduje, że są one prowadzone mniej dynamicznie, niż mógłby to uczynić ten organ postępowania kontrolnego, który prowadzi kontrolę w skarżącej Spółce. Jednocześnie sam charakter istniejącego łańcucha dostaw powoduje, że o dalsze sprawdzenie podmiotów w nim uczestniczących, kontrolujący mogą się zwrócić dopiero po otrzymaniu informacji o kolejnych dostawcach. Nie mogli wystąpić o zweryfikowanie ich wszystkich od razu. Sprawdzenie takiego długiego łańcucha dostaw wymaga oczywiście czasu. Ważną sprawą dla wydania końcowego rozstrzygnięcia w sprawie będzie również uzyskanie danych, co do wiedzy podatnika lub możliwości jej powzięcia o zaistniałych na wcześniejszym etapie obrotu nieprawidłowościach. Nie można więc zarzucić organowi braku terminowości prowadzenia czynności. Zatem w przypadku kontroli podatkowej nie ma nieuzasadnionych przerw w prowadzeniu czynności. Nie występuje przewlekłość w rozumieniu opieszałego prowadzenia postępowania kontrolnego. Jeżeli organ wezwany nie udzielał zbyt długo odpowiedzi był ponaglany przez Naczelnika [...]. Stopień zawiłości i skomplikowania sprawy wskazują, że w niniejszej sprawie nie doszło do przewlekłości postępowania, pomimo długiego okresu jego trwania. Zauważyć także należy, że z jednej strony Spółka zarzuca przewlekłe prowadzenie kontroli i domaga się zwrotu zadeklarowanego podatku, a z drugiej strony nie jest w stanie przedstawić okoliczności dotyczących przebiegu transakcji, a nadto składa wnioski dowodowe nie tylko z dokumentów, ale również osobowe. Dokumenty te oraz wnioski osobowe zostały złożone dopiero w kwietniu 2015r. Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik organu podał, że Spółka złożyła wnioski dowodowe jeszcze 29 maja 2015r. Niewątpliwie ewentualne uwzględnienie tych wniosków również wiąże się z przedłużaniem kontroli. Jednakże prawo podatnika do ustalenia przez organ podatkowy prawdy materialnej nie może być naruszone w wyniku szybkiego zakończenia kontroli. Jeszcze raz podkreślić należy, że prawidłowe ustalenia kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] są zdeterminowane pozyskaniem informacji nie tylko od polskich organów podatkowych, czy kontroli skarbowej, ale również od organów administracji czeskiej. Trudno zatem oczekiwać od organu, aby w sytuacji, gdy kontrahenci danego podatnika - ubiegającego się o zwrot podatku - nie działają w granicach właściwości miejscowej i rzeczowej tego samego organu, a nawet w obrębie właściwości organów polskich, to wówczas nie będą poddani sprawdzeniu przed dokonaniem zwrotu podatku. Natomiast w sytuacji, gdy kontrahenci mają siedziby na terenie jednego organu, to ze względu na łatwość przeprowadzenia weryfikacji, takiej zostaną poddani. Nie można – zdaniem Sądu – nierówno traktować podatników i różnie weryfikować zwroty w zależności od obiektywnych możliwości sprawdzenia kontrahenta. W ocenie Sądu, zwrot podatku może być poprzedzony jego zweryfikowaniem, a długość kontroli podatkowej ma prawo być różna w zależności od tego, czy istnieją faktyczne możliwości bardzo szybkiego sprawdzenia kontrahenta, czy też wymagają one zaangażowania szeregu organów. Przyjmując argumentację strony skarżącej, najbardziej weryfikowane byłyby zwroty podatku dla podatników, których kontrahenci ze względu na właściwość miejscową i rzeczową wręcz byliby w zasięgu tego samego organu, czy nawet innych organów, ale na terenie Polski. Natomiast wymagające zdecydowanie dłuższego czasu skontrolowanie kontrahenta zagranicznego byłoby wyłączone przed dokonaniem zwrotu, ponieważ zawsze można podnieść zarzut zbyt długiego trwania kontroli w stosunku do innych podatników. Nadto, zauważyć należy, że z jednej strony skarżąca zarzuca przewlekłość kontroli, a z drugiej strony nie jest w stanie podać okoliczności przebiegu transakcji, przedstawiciel Spółki korzysta z prawa do odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie (Sąd tego prawa nie kwestionuje) oraz dopiero po wielu miesiącach składa wnioski dowodowe z dokumentów, jak również o przesłuchanie kontrahenta czeskiego. Wnioski takie są złożone prawie równolegle z wniesieniem do tut. Sądu skargi na przewlekłość. W konsekwencji należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej, a tym bardziej rażącego oraz naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, z przyczyn podanych wyżej. Z tych względów Sąd uznał skargę oddalił na podstawie w art.151 p.p.sa.