II SA/Bd 124/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Wichrowski (spr.) Sędziowie sędzia WSA Renata Owczarzak sędzia WSA Joanna Brzezińska Protokolant starszy sekretarz sądowy Elżbieta Brandt po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi UMC P. sp. z o.o. w Ostaszewie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia opłaty rocznej z tytułu wyłączenie gruntów rolnych z produkcji rolniczej oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2012 r. S. sp. z o.o. w O. zwróciła się do Marszałka Województwa o zawarcie przez Województwo umowy o nieodpłatne zwolnienie z długu, na mocy której Spółka zostanie zwolniona z obowiązku uiszczenia opłaty rocznej za rok 2012 r. w wysokości 1.679.865 zł z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolnej, wraz z ewentualnymi należnościami ubocznymi, stanowiącej równowartość 2.264,58 ton żyta, ustalonego decyzjami Starosty z dnia [...] maja 2006 r. (znak [...]) oraz z dnia [...] lipca 2006 r. znak ([...]) zezwalającymi na wyłączenie gruntów rolnych z produkcji rolniczej. We wniosku tym Spółka powołała się na okoliczność ustalenia, że opłaty z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej mają charakter cywilnoprawny, co jej zdaniem wskazuje, iż umorzenie opłat rocznych z tytuły wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolnej winno nastąpić na podstawie przepisu art. 508 Kodeksu cywilnego. W dniu [...] września 2012 r. Spółka złożyła do Zarządu Województwa wniosek o umorzenie między innymi wskazanej wyżej opłaty rocznej za rok 2012 z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolnej w wysokości 1.679.865 zł wraz z ewentualnymi należnościami ubocznymi, jako należności o charakterze cywilnoprawnym, odwołując się między innymi do wcześniejszego ww. wniosku z dnia [...] czerwca 2012 r., jak również uchwały Sejmiku Województwa z [...] sierpnia 2012 r. nr [...]. Na skutek wydanych przez organy administracji na skutek ww. wniosków decyzji niekorzystnych dla wnioskodawcy zapadły wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 2.06.2014 r. w sprawie II SA/Bd 232/14, uchylony następnie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14.10.2016 r. w sprawie II GSK 3282/16, WSA w Bydgoszczy z 29.03.2017 r. w sprawie II SA/Bd 154/17 utrzymany następnie w mocy wyrokiem NSA z 20.10.2017 r. w sprawie II GSK 2844/17. Z ich treści dwóch ostatnich cyt. wyżej wyroków wynika, że biorąc pod uwagę liczne zmiany przepisów istotnym dla trybu rozstrzygnięcia wniosku Spółki o umorzenie części opłaty rocznej należnej za 2012 r. z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, którą spółka zobowiązana była uiścić do [...] czerwca 2012 r., jest rozważanie, jaki charakter miała powyższa opłata, tj. czy miała ona charakter cywilnoprawny czy też publiczno-prawny, co będzie się przekładało na możliwość zastosowania konkretnych przepisów regulujących możliwość jej umorzenia. Dla dokonania oceny w tym zakresie, wbrew stanowisku skarżącej, nie jest wystarczające poprzestanie na powołaniu się na niejednolite stanowisko wyrażane w starszym orzecznictwie i piśmiennictwie. Konieczne jest bowiem odniesienie powoływanych przez stronę orzeczeń do stanu prawnego i okoliczności, na tle jakich one zapadły, a przede wszystkim uwzględnienie zmian ustawowych i systemowych i to nie tylko na tle przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, ale także regulacji dotyczących zmiany systemu podatkowego oraz finansów publicznych. Dopiero wnikliwa analiza oraz wykładnia nie tylko językowa, ale funkcjonalna i celowościowa właściwych przepisów, pozwoli na ocenę: w pierwszej kolejności charakteru opłaty rocznej z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolniczej, zarówno w dacie wydania stosownej decyzji w tym zakresie, stanowiącej źródło powstania publicznoprawnego obowiązku obliczenia i uiszczania opłat rocznych przez określony czas, co do których w ustawie uregulowano możliwy cel ich wykorzystania. Po wtóre, nawet wobec przyjęcia, jak wywodzi skarżąca Spółka, że przedmiotowa opłata w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. miała charakter należności cywilnoprawnej, a nie publicznoprawnej, wobec uregulowania sposobu powstawania obowiązku uiszczenia opłaty rocznej odrębnie za każdy rok, konieczne jest rozważenie, jaki wpływ na określenie charakteru przedmiotowej opłaty rocznej miały jednoznaczne i zasadnicze zmiany systemowe wprowadzone ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. Te bowiem zmiany prawne Spółka w swoich wywodach całkowicie pomija, koncentrując się na orzeczeniach dotyczących poprzednich stanów prawnych. Kardynalne znaczenie mają tu wszakże nie tylko zmiany związane z uchyleniem ustawy o finansach publicznych z 2005 r. i wejściu w życie ustawy o finansach publicznych z 2009 r., zasadniczo z dniem 1 stycznia 2010r., ale przede wszystkim przywołane wyżej zmiany dokonane w u.o.g.r.l. – z dniem 1 stycznia 2011 r. W omawianej ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. jako zasadę przyjęto, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. z wyjątkami określonymi w pkt 1-4, w których przyjęto inne terminy wejścia w życie, począwszy od daty ogłoszenia ustawy (tj. 24 września 2009 r.) do daty 1 stycznia 2012 r. Zmiany dotyczące opłat z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej, zawarte w przepisie art. 23 ustawy zgodnie z art. 123 pkt 3 weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Sąd stwierdził, że jeżeli w ogóle można było uprzednio przypisywać przedmiotowym opłatom rocznym charakter należności cywilnoprawnych, to już powyższa kompleksowa regulacja, zdaje się ewentualne wątpliwości w tym zakresie eliminować. Konsekwencją powyższego będzie w dalszej kolejności ocena, jaki charakter ma opłata roczna z tytułu wyłączania gruntów rolnych z produkcji za rok 2012 i jaki wobec tego winien być tryb i zakres rozstrzygnięcia wniosku spółki o jej umorzenie. Dopiero kolejnym etapem analizy stanu faktycznego i prawnego będzie uwzględnienie, czy i jaki wpływ na powyższe ma także zmiana u.o.g.r.l. wprowadzona ustawą nowelizującą z dnia 8 marca 2013 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 64 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm., dalej powoływana jako u.f.p.), art. 22b ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. Nr 121, poz. 1161, dalej powoływana jako u.o.g.r.l.) oraz art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257, dalej powoływana jako K.p.a.) uchyliło w całości decyzję Marszałka Województwa z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...], o odmowie umorzenia opłat rocznych za 2012 r. przysługującej Województwu z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolniczej i odmówiło zobowiązanej U. sp. z o.o. w O. umorzenia opłat rocznych za rok 2012 w kwocie 1.679.865,40 zł wraz z należnymi odsetkami, należnych na rzecz budżetu Województwa z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolniczej, ustalonych na podstawie decyzji Starosty z dnia [...] maja 2006 r., znak: [...] oraz z dnia v lipca 2016 r., znak: [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że sprawa dotyczyła wniosku U. sp. z o.o. w O., która jest następcą prawnym S. sp. z o.o. w O., o umorzenie ww. opłat rocznych. Zaskarżoną do SKO decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] Marszałek Województwa orzekł o odmowie Spółce umorzenia przedmiotowych opłat rocznych, odmówił zobowiązanej załatwienia sprawy wniosku o umorzenie opłat rocznych za rok 2012 z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolniczej poprzez złożenie przez organ cywilnoprawnego oświadczenia woli o zwolnieniu Spółki ze zobowiązania do uiszczenia opłaty rocznej z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolniczej za rok 2012 wraz z naliczonymi należnościami ubocznymi (pkt 2) oraz odmówił zobowiązanej umorzenia postępowania administracyjnego prowadzonego pod znakiem sprawy [...] o umorzenie opłat rocznych za rok 2012 (pkt 3). Organ I instancji w szczególności nie podzielił stanowiska wnioskodawcy co do cywilnego charakteru opłaty wyjaśniając, że opłata za 2012 r. ma charakter publicznoprawny. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. w zw. z art. 3 Kodeksu cywilnego oraz art. 2 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie reguł kolizyjnych, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że nowelizacja ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych dokonana ustawą z dnia 8 marca 2013 r. zmieniła charakter prawny opłat rocznych za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej naliczonych za okres sprzed wejścia w życie tego przepisu. W ocenie odwołującego się, dotychczasowy charakter opłat (cywilnoprawny) powoduje, że udzielenie ulgi winno nastąpić w formie cywilnoprawnego oświadczenia woli. Strona odwołująca się zarzuciła naruszenie przepisów art. 60 ust. 7 i 8 u.f.p. poprzez błędne uznanie, że jej przepisy znajdują zastosowanie w sprawie i wydanie decyzji administracyjnej, podczas gdy przepisy tej ustawy dotyczą jedynie niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, zaś opłata ma charakter cywilnoprawny, a właściwą formą dla jej umorzenia jest złożenie przez organ cywilnoprawnego oświadczenia woli. Ponadto, zarzucono naruszenie przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się do wytycznych zawartych w wyrokach NSA z 14.10.2016 r., sygn. akt II GSK 3282/16 oraz z 20.10.2017 r., sygn. akt II GSK 2844/17, wadliwą ocenę charakteru Porozumienia z dnia 5 września 2006 r. zawartego pomiędzy Spółką S., Ministrem Gospodarki, [...] Strefą [...], Gminą oraz Województwem, a w konsekwencji niewypełnianie przez Województwo zobowiązań tamże zawartych. W konkluzji odwołująca wniosła o uznanie, że z uwagi na cywilnoprawny charakter opłat z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej (za okres przed nowelizacją ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych dokonanych ustawą z dnia 8 marca 2013 r.) sprawa umorzenia opłaty za rok 2012 nie ma charakteru sprawy administracyjnej, a zatem decyzja winna zostać uchylona, a postępowanie administracyjne umorzone. Rozpatrując odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że zgodnie z art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l., dochody, o których mowa w ust. 1 powołanego przepisu (tj. m.in. należności, opłaty roczne oraz odsetki od nich), są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publiczno-prawnym w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Powołany art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. obowiązuje począwszy od 26.05.2013 r., od kiedy weszła w życie ustawa z dnia 8 marca 2013 r. o zmianie ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 503). Tym samym, począwszy od dnia wejścia w życie przedmiotowej nowelizacji usunięte zostały wątpliwości co do charakteru tej opłaty, gdyż opłaty roczne z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolniczej mają charakter publicznoprawny. W ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych sprzed omawianej nowelizacji brak było przepisów jednoznacznie wskazujących na charakter prawny opłat rocznych, a ustawa nowelizująca nie zawiera przepisów intertemporalnych umożliwiających ustalenie tego, jakie przepisy należy stosować do spraw wszczętych przed jej wejściem w życie. Należy przy tym zauważyć, że przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej charakter prawny opłat rocznych był sporny, tj. spór istniał co do tego, czy opłaty roczne miały charakter cywilnoprawny czy publicznoprawny. W poprzednim stanie prawnym fakt, że opłaty roczne były nakładane w formie decyzji administracyjnych i ściągane w trybie egzekucji administracyjnej nasuwał wniosek, iż opłaty te, stanowiąc w dodatku dochód publiczny, mają charakter publicznoprawny. W momencie wejścia w życie ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych pojawiło się w orzecznictwie stanowisko, że od chwili wejścia jej w życie w dniu [...].03.1995 r. nie zachodzi potrzeba rozważań co do charakteru prawnego opłaty rocznej. Jak wskazał WSA w Kielcach w wyroku z 9.11.2006 r., sygn. akt I SA/Ke 232/06, w momencie wejścia w życie tej ustawy przepis art. 31 ust. 1 odnoszący się do spornej opłaty jako stanowiącej dochód Funduszu Ochrony Gruntów Rolnych zgodnie z art. 23 tej ustawy określa ją jako należność państwową w rozumieniu przepisów o umarzaniu i udzielaniu ulg w spłacaniu należności państwowych, a z kolei w ust. 2 określono, że świadczenia te przedawniają się z upływem 5 lat od dnia ich wymagalności. Tak więc, jak wskazano w uzasadnieniu, "charakter prawny dochodu Funduszu Ochrony Gruntów Rolnych w postaci opłaty rocznej z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolniczej wynika z przepisów prawa materialnego, prawa finansowego, a to art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, jak też z art. 31 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Opłata ta jest należnością państwową i dochodem publicznym, gromadzonym na funduszu celowym". Kolejne zmiany stanu prawnego, a w szczególności likwidacja funduszy celowych, nie zmieniły publicznoprawnego charakteru opłaty. Na aktualny kształt regulacji ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych w zakresie stosowania ulgi w płatności należności i opłat rocznych istotne znaczenie miały zmiany wprowadzone ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241). Zmiany wprowadzone tą ustawą zaczęły obowiązywać począwszy od 1.01.2011 r. Na podstawie art. 23 pkt 5 ww. ustawy uchylono cały rozdział 6 u.o.g.r.l., który odnosił się do Funduszu Ochrony Gruntów Rolnych. Fundusz ten przed 1.01.2011 r. był beneficjentem opłaty rocznej za wyłączenie gruntów rolnych z produkcji rolniczej. Ustawa przepisy wprowadzające u.f.p. zapisami art. 23 pkt 4 dodała do u.o.g.r.l. rozdział 5a dotyczący dochodów związanych z wyłączeniem z produkcji gruntów rolnych, w którym sprecyzowano, że opłaty roczne stanowią dochód budżetu województwa (art. 22b u.o.g.r.l.). Należy przy tym zwrócić uwagę, że z dniem włączenia tych środków do dochodów budżetów jednostek samorządowych odpowiedniego szczebla stają się one dochodami budżetowymi z konsekwencjami w zakresie gospodarki finansowej określonymi w ustawie o finansach publicznych. W szczególności podlegają one zasadzie jedności materialnej budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w świetle której środków publicznych pochodzących z poszczególnych źródeł nie można przeznaczać, z zastrzeżeniem ustawowo określonych wyjątków, na finansowanie imiennie wymienionych wydatków (art. 42 ust. 2 u.f.p. z 2009 r.). Powołana ustawa przepisy wprowadzające u.f.p. w art. 23 pkt 8 uchyliła art. 31 u.f.r.l., który przed 1.01.2011 r. stanowił, że dochody Funduszu Ochrony Gruntów Rolnych są należnościami państwowymi (ust. 1), które przedawniają się z upływem 5 lat od dnia ich wymagalności (ust. 2). Jednocześnie w ust. 3 powołanego art. 31 u.o.g.r.l. wskazano, że jego ust. 1 nie dotyczy należności funduszy terenowych, w przypadku których umarzanie i udzielanie ulg następuje na zasadach określonych przez właściwy sejmik województwa. Jak wskazał organ I instancji, zgodnie z tym przepisem Sejmik Województwa podejmował uchwały określające zasady m.in. umarzania opłat rocznych. Sejmik Województwa nie przesądził w swoich uchwałach, czy opłaty roczne mają cywilnoprawny lub publicznoprawny charakter, ale wskazano, że w przypadkach uzasadnionych względami społecznymi, gospodarczymi lub ekonomicznymi, w szczególności związanymi z tworzeniem nowych miejsc pracy, Zarząd Województwa na pisemny wniosek przedsiębiorcy prowadzącego działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, może umorzyć w całości lub w części należności przysługujące funduszowi (ust. 1 uchwały Nr [...]), po spełnieniu przesłanek wskazanych w ustawie o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (ust. 2 uchwały Nr [...]). W § 10 uchwały Nr [...] sprecyzowano, że umarzanie, odraczanie i rozkładanie należności na raty następuje w formie decyzji administracyjnej. Tym samym, w stanie prawnym poprzedzającym wejście w życie ustawy przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych podstawą prawną dla umarzania opłat rocznych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolniczej na rzecz zobowiązanej Spółki stanowił § 7 powołanej uchwały Sejmiku nr [...] w zw. z art. 31 ust. 3 u.o.g.r.l., gdyż w stosunku do Spółki S. (obecnie U. sp. z o.o. w O.) została wydana przez Komisję Europejską pozytywna decyzja, która akceptowała ustalenia w zakresie przyznania tej Spółce pomocy publicznej, w tym 4.600.200 zł tytułem zwolnienia z opłaty odrolnieniowej. Jak to wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zmiany wprowadzone ustawą przepisy wprowadzające u.f.p. z dniem 1.01.2011 r. uniemożliwiły dalsze stosowanie uchwały Sejmiku nr [...]. Z tego względu do chwili obecnej, mimo wniosku Spółki S. w tym zakresie, opłaty roczne za 2012 r. nie zostały umorzone. Następna uchwała Sejmiku, która określała sposoby udzielania ulg w spłacie należności przypadających na rzecz Województwa, została wydana dopiero [...].08.2012 r. (nr [...]). Powołana uchwała wprost wskazywała w swym tytule, że odnosi się do umarzania należności cywilnoprawnych, a podstawę prawną jej wydania stanowiły przepisy art. 59 ust. 2 i 3 u.f.p. Zgodnie z art. 59 ust. 1 u.f.p. (w wersji obowiązującej w 2012 r.), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem dłużnika lub interesem publicznym należności pieniężne mające charakter cywilnoprawny, przypadające jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom podległym, mogą być umarzane albo ich spłata może być odraczana lub rozkładana na raty, na zasadach określonych przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. Należy jednak zważyć, że z dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej u.o.g.r.l. (25.05.2013 r.) definitywnie już niemożliwe stało się zastosowanie do opłat rocznych zobowiązanej Spółki w 2012 r. uchwały Sejmiku W nr [...], ponieważ charakter prawny tych opłat został jednoznacznie rozstrzygnięty wolą ustawodawcy na korzyść publicznoprawnego charakteru tych opłat. Podsumowując, wskutek wejścia w życie ustawy przepisy wprowadzające u.f.p. zmienił się dysponent opłaty rocznej (zamiast Funduszu Ochrony Gruntów Rolnych beneficjentem stało się województwo) oraz likwidacji uległa podstawa do umorzenia lub udzielenia innych ulg w spłacie opłaty rocznej (uchylono art. 31 u.o.g.r.l. stanowiący dotychczas podstawę prawną do wydawania przez sejmik województwa uchwał określających m.in. zasady umarzania opłat rocznych). W ocenie organu I instancji wejście w życie ustawy przepisy wprowadzające u.f.p. nie przesądziło wprost jednoznacznie co do charakteru prawnego opłaty rocznej za wyłączenie gruntów rolnych z produkcji rolnej. Żaden z przepisów tej ustawy literalnie nie wskazywał wprost na charakter prawny należności i opłat rocznych z tytułu odrolnienia gruntów rolnych. Przepisy powołanej ustawy wprost nie odnosiły się do charakteru prawnego powołanej opłaty rocznej (podobnie jak poprzednio przepisy u.o.g.r.l.). Należy również zauważyć, że powołany przepis art. 31 u.o.g.r.l. (uchylony z dniem 1.01.2011 r.) w swej treści w żaden sposób nie wskazywał również, że należności finansowe z tytułu opłat rocznych są należnościami cywilnoprawnymi. Dlatego też podejmowane uchwały przez Sejmik Województwa nigdy nie wskazywały w swojej treści na cywilnoprawny charakter opłat rocznych, a do ich umarzania stosowano tryb administracyjny rozstrzygając co do istoty sprawy w formie decyzji administracyjnej. Nowelizacja ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych z 8.03.2013 r., (obowiązującą od 26.05.2013 r.), a w szczególności dodany art. 22b ust. 3, w myśl którego opłaty roczne stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym w rozumieniu przepisów u.f.p., w sposób jednoznaczny przesądziła że opłata roczna za wyłączenie gruntów rolnych z produkcji rolniczej ma charakter publicznoprawny. W ocenie organu I instancji, którą podzieliło Kolegium, nowelizacja ta doprowadziła do dookreślenia dotychczasowego charakteru prawnego opłaty rocznej i jednoznacznie określiła status prawny tej należności. W wyroku z 14.10.2016 r., sygn. akt II GSK 3282/16, NSA stwierdził, iż: "To, że opłaty mają charakter niepodatkowych należności budżetowych, a więc publicznoprawny charakter, nie przesądza jeszcze o takim charakterze tych opłat, zmaterializowanych w związku z zaistnieniem zdarzenia w postaci wyłączenia gruntu z produkcji rolnej w stanie prawnym, w którym ustawodawca nie określił wprost ich takiego charakteru prawnego". Jednakże ani NSA ani WSA w Bydgoszczy rozpatrując sprawę nie wypowiedziały się jednoznacznie za charakterem opłaty wskazując, że kwestia ta winna zostać oceniona i uzasadniona przez organy administracji publicznej orzekające w sprawie. Za przyjęciem stanowiska o publicznoprawnym charakterze opłaty w stanie prawnym obowiązującym przed 26.05.2013 r. przesądza nie tylko okoliczność, że charakter tej opłaty nie był określony przepisem prawa, a był przed tą datą efektem wykładni prawa dokonywanej przez judykaturę. Wprowadzenie art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. nie dokonało zmiany charakteru opłat, a miało wyłącznie charakter doprecyzowujący i usuwający występujące wątpliwości co do charakteru tych opłat. Za takim wnioskiem przemawia stanowisko Rady Ministrów przyjęte wobec poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych z 30.11.2012 r. (druk nr 688 Sejm RP VII kadencji), gdzie z treści pkt 4 wynika, że celem nowelizacji jest m.in. dookreślenie charakteru należności i opłat rocznych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolniczej jako należności o charakterze publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym. Wynika to z faktu, że ustawa o finansach publicznych dzieli należności publiczne, co do których można udzielać ulg w spłacie, na należności pieniężne mające charakter cywilnoprawny oraz środki publiczne stanowiące niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Zdaniem Rady Ministrów wyrażonym w powyższej opinii, w celu uniknięcia jakichkolwiek dalszych wątpliwości interpretacyjnych, wymagane byłoby dookreślenie treści przepisów w tym zakresie poprzez wskazanie charakteru ww. należności i opłat. Wreszcie za prawidłowością przyjęcia przez organ I instancji stanowiska co do publicznoprawnego charakteru opłat przemawia ocena stanowiska WSA w Bydgoszczy zawartego w wyroku z 2.06.2014 r., sygn. akt II SA/Bd 232/14, dokonana przez NSA w wyroku z 14.10.2016 r., sygn. akt II GSK 3282/16, który zauważył, że "zważywszy na dalsze rozważania uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wskazujące na zaakceptowanie przez Sąd I instancji stanowiska organu odwoławczego co do trybu rozpoznania wniosku o ulgę określonego w o.p. można jedynie domniemywać, że Sąd ten opowiedział się za publicznoprawnym charakterem tych opłat także wymierzonych na 2012 rok". Wreszcie na potwierdzenie słuszności stanowiska organu I instancji SKO przytoczyło stanowisko WSA w Bydgoszczy zawarte w wyroku z 15.03.2017 r., sygn. akt II SA/Bd 1497/16, zapadłe na tle analogicznego żądania dotyczącego umorzenia opłaty z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolniczej za 2011 r. W jego uzasadnieniu wskazano, że: "W aktualnym stanie prawnym nie budzi już wątpliwości charakter prawny opłat rocznych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, bowiem ustawodawca przesądził w art. 22b ust. 3 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, iż opłaty roczne pobierane na podstawie tejże ustawy są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Nowelizacji u.o.g.r.l. dokonano ustawą z dnia 8 marca 2013 r., która weszła w życie 26 maja 2013 r. Sprecyzowała ona charakter prawny opłat rocznych za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej naliczonych za okres sprzed wejścia w życie przepisu nowelizującego, gdyż wcześniej charakter ten nie był jednoznaczny. Orzecznictwo skłaniało się do kwalifikowania opłat jako zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym. Zdaniem skarżącego skoro należności powstały przed zmianą u.o.g.r.l., to organ powinien je zakwalifikować jako zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym i w konsekwencji stosować ustawę o finansach publicznych w zakresie stosowania ewentualnych ulg. Tego poglądu Sąd nie podziela. Kwalifikacja owych należności do kategorii wymienionych w art. 60 ustawy o finansach publicznych wynika z wykładni autentycznej, która jest następstwem istniejących wątpliwości interpretacyjnych, a nie zmiany konkretnego przepisu inaczej definiującego charakter opłat. Wyłącznie kwalifikacja tych należności w przestrzeni orzeczniczej nie była jednoznaczna na gruncie poprzedniego brzmienia u.o.g.r.l., a ustawodawca obecnie usunął istniejące wątpliwości. Nie doszło zatem do zmiany przepisu określającego charakter opłat, lecz wyraźnego sprecyzowania ich charakteru. Nie ma zatem podstaw do odnoszenia zaistniałej sytuacji do odmiennej regulacji zamkniętych stanów prawnych. Dokonując szczegółowego dookreślenia słusznie organ zaznacza, że należności te mieszczą się w kategorii dochodów pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, a więc określonych w art. 60 pkt 7 ufp. Stanowisko takie uzasadnione jest tym, jak słusznie podkreśla organ, iż zgodnie z ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych, marszałek województwa jest wierzycielem i organem egzekucyjnym uprawnionym do egzekucji należności za zobowiązania z tytułu dochodów obejmujących m.in. opłaty roczne oraz odsetki od tychże należności". Wobec przesądzenia o publicznoprawnym charakterze opłaty wniosek zobowiązanej Spółki o umorzenie opłaty rocznej za 2012 r. z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolnej podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy o finansach publicznych. Przepis art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. wprost odsyła do ustawy o finansach publicznych, która odrębnie reguluje niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym. Zgodnie z art. 60 u.f.p., środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności wymienione w tym przepisie dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych. W pkt 7 powołanego przepisu zostały wymienione dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Jak wskazuje się w doktrynie, art. 60 wprowadza pojęcie niepodatkowych należności budżetowych oraz formułuje ich przykładowy katalog (Lipiec-Warzecha L., Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. ABC 2011. art. 60). W doktrynie podkreśla się również odrębność regulacji niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym zawartej w przepisach u.f.p. od regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej - "Grupa artykułów od 60 do 67 u.f.p. reguluje instytucje niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, które należą do odrębnej kategorii środków publicznych. Jak wskazał organ I instancji, można domniemać, że ustawodawca miał na celu ujednolicenie przepisów dotyczących ich egzekwowania poprzez doprecyzowanie kwestii dotyczących organów właściwych, potrącenia, ulg w spłacie należności, zasad ponoszenia odpowiedzialności solidarnej oraz trybie postępowania. Zastosowane konstrukcje regulacji są wzorowane na istniejących już przepisach zawartych w ustawach podatkowych. Powodem umieszczenia instytucji należności budżetowych w ustawie o finansach publicznych było przede wszystkim wskazanie właściwych organów do wydawania decyzji w sprawach dotyczących tych należności, ze względu na to, że ten obszar nie należy do kompetencji organów podatkowych, o których mowa w Ordynacji podatkowej" (Dzwonkowski H. (red.), Gołębiowski Grzegorz (red.), Ustawa o finansach publicznych. Komentarz prawno-finansowy. Wydawnictwa Sejmowe 2014, art. 60). Tym samym podnieść należy, że do opłat rocznych, stanowiących niepodatkowe należności budżetowe zgodnie z art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l., powinny znaleźć zastosowanie przepisy u.f.p. (powołany przepis u.o.g.r.l. wprost odsyła do przepisów tej ustawy). Ulgi w spłacie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym są określone w art. 64 u.f.p. Od 28.04.2017 r. obowiązują zmienione przepisy ustawy o finansach publicznych, wprowadzone ustawą z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 659), która weszła w życie 28.04.2017 r., a dotyczące m.in. udzielania ulg w spłacie należności pieniężnych niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym przypadających jednostkom samorządu terytorialnego. W przypadku, gdy podmiot zobowiązany do zapłaty należności prowadzi działalność gospodarczą, zastosowanie powinien znaleźć art. 64 ust. 2 u.f.p. Zgodnie z tym przepisem, właściwy organ, na wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać określonych w ust. 1 pkt 2 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60. Zgodnie zaś z art. 64 ust. 1 pkt 2 u.f.p., ulgi w spłacie zobowiązań to (lit. a) umorzenie należności w całości na wniosek zobowiązanego w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem zobowiązanego lub interesem publicznym lub (lit. b) umorzenie w części, odroczenie terminu spłaty całości albo części należności lub rozłożenie na raty płatność całości albo części należności - w przypadkach uzasadnionych względami społecznymi lub gospodarczymi, w szczególności możliwościami płatniczymi zobowiązanego. Zatem w stosunku do zobowiązanej Spółki powinien znaleźć zastosowanie art. 64 ust. 2 pkt 3 lit. c u.f.p., z treści którego wynika, że zastosowanie ulgi w zakresie umorzenia opłat rocznych za rok 2012 powinny zostać uznane za pomoc publiczną, zgodną z zasadami rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, której dopuszczalność została określona przez właściwe organy Unii Europejskiej, udzielaną na przeznaczenie inne niż wymienione w lit. a i b (powołane punkty dotyczą (a) naprawienia szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi lub innymi zdarzeniami nadzwyczajnymi oraz (b) zaradzeniu poważnym zaburzeniom w gospodarce). Tym samym do wniosku Spółki o umorzenie opłaty rocznej za 2012 r. należało zastosować art. 64 ust. 2 pkt 3 lit. c w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a u.f.p. Z treści opublikowanego 26.04.2017 r. przez Ministerstwo Finansów komentarza nt. nowych zasad udzielania ulg w spłacie niepodatkowych należności pieniężnych o charakterze cywilnoprawnym i publicznoprawnym, ("Informacja o zmianach zasad udzielania ulg w spłacie niepodatkowych należności pieniężnych o charakterze cywilnoprawnym i publicznoprawnym, wprowadzonych ustawą z dnia 10 lutego 2017 r. zmieniającą ustawę o finansach publicznych Dz. U. poz. 659"), wynika, że na skutek nowelizacji ustawy o finansach publicznych, która weszła w życie 28.04.2017 r. w art. 64 ust. 2 pkt 3 ograniczono katalog przeznaczeń pomocy w spłacie zobowiązań publicznoprawnych do pomocy publicznej mającej na celu naprawienie szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi lub innymi zdarzeniami nadzwyczajnymi oraz mającej na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce. Jednocześnie przewidziano możliwość udzielania pomocy publicznej na inne przeznaczenia (art. 64 ust. 2 pkt 3 lit. c) wówczas, gdy jest ona zgodna z zasadami rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, a jej dopuszczalność została określona przez właściwe organy Unii Europejskiej (zazwyczaj będzie to Komisja Europejska) oraz Rada Ministrów wyda odpowiednie rozporządzenie. Przepis art. 64 ust. 5 u.f.p. umożliwia bowiem Radzie Ministrów uregulowanie w drodze rozporządzenia, przeznaczeń pomocy, o których mowa w art. 64 ust. 2 pkt 3 lit. c u.f.p., udzielanej w formie ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60. Rozporządzenie to regulować będzie również szczegółowe warunki udzielania tych ulg, mając na uwadze dopuszczalność i warunki udzielania pomocy publicznej określone przez właściwe organy Unii Europejskiej. Zatem warunkiem udzielania takiej pomocy jest wydanie przepisów odrębnych, o ile zaistniałaby potrzeba uzupełnienia dopuszczalnych przeznaczeń pomocy dla ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60 u.f.p, to zgodnie z art. 64 ust. 5 u.f.p. Rada Ministrów ma taką możliwość, jednakże nie skorzystała z tej delegacji i nie wydała na podstawie ar. 64 ust. 5 u.f.p. żadnego rozporządzenia. Jak słusznie zwrócił uwagę organ I instancji, w aktualnym stanie prawnym ustawa o ochronie gruntów rolnych i leśnych zawiera także przepisy regulujące wprost zasady umarzania należności z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolniczej, tj. w art. 12 ust. 16 i 17. Inwestycja S. nie spełnia jednak żadnej z przesłanek do umorzenia opłaty rocznej wymienionych w cyt. przepisie. Ustawa o ochronie gruntów rolnych i leśnych ustanawia zatem dużo bardziej restrykcyjne zasady udzielania ulg w spłacie należności z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolniczej, aniżeli czyni to ustawa o finansach publicznych. Przede wszystkim ograniczenie w tym wypadku stanowi powierzchnia gruntu podlegającego wyłączeniu (1 ha - inwestycja S. tego warunku nie spełnia) oraz przeznaczenie gruntu na jeden z celów publicznych określonych z ustawie o gospodarce nieruchomościami (ten warunek też nie został spełniony przez wnioskodawcę). Zaskarżoną decyzją (w pkt 2 sentencji) organ pierwszej instancji odmówił zobowiązanej załatwienia sprawy wniosku o umorzenie opłat rocznych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolniczej poprzez złożenia cywilnoprawnego oświadczenia woli o zwolnieniu Spółki ze zobowiązania do uiszczenia opłaty rocznej z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolniczej za 2012 r. wraz z naliczonymi należnościami ubocznymi. W ocenie organu odwoławczego kwestia ta nie podlega rozstrzygnięciu w drodze decyzji administracyjnej, gdyż przedmiotem sporu było przede wszystkim ustalenie charakteru spornej opłaty i wskazanie argumentacji co do ustalonego charakteru opłaty i adekwatnego do tego charakteru trybu jej umorzenia. W tym stanie rzeczy za prawidłowe należy uznać stanowisko zawarte w pkt 1 rozstrzygnięcia, a także stwierdzić, że uzasadnienie go odpowiada wymogom art. 107 § 3 K.p.a. Czyni natomiast zbędnym odmowę zawartą w pkt 2 rozstrzygnięcia, albowiem brak jest podstaw prawnych do orzekania w drodze decyzji w sytuacji, gdyby organ podzielił pogląd odwołującego się co do cywilnoprawnego prawnego charakteru opłaty, a taka konstatacja prowadziłaby do umorzenia postępowania administracyjnego. Dlatego też merytoryczne orzeczenie zawarte w pkt 1 zaskarżonego rozstrzygnięcia wyklucza możliwość rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie postępowania. Innymi słowy, w sytuacji gdy orzeczono co do wniosku strony merytorycznie, nie ma potrzeby odmawiać w tej samej sprawie umorzenia postępowania administracyjnego. Postępowanie to nie stało się bezprzedmiotowe poprzez inną ocenę charakteru opłaty odmienną od zaprezentowanej przez stronę odwołującą się, a zatem brak było podstaw do odmowy jego umorzenia w sytuacji merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku. Stąd też organ odwoławczy, podzielając w całości stanowisko organu I instancji i jego argumentację przemawiającą za uznaniem, że opłata z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolniczej za 2012 r. ma charakter opłaty publicznoprawnej, odpowiednio skorygował zaskarżone rozstrzygnięcie. Skargę na powyższa decyzję złożyła U. sp. z o.o. w O. zarzucając jej: 1. naruszenie art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. w zw. z art. 3 K.c. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez: niewłaściwe zastosowanie reguł kolizyjnych prawa międzyczasowego, znajdujących zastosowanie w przypadku braku przepisów przejściowych ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o zmianie ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 503, dalej powoływana jako ustawa zmieniająca) i przyjęcie, że do spraw wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej należy stosować przepisy u.o.g.r.l. w brzmieniu obecnie obowiązującym, a w konsekwencji błędne uznanie, że charakter opłaty powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej określają znowelizowane przepisy, mimo że zobowiązanie z tytułu opłaty powstało i stało się wymagalne pod rządami przepisów dotychczasowych, co stanowi o naruszeniu zakazu retroakcji, a także o naruszeniu zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa; błędne uznanie, że celem i konsekwencją wprowadzenia ustawą zmieniającą art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. było potwierdzenie, doprecyzowanie i dookreślenie charakteru opłaty rocznej jako opłaty publicznoprawnej, w sytuacji gdy na gruncie przepisów dotychczasowych (tj. przed wejściem w życie ustawy zmieniającej) ich literalne brzmienie nie było w żadnym stopniu w tym zakresie przesądzające, a praktyka ich stosowania wskazywała jednoznacznie na cywilnoprawny charakter opłaty rocznej, a tym samym ustawa zmieniająca w istocie nie dookreśliła charakteru opłat rocznych, a dokonała jego zmiany z cywilnoprawnego na publicznoprawny; błędne przyjęcie, że niniejsze postępowanie nie dotyczy ustalonego i zamkniętego stanu faktycznego i prawnego, a w konsekwencji możliwym jest zastosowanie w stosunku do opłaty przepisów obecnie obowiązujących, wprowadzonych w życie ustawą zmieniającą, podczas gdy przepisy te weszły w życie już po powstaniu obowiązku zapłaty opłaty, który to moment stanowi w niniejszej sprawie punkt odniesienia dla ustalenia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów; a w konsekwencji powyższego: wadliwe przyjęcie, że art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. służył jedynie dookreśleniu i doprecyzowaniu charakteru opłaty i nadał opłacie powstałej przed jego wejściem w życie charakter publicznoprawny, podczas gdy w dacie powstania obowiązku uiszczenia opłaty wówczas obowiązujące przepisy nie określały wprost takiego jej charakteru, a opłata w roku 2012 niewątpliwie miała charakter cywilnoprawny; nieuprawnione dokonanie rozszerzającej wykładni art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. i zastosowanie go do stanu prawnego powstałego przed dniem wejścia w życie tego przepisu, co stanowi o naruszeniu zasady nieretroaktywności prawa, zakazującej dokonywania oceny skutków zamkniętych stanów faktycznych według nowych przepisów; wydanie decyzji administracyjnej, mimo że tryb administracyjny nie może znaleźć i nie znajduje zastosowania w niniejszym postępowaniu - opłata jako należność cywilnoprawna może zostać umorzona bowiem jedynie w drodze cywilnoprawnego oświadczenia o zwolnieniu z długu - a tym samym błędne i nieuprawnione podzielenie przez SKO merytorycznego stanowiska organu I instancji skutkujące odmową umorzenia opłaty wraz z należnościami ubocznymi oraz brakiem umorzenia niniejszego postępowania, podczas gdy w istocie opłata, będąca należnością o charakterze cywilnoprawnym, podlega i powinna w niniejszej sprawie ulec umorzeniu w trybie cywilnoprawnego oświadczenia o zwolnieniu z długu, a nie w drodze decyzji administracyjnej; 2. naruszenie art. 60 ust. 7 i 8 u.f.p. w zw. z art. 3 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 23, art. 90 i art. 96 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241, dalej powoływana jako ustawa wprowadzająca u.f.p.) w zw. z art. 22b ust. 1 i 2 u.o.g.r.l. w brzmieniu nadanym ustawą wprowadzającą u.f.p. w zw. z art. 1 ust. 2 lit. b ustawy zmieniającej w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 K.p.a. poprzez podzielenie stanowiska organu I instancji i przyjęcie wpływu tych zmian prawnych na przepisy u.o.g.r.l., w tym na ocenę charakteru prawnego opłaty, skutkujące wadliwym uznaniem, że należności takie jak opłata mają charakter publicznoprawny, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji, mimo że tryb administracyjny nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem opłata, jako należność cywilnoprawna, może zostać umorzona jedynie w drodze cywilnoprawnego oświadczenia o zwolnieniu z długu - a tym samym błędne i nieuprawnione podzielenie przez SKO merytorycznego stanowiska organu I instancji skutkującego odmową umorzenia opłaty wraz z należnościami ubocznymi oraz brakiem umorzenia niniejszego postępowania, podczas gdy w istocie opłata, będąca należnością o charakterze cywilnoprawnym, podlega i powinna w niniejszej sprawie ulec umorzeniu; 3. naruszenie art. 60 ust. 7 i 8 w zw. z art. 61 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 64 ust. 2 pkt 3 lit. c u.f.p. w zw. z art. 12 ust. 16 i 17 u.o.g.r.l. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 104 § 1 w zw. z art. 105 § 1 i 2 w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 K.p.a. poprzez błędne uznanie, że ww. przepisy u.f.p. znajdują zastosowanie w niniejszym postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że wydanie na ich podstawie decyzji organu I instancji było działaniem uprawnionym w sytuacji, gdy ww. przepisy u.f.p. dotyczą jedynie niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, a wobec cywilnoprawnego charakteru opłaty jedynym właściwym trybem dla jej umorzenia jest złożenie przez Marszałka cywilnoprawnego oświadczenia woli o zwolnieniu Spółki ze zobowiązania, zgodnie z art. 59 ust. 1 oraz art. 55 u.f.p., - a tym samym błędne i nieuprawnione podzielenie przez SKO merytorycznego stanowiska organu I instancji skutkującego odmową umorzenia opłaty wraz z należnościami ubocznymi oraz brakiem umorzenia niniejszego postępowania, podczas gdy w istocie opłata, będąca należnością o charakterze cywilnoprawnym, podlega i powinna w niniejszej sprawie ulec umorzeniu; 4. naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się do wytycznych wyrażonych w wyroku NSA z 14.10.2016 r., sygn. akt II GSK 3282/16 oraz wyroku NSA z 20.10.2017 r., sygn. akt II GSK 2844/17 poprzez niedokonanie przez SKO merytorycznej oceny charakteru opłaty, a jedynie automatyczne (a zarazem wadliwe) przyjęcie jej publicznoprawnego charakteru w oparciu o przepisy ustawy zmieniającej oraz ustawy wprowadzającej u.f.p., mimo że zmiana charakteru opłat z cywilnoprawnego na publicznoprawny nastąpiła dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy zmieniającej, a opłaty roczne z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolnej miały do dnia wejścia w życie ww. ustawy charakter cywilnoprawny, 5. naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 105 § 1 i 2 K.p.a. w zw. z art. 59 ust. 1, 2 i 4 w zw. z art. 58 ust. 2 w zw. z art. 55 u.f.p. w zw. z art. 12 ust. 1 i 4 oraz art. 22b ust. 1 i 2 u.o.g.r.l. w brzmieniu obowiązującym przed 26 maja 2013 r. w zw. z § 6 ust. 1 pkt 2 oraz § 8 ust. 1 i 2 i § 17 uchwały Sejmiku Województwa nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad, sposobu i trybu udzielania ulg w spłacie należności pieniężnych mających charakter cywilnoprawny przypadających Województwu lub jego jednostkom podległym, warunków dopuszczalności pomocy publicznej w przypadkach, w których ulga stanowić będzie pomoc publiczną oraz wskazania organu i osób uprawnionych do udzielania ulg (dalej powoływana jako "Uchwała") w zw. z art. 6 K.p.a. w zw. z art. 7 Konstytucji w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 K.p.a. poprzez nieuprawnione podzielenie stanowiska wyrażonego w decyzji organu I instancji, a w konsekwencji uznanie, że z dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej definitywnie niemożliwe stało się zastosowanie do opłaty przepisów Uchwały, ponieważ charakter prawny ww. należności został jednoznacznie rozstrzygnięty wolą ustawodawcy na korzyść ich publicznoprawnego charakteru, podczas gdy do zobowiązań z tytułu opłat rocznych takich jak opłata, powstałych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, zastosowanie znajdują przepisy dotychczasowe, a zatem, wobec cywilnoprawnego charakteru opłaty (której obowiązek uiszczenia powstał przed wejściem w życie ustawy zmieniającej), w celu wykonania wynikającego z Porozumienia (z dnia [...].09.2006 r. zawarte przez Spółkę, Ministra Gospodarki, [...] Strefę [...] sp. z o.o., Województwo oraz Gminę) zobowiązania Marszałek zobowiązany był zastosować w stosunku do Spółki przepisy Uchwały i art. 59 ust. 1 u.f.p. przewidujące umorzenie należności takiej jak opłata w drodze cywilnoprawnego oświadczenia woli złożonego przez organ administracji - a tym samym błędne i nieuprawnione podzielenie przez SKO merytorycznego stanowiska organu I instancji skutkującego odmową umorzenia opłaty wraz z należnościami ubocznymi oraz brakiem umorzenia niniejszego postępowania, podczas gdy w istocie opłata, będąca należnością o charakterze cywilnoprawnym, podlega i powinna w niniejszej sprawie ulec umorzeniu w trybie cywilnoprawnego oświadczenia o zwolnieniu z długu, a nie w drodze decyzji administracyjnej; 6. naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 K.p.a. poprzez: a. błędne uznanie, że wydając decyzję Marszałek: w sposób rzetelny i dokładny wypełnił i zastosował wytyczne i zalecenia NSA, wyczerpująco i dokładnie przeanalizował wpływ ustawy zmieniającej oraz ustawy wprowadzającej u.f.p. na u.o.g.r.l., w tym na charakter opłat rocznych takich jak opłata, nie dokonał niewłaściwego zastosowania reguł kolizyjnych prawa międzyczasowego, było to bowiem "zbędne w sytuacji gdy charakter tej opłaty nie był określony przepisem prawa, a był przed tą datą efektem wykładni prawa dokonywanej przez judykaturę", - podczas gdy wyrażone przez Marszałka w decyzji stanowisko nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa, a (i) wypełniając wytyczne NSA, oraz (ii) dokonując właściwej wykładni i stosując w niniejszym postępowaniu reguły kolizyjne prawa międzyczasowego organy obu instancji powinny dojść do wniosku, że opłaty roczne takie jak opłata miały przed wejściem w życie ustawy zmieniającej charakter cywilnoprawny, a wobec powstania obowiązku uiszczenia opłaty przed wejściem w życie ww. ustawy, brak jest wątpliwości co do jej cywilnoprawnego charakteru, - co skutkowało odmową umorzenia opłaty wraz z należnościami ubocznymi oraz brakiem umorzenia niniejszego postępowania, podczas gdy w istocie opłata, będąca należnością o charakterze cywilnoprawnym, podlega i powinna w niniejszej sprawie ulec umorzeniu w trybie wskazanym w art. 55 u.f.p. w związku z przepisami Uchwały; b. całkowite pominięcie i brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do podnoszonych przez Spółkę w odwołaniu okoliczności, tj. nieuprawnionego uznania przez Marszałka, że Porozumienie ma charakter jedynie intencyjny, wobec czego nie może stanowić podstawy do umorzenia należności o charakterze takim jak opłata, podczas gdy: utrata mocy obowiązującej art. 31 ust. 3 u.o.g.r.l., na podstawie którego Sejmik Województwa uchwalił w dniu 13.03.2006 r. uchwałę nr [...] zmieniającą uchwałę w sprawie zasad i trybu umarzania, odraczania i rozkładania na raty należności Terenowego Funduszu Ochrony Gruntów Rolnych Województwa [...] oraz uchwałę z [...].07.2008 r., nr [...], w sprawie zasad i trybu umarzania, odraczania i rozkładania na raty należności terenowego Funduszu Ochrony Gruntów Rolnych Województwa (zmienioną uchwałą nr [...] z [...].06.2009 r.) nie może wywierać i nie wywiera jakiegokolwiek wpływu na wiążącą moc Porozumienia stanowiącego podstawę dla zwolnienia Spółki z obowiązku zapłaty opłaty; zgodność treści i warunków Porozumienia z prawem europejskim została potwierdzona Decyzją Komisji Europejskiej z [...].06.2008 r. ([...]), dotyczącą pomocy państwa nr N [...] - Polska (Pomoc na rzecz S. Sp. z o.o. - [...]); Spółka przez cały czas konsekwentnie wypełniała (i nadal wypełnia) zobowiązania umowne wynikające z Porozumienia, prowadząc inwestycje na terenie Województwa, istotne chociażby z punktu widzenia poziomu zatrudnienia na tym obszarze, mimo że Marszałek od dłuższego czasu nie wywiązywał się z wynikających z Porozumienia zobowiązań, jednocześnie posiadając ku temu prawne możliwości; - mających istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, przemawiających bowiem w sposób wyraźny za koniecznością zwolnienia Spółki z obowiązku zapłaty opłaty w cywilnoprawnym trybie wskazanym w art. 55 u.f.p. w związku z przepisami Uchwały. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I Instancji w całości i umorzenie postępowania administracyjnego z uwagi na okoliczność, że niniejsza sprawa nie ma charakteru sprawy administracyjnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie była zasadna. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z przepisem art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 P.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażoną wcześniej oceną prawną NSA i zobowiązany jest do podporządkowania się jej w pełnym zakresie, co niewątpliwie determinuje treść nowego wyroku. Ponadto, na podstawie art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W okolicznościach rozpoznawanej ponownie sprawy, nie budzi zatem wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, związany był wskazaniami zawartymi w wyroku NSA z 14.10.2016 r., sygn. II GSK 3282/16, wyroku WSA w Bydgoszczy wyroku z 29.03.2017 r. w sprawie II SA/Bd154/17 i ostatecznie w wyroku NSA z 20.10.2017 r. w sprawie II GSK 2844/17. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia kwestii, czy w zaskarżonej decyzji zgodnie prawem odmówiono przyznania skarżącej ulgi w postaci umorzenia opłaty rocznej z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej za 2012 r. W świetle treści ww. wyroków sporną kwestią, wymagającą szczegółowego odniesienia się do niej przez organy, był charakter opłaty rocznej w rozumieniu art. 4 ust. 13 u.o.g.r.l., której umorzenia domagała się skarżąca. W ww. wyrokach nakazano ustalenie ze szczegółowym uzasadnieniem przyjętego stanowiska, czy opłata roczna ma charakter cywilnoprawny (jak wywodzi skarżąca) czy też publiczno-prawny (jak przyjmowały to do tej pory organy nie wyjaśniając jednak w sposób dostateczny swego poglądu w tym zakresie). Sąd podziela w tym zakresie pogląd SKO wyrażony w zaskarżonej decyzji. Organ, stosując się do zaleceń sądu, w sposób przekonujący uzasadnił swoje stanowisko. Dokonując analizy zmian przepisów związanych z opłatą roczną, należy wskazać, że zgodnie z art. 4 pkt 13 u.o.g.r.l., "opłata roczna" oznacza opłatę roczną z tytułu użytkowania na cele nierolnicze lub nieleśne gruntów wyłączonych z produkcji, w wysokości 10 % należności wyrażonej w tonach ziarna żyta lub w m3 drewna, uiszczaną: w razie trwałego wyłączenia - przez lat 10, a w przypadku nietrwałego wyłączenia - przez okres tego wyłączenia, nie dłużej jednak niż przez 20 lat od chwili wyłączenia tych gruntów z produkcji. W myśl art. 12 ust. 1 i ust. 14 ww. ustawy, osoba, która uzyskała zezwolenie na wyłącznie gruntów rolnych z produkcji, jest obowiązana uiścić należność i opłaty roczne (...). Opłatę roczną za dany rok uiszcza się w terminie do dnia 30 czerwca tego roku, przyjmując za podstawę ustalenia równowartość ceny tony ziarna żyta, stosowanej przy wymierzaniu podatku rolnego za pierwsze półrocze w tym roku (...). W stanie prawnym obowiązujących w momencie wydania decyzji zezwalających na wyłączenie gruntów rolnych z produkcji rolniczej, powyższe należności oraz opłaty roczne stanowiły dochód Funduszu Ochrony Gruntów Rolnych (art. 23 ust. 3 pkt 2 u.o.g.r.l.). Zgodnie z art. 31 ust. 3 ww. ustawy, w stosunku do dochodów funduszu terenowych, umarzanie i udzielanie ulg w spłacie należności funduszu następowało według zasad i trybu określonego przez właściwy sejmik województwa (art. 31 ust. 3 tejże ustawy). Podkreślenia wymaga, że z dniem 1 stycznia 2010 r. nastąpiła istotna i szeroka zmiana dotychczasowych zasad funkcjonowania finansów publicznych, zmierzająca między innymi do uporządkowania sektora finansów publicznych i dostosowania go do zmieniającej się rzeczywistości, zadań i stosunków, które powstały po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, w szczególności konsolidacji finansów publicznych i poprawy zarządzania nimi. Dotychczasową ustawę o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) zastąpiła ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Nowa ustawa w art. 60 wprowadziła otwarty katalog środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, którymi są w szczególności dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego wymienione w pkt 1-8. W pkt 8 do kategorii tej zaliczono wprost pobrane przez jednostkę samorządu terytorialnego dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami i nieodprowadzone na rachunek dochodów budżetu państwa. Przyjmuje się, że zgodnie z art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej, warunkiem zastosowania przepisów ustawy o finansach publicznych do określonej należności budżetowej jest to, aby wynikała ona ze stosunków publicznoprawnych, przez które należy rozumieć istnienie pewnych relacji między co najmniej dwoma podmiotami, pewnych uprawnień i obowiązków, wynikających z określonych norm prawnych. Tak rozumiane "niepodatkowe należności publicznoprawne" oznaczają należności, których obowiązek ponoszenia stanowi realizację przepisów prawa, a nie jest wynikiem naruszenia tych przepisów. Jak wynika z uzasadnienia i treści ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241), jednym z elementów zmian organizacyjnych w sektorze finansów publicznych była likwidacja z dniem 31 grudnia 2010 r. samorządowych funduszy celowych, w tym terenowych funduszy ochrony gruntów rolnych wraz z funduszem centralnym. Zgodnie z dotychczasową ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych, terenowy fundusz ochrony gruntów rolnych tworzy się z 80% dochodów Funduszu Ochrony Gruntów Rolnych pochodzących z opłat z tytułu niewykonania obowiązku zdjęcia i wykorzystania próchnicznej warstwy gleby (z których 20% jest przekazywanych na rachunek funduszu centralnego), opłat oraz należności i opłat rocznych podwyższonych w przypadku wyłączenia z produkcji gruntów rolnych niezgodnie z przepisami ustawy. Środkami funduszu terenowego dysponował samorząd województwa, natomiast 20% tych środków, tworzących Centralny Fundusz Ochrony Gruntów Rolnych, pozostawało w dyspozycji ministra właściwego do spraw rolnictwa i rozwoju wsi. Środki Funduszu Centralnego przeznaczane były głównie na zasilanie funduszu terenowego. Centralny Fundusz spełniał rolę głównie dystrybutora części dochodów Funduszu. Celem nowej ustawy było, aby należności i opłaty pobierane na podstawie ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, związane z wyłączeniem z produkcji gruntów rolnych i leśnych, stanowiły dochód województwa i były gromadzone przez zarząd województwa na wyodrębnionym rachunku. Zadania realizowane dotychczas przez Fundusz stały się z dniem 1 stycznia 2011 r. zadaniami własnymi samorządu województwa, bez zmiany dotychczasowego przeznaczenia środków pozyskiwanych z opłat i należności. Należności i zobowiązania Funduszu stały się z dniem 1 stycznia 2011 r. należnościami i zobowiązaniami województwa (budżetu samorządu województwa), które realizowało wyodrębnione zadania poprzez fundusz (art. 23, art. 90 i art. 96 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych). Podkreślenia wymaga, że powyższa ustawa kompleksowo reguluje kwestie związane z wprowadzanymi istotnymi zmianami systemu finansów publicznych, wprowadzając zmiany do ustaw szczególnych, przepisy intertemporalne i dłuższe vacatio legis dla określonych zmian. Z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych dodano rozdział 5a "dochody związane z wyłączeniem z produkcji gruntów rolnych", jednocześnie uchylono dotychczasowe regulacje odnoszące się do tej kwestii zawarte w rozdziale 6 ustawy, jak również art. 31 ustawy, w tym – dotyczący trybu umorzenia należności funduszy wojewódzkich, w tym należności i opłat związanych z wyłączeniem gruntów z produkcji. Zgodnie z art. 22b ust. 1 u.o.g.r.l., dochodami budżetu województwa związanymi z wyłączeniem z produkcji gruntów rolnych są pobierane na podstawie ustawy: 1) należności, 2) opłaty roczne, 3) opłaty z tytułu niewykonania obowiązku zdjęcia i wykorzystania próchniczej warstwy gleby, 4) opłaty oraz należności i opłaty roczne podwyższone, określone w art. 28 ust. 1-4. Przy czym w ust. 2 ustawodawca określił, że zarząd województwa gromadzi powyższe dochody na wyodrębnionym rachunku bankowym. Do kolejnej nowelizacji przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych w zakresie spornych opłat doszło z dniem 26 maja 2013 r., na mocy ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o zmianie ustawy ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. poz. 503). Do art. 22b u.o.g.r.l. w ust. 1 dodano pkt 5 w brzmieniu "odsetki od należności i opłat, o których mowa w pkt 1-4", a także dodano ust. 3 i 4 w brzmieniu: "3. Dochody, o których mowa w ust. 1, są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publiczno-prawnym w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.2)). 4. Marszałek województwa jest organem egzekucyjnym uprawnionym do egzekucji należności za zobowiązania z tytułu dochodów, o których mowa w ust.1." Zwrócić uwagę należy w tym zakresie na treść uzasadnienia projektu ww. ustawy nowelizującej (Sejm RP VII kadencji nr druku 688), odnoszące w się do cytowanej zmiany, z którego wynika, że miała ona na celu wyłącznie "zwiększenie przejrzystości dotychczasowych przepisów (...) a także uzupełnia lukę prawną w przedmiocie należności stanowiących dochód budżetu województwa w postaci odsetek bankowych i odsetek z tytułu nieterminowych wpłat należności związanych z wyłączeniem gruntów rolnych z produkcji. Dodanie w art. 22b ust. 3 ma na celu uporządkowanie spraw związanych z prowadzeniem windykacji zaległych i bieżących należności i opłat rocznych związanych z wyłączeniem gruntów rolnych z produkcji. Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych - dysponentem tych środków jest zarząd województwa, nie ma natomiast regulacji prawnej, która w sposób jednoznaczny wskazywałaby organ właściwy do windykacji zaległych i bieżących należności i opłat rocznych związanych z wyłączeniem gruntów rolnych z produkcji. Dotychczasowe doświadczenia z prowadzeniem windykacji należności i opłat z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji oraz kształtujące się orzecznictwo sądów administracyjnych wskazują, że nie ma jednolitości w tym zakresie. (...) Z kolei propozycja regulacji przedstawiona w art. 22b ust. 4 ma charakter porządkowy, wskazujący, że do udzielania ulg w spłacie należności i opłat z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji stosuje się przepisy ustawy o finansach publicznych. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej proces zmian przepisów dotyczących opłat rocznych oraz cyt. wyżej treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej należy stwierdzić, że kwalifikacja opłat rocznych do kategorii wymienionych w art. 60 u.f.p. wynika z wykładni autentycznej, która była następstwem istniejących wątpliwości interpretacyjnych, a nie zmiany konkretnego przepisu inaczej definiującego charakter opłat. Wyłącznie kwalifikacja tych należności w przestrzeni orzeczniczej nie była jednoznaczna na gruncie poprzedniego brzmienia u.o.g.r.l., a ustawodawca obecnie usunął istniejące wątpliwości. Nie doszło zatem do zmiany przepisu określającego charakter opłat, lecz do wyraźnego sprecyzowania ich charakteru. Nie ma zatem podstaw do odnoszenia zaistniałej sytuacji do odmiennej regulacji zamkniętych stanów prawnych. Skoro zatem przesądzono o publicznoprawnym charakterze opłaty rocznej, zasadnie organ wziął pod uwagę możliwość umorzenia takiej właśnie opłaty, tj. opłaty wymienionej w art. 60 pkt 7 u.f.p. (w myśl którego środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych: (...) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw). W tym zakresie zastosowanie winny mieć zatem przepisy u.f.p., a konkretnie jej art. 64 ust. 2 (w treści nadanej mu ustawą z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych, Dz. U. poz. 659 i obowiązującej od 28.04.2017 r.), zgodnie z którym właściwy organ, na wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać określonych w ust. 1 pkt 2 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60, które: 1) nie stanowią pomocy publicznej; 2) stanowią pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa Unii Europejskiej dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) stanowią pomoc publiczną: a) mającą na celu naprawienie szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi lub innymi zdarzeniami nadzwyczajnymi, b) mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce, c) zgodną z zasadami rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, której dopuszczalność została określona przez właściwe organy Unii Europejskiej, udzielaną na przeznaczenia inne niż wymienione w lit. a i b. W ww. ustawie zmieniającej cyt. przepis znajduje się przepis intertemporalny, tj. art. 2, zgodnie z treścią którego (ust. 1 pkt 3), do spraw dotyczących udzielania ulg w spłacie niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 60 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zatem należało, co też uczynił organ, dokonać oceny możliwości zastosowania umorzenia opłaty rocznej na podstawie cyt. wyżej art. 60 ust. 2 w treści obowiązującej aktualnie. Nie mogły mieć natomiast zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, ponieważ zgodnie z art. 67 ust. 1 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768, 935, 1428 i 1537). Z uwagi na kompleksowe uregulowanie kwestii związanych z opłatami rocznymi w cyt. przepisach u.f.p., nie ma potrzeby sięgania do Ordynacji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy zastosowanie mógł mieć jedynie pkt 3 cyt. art. 66 ust. 2 u.f.p. i nie ulega wątpliwości to, że nie wystąpiła żadna z wymienionych w nim okoliczności, tj. umorzenie opłaty rocznej nie stanowi pomocy publicznej: a) mającej na celu naprawienie szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi lub innymi zdarzeniami nadzwyczajnymi, b) mającej na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce, c) zgodnej z zasadami rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, której dopuszczalność została określona przez właściwe organy Unii Europejskiej, udzielanej na przeznaczenia inne niż wymienione w lit. a i b. Ponadto, organ wziął pod uwagę treść art. 60 ust. 5 u.f.p., w myśl którego Rada Ministrów może określić, w drodze rozporządzenia, przeznaczenia pomocy, o których mowa w ust. 2 pkt 3 lit. c, udzielanej w formie ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60, oraz szczegółowe warunki udzielania tych ulg, mając na uwadze dopuszczalność i warunki udzielania pomocy państwa określone przez właściwe organy Unii Europejskiej. Bezsporne pozostaje to, że Rada Ministrów nie skorzystała z takiej możliwości. Słusznie również wskazał organ, że nie mogły mieć zastosowania regulacje zawarte w art. 12 ust. 16 i 17 u.o.g.r.l. Zgodnie z nim: "16. Na wniosek organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego marszałek województwa - w odniesieniu do gruntów rolnych, dyrektor regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych - w odniesieniu do gruntów leśnych, a w odniesieniu do obszarów wchodzących w skład parków narodowych - dyrektor parku mogą umorzyć całość lub część należności i opłat rocznych, a w odniesieniu do gruntów leśnych również jednorazowe odszkodowanie w razie dokonania przedwczesnego wyrębu drzewostanu w przypadku inwestycji o charakterze użyteczności publicznej z zakresu oświaty i wychowania, kultury, kultu religijnego oraz ochrony zdrowia i opieki społecznej, jeżeli inwestycja ta służy zaspokojeniu potrzeb lokalnej społeczności, oraz dotyczącej powiększenia lub założenia cmentarza, jeżeli obszar gruntu podlegający wyłączeniu nie przekracza 1 ha i nie ma możliwości zrealizowania inwestycji na gruncie nieobjętym ochroną. 17. Na wniosek organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego marszałek województwa może umorzyć całość lub część należności i opłat rocznych w odniesieniu do gruntów rolnych w przypadku inwestycji zmierzającej do osiągnięcia celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, przeznaczonej na cele inne niż określone w ust. 16, jeżeli obszar gruntu podlegający wyłączeniu nie przekracza 1 ha i nie ma możliwości zrealizowania inwestycji na gruncie nieobjętym ochroną." W sprawie bezsporne było to, że nie zostały spełnione przesłanki wymienione w cyt. przepisach. Reasumując stwierdzić trzeba, że opłaty roczne, których umorzenia domagała się skarżąca, nie maja charakteru cywilnoprawnego, zatem wszystkie zarzuty skargi, które de facto sprowadzały się do tego, że ww. opłaty miały charakter cywilnoprawny, okazały się bezzasadne. Mając powyższe na uwadze, w oparciu art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.