II SA/Bd 1344/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Owczarzak Sędziowie sędzia WSA Joanna Brzezińska (spr.) sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz Protokolant asystent sędziego Magdalena Tambelli – Orwat po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją nr [...] z [...] 2004r. udzielił [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego na okres 6 lat, w [...] punktach na terenie województwa. Zgodnie z treścią decyzji jej ważność wygasała z dniem [...] 2010r. Wnioskiem z [...] 2009r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] o zmianę tej decyzji poprzez zmianę miejsca urządzania gier określonego w pkt [...]. Wniosek ten został przekazany do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Celnej w związku ze zmianą właściwości organów w sprawach gier hazardowych. Dyrektor Izby Celnej decyzją [...] 2010r. nr [...]/WW odmówił zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] 2004r. we wnioskowanym zakresie zmiany miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych. Na skutek odwołania Spółki, powyższa decyzja został utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2010r. nr [...]. Pismem z [...] 2012r. [...] Sp. z o.o. w [...], powołując się m.in. na art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych wniosła do Dyrektora Izby Celnej o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z [...] 2010r. w przedmiocie odmowy zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] 2004r. udzielającej Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego. Jako przesłankę wznowienia postępowania strona wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C- 213/11, C-214/11, C-217/11, dotyczący wykładni w zakresie charakteru przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do Dyrektywy nr 98/34/WE. W wyroku tym TSUE, zdaniem strony, przyznał ww. normom, a co do zasady przepisom ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, potencjalny charakter przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Dokonując analizy wydanego orzeczenia w kontekście skutków wprowadzenia regulacji zawartych w ustawie o grach hazardowych strona wywodziła, że ustawa zawiera przepisy techniczne i winna zostać notyfikowana Komisji Europejskiej, czego nie uczyniono, a co oznacza bezskuteczność jej przepisów wobec podmiotów. W związku z powyższym wniosek o wznowienie wskazanego w nim postępowania, strona uznała za zasadny. Postanowieniem z [...] 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] 2010r. nr [...]/WW. Po analizie akt sprawy i obowiązujących przepisów prawa Dyrektor Izby Celnej, decyzją z [...] 2013r. nr [...], na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył wznowione postępowanie w sprawie zmiany w poz. [...] zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego, udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] 2004r., z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ zważył bowiem, że ww. decyzja wygasła z dniem [...] 2010r. i z tym dniem przestała kształtować jakiekolwiek prawa, a Spółka utraciła uprawnienie do urządzania i prowadzenia określonej w niej działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W tych okolicznościach organ uznał, że wznowienie postępowania, wobec braku zasadniczego przedmiotu postępowania, stało się bezprzedmiotowe, co skutkować musiało jego umorzeniem. Na skutek odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2014r. nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnianiu rozstrzygnięcia organ podzielając stanowisko strony uznał, że niezależnie od wygaśnięcia przedmiotowego zezwolenia, wadliwe było umorzenie postępowania wznowieniowego jako bezprzedmiotowego, bez uprzedniego zbadania zaistnienia przyczyny wznowienia. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych organ wskazał, że należy odróżnić rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania błędnie wznowionego, na podstawie art. 208 § 1 O.p., od orzeczenia o umorzeniu w sprawie na podstawie art. 245 § 1 O.p., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, gdy występuje chociaż jedna przesłanka wznowieniowa. Organ uznał zatem konieczność zbadania czy w sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, czyli czy przywołany we wniosku wyrok TSUE, ma wpływ na treść decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] 2010r., a następnie adekwatne rozstrzygnięcia na podstawie art. 245 § 1 lub § 2 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy we wznowionym postępowaniu, decyzją z [...] 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2, art. 40 § 1 i art. 244 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej w zw. z art. 135 ust. 1 i 2 ustawy z dnia [...] listopada 2009 r. o grach hazardowych, odmówił uchylenia własnej decyzji z [...] lipca 2010 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję z [...] marca 2010r. w całości, gdyż wyrok TSUE z 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych o sygn. C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie ma wpływu na treść decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił, opartą na wytycznych uzasadniania ww. wyroku TSUE ocenę i argumentację wskazującą, iż jego zdaniem art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru przepisu technicznego, bowiem nie ma istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż automatów do gier. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 245 § 1 pkt 2 i pkt 11, art. 244 § 1 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 188 w zw. z art.191 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 2010 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 135 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) w zw. z § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 z późn.zm.) poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że ww. wyrok TSUE nie ma wpływu na treść decyzji będącej przedmiotem postępowania w sprawie, wskutek błędnego przyjęcia, że art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym i w konsekwencji jego zastosowanie, w sytuacji gdy stanowi on nienotyfikowany przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz rozumieniu § 2 pkt 3 i 5 22. rozporządzenia , a zatem nie mógł być stosowany i nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia organu w sprawie, - art. 245 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 11, art. 244 § 1 w zw. z art. 180, w zw. z art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 188 w zw. z art.191 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 w zw. z art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002r. poprzez błędną ocenę dowodów przedłożonych przez stronę w toku postępowania i niedostrzeżenie, że potwierdzają one, że art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h. stanowi nienotyfikowany przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz § 2 pkt 3 i 5 ww. rozporządzenia w sprawie notyfikacji, a zatem nie mógł być stosowany i nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia organu w sprawie. Decyzją z [...] 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ podkreślił, że istota sprawy rozstrzygniętej decyzją z [...] 2010r., co do której we wznowionym postępowaniu uchylenia domaga się strona, dotyczy zmiany zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego, które wygasło z dniem [...] 2010r. Wskutek wygaśnięcia tego zezwolenia spółka utraciła zatem uprawnienie do urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Zdaniem organu, niezależnie zatem od tego czy przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy nr [...], nie jest możliwe aby we wznowionym postępowaniu dokonał zmiany zezwolenia nr [...] z [...] 2004r., o którego losie prawnym rozstrzygnął przepis prawa. Organ powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazując, że weryfikacji może być poddana jedynie taka decyzja, która pozostaje w obrocie prawnym, wygaśnięcie edycji jako skutek materialnoprawny określonego zdarzenia tj. upływu terminu, powoduje wygaśnięcie stosunku administracyjnoprawnego obejmującego uprawnienie wynikające z decyzji. W razie braku przedmiotu postępowania, zachodzą natomiast formalnoprawne przeszkody do jego merytorycznego rozstrzygnięcia, a postępowanie powinno zakończyć się umorzeniem. [...] sp. z o.o. w [...] w skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zarzuciła naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 245 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 w zw. z art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych a) wskutek błędnego stwierdzenia, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest zmiana zezwolenia (który to przedmiot w ocenie organu nie istnieje), w sytuacji gdy jego przedmiotem jest w istocie weryfikacja przesłanek wznowienia postępowania (który to przedmiot obiektywnie istnieje) oraz ocena jaki wpływ mają ewentualnie te przesłanki na treść rozstrzygnięcia wydanego w sprawie, b) wskutek błędnego uchylenia decyzji organu I instancji wydanej w sprawie i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a jako bezprzedmiotowego w sytuacji gdy przedmiot postępowania (tj. decyzje których dotyczył wniosek o wznowienie) nadal pozostają w obrocie i powinny być przedmiotem weryfikacji w toku postępowania w niniejszej sprawie. 2. art. 129 ust. 1 w zw. z art. 135 ust. 2 w zw. z art. 118 w zw. z art. 144 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w zw. z § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ weryfikacji w kierunku tego, czy regulacje u.g.h. odnośnie norm składających się na zakaz przedłużania, wydawania oraz zmiany zezwoleń ustanawiają "warunki" mogące determinować w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu jakim jest automat do gier o niskich wygranych oraz poprzez nieprzeprowadzenie przez organ postępowania dowodowego w tym zakresie i weryfikacji we wskazanym zakresie w kontekście tego, czy normy ustawowe mające znaczenie z punktu widzenia postępowania w sprawie stanowią przepisy techniczne. Z tych powodów skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wskazano także szczegółowe uzasadnienie zgłoszonych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem - art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm., w skrócie "P.p.s.a.), tj. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1) albo w razie zaistnienia przyczyn uzasadniających stwierdzenie jej nieważności bądź wydania jej z naruszeniem prawa (pkt 2 i 3). Sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji, dokonana według wskazanych kryteriów, wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skontrolowana decyzja nie narusza prawa w stopniu skutkującym jej uchyleniem. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (w skrócie "O.p.") uchylająca rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej i umarzająca jako bezprzedmiotowe wznowione postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, którą to odmówiono skarżącej zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z [...] 2004r. w zakresie zmiany usytuowania jednego z punktów urządzania gier. Wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od ogólnej zasady trwałości decyzji, ustanowionej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe ma charakter nadzwyczajny, odrębny od postępowania zwykłego, zakończonego decyzją ostateczną. Jego przedmiotem jest przeprowadzenie kontroli prawidłowości decyzji, wydanej w postępowaniu zwykłym, ale tylko w przypadku, gdy postępowanie, w którym zapadła ta decyzja dotknięte jest jedną z kwalifikowanych wad wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wymienia w sposób wyczerpujący przesłanki wznowienia postępowania, które są związane z kwalifikowaną wadliwością postępowania, powodującą możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy w celu sprawdzenia, czy stwierdzona wada postępowania nie wpłynęła na treść decyzji i w konsekwencji wyeliminowanie rozstrzygnięcia wadliwego. Przesłanką wznowieniową wymienioną art. 240 § 1 pkt 11 O.p.- na którą powoływała się skarżąca Spółka we wniosku o wznowienie postępowania - jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, mające – w jej ocenie - wpływ na treść wydanej decyzji. Na zasadzie art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania na tej podstawie następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Na zasadzie art. 243 o.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania, tj. istnienia decyzji ostatecznej rozstrzygającej sprawę, wszczęcie trybu wznowieniowego wymaga wydania przez właściwy organ postanowienia (§ 1), które stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2), natomiast odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§ 3). Ustawa procesowa określa także sposoby (rodzaje) rozstrzygnięć, jakie kończą to postępowanie (art. 245 § 1 o.p.). W świetle powyższych przepisów obowiązkiem organu przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia jest ocena dopuszczalności wznowienia postępowania. W tym etapie organ bada czy wystąpiły wszystkie, niezbędne dla wszczęcia postępowania wznowieniowego, a więc czy wniosek złożyła osoba posiadająca przymiot strony (przesłanka podmiotowa), czy sprawa został zakończona decyzją ostateczną i czy zachowany została ustawowy termin złożenia wniosku (przesłanki przedmiotowe). Ponadto organ zobowiązany jest ustalić, czy spełniona została przesłanka formalna zupełności wniosku, a więc czy wskazuje on w sposób wyraźny na określoną podstawę wznowieniową. Na etapie wstępnej oceny wniosku, nie jest przy tym dopuszczalne badanie, czy rzeczywiście wystąpiły przesłanki wymienione w art. 240 § 1 O.p. Kwestia ta jest przedmiotem dalszej oceny dokonywanej w postępowaniu wznowieniowym, otwierającym się w wyniku postanowienia o jego wszczęciu. W pewnym uproszczeniu stwierdzić można, że jest to wstępny etap badania sprawy o zakresie zbliżonym do zakresu wskazanego w art. 165a Ordynacji podatkowej. Niespełnienie jednej z przesłanek przedmiotowych lub podmiotowych wznowienia także nieprzywrócenie uchybionego terminu do złożenia wniosku, skutkuje decyzją o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia. Natomiast w sytuacji, gdy organ wadliwie uznał, że nie zachodzą przeszkody do wznowienia postępowania i na podstawie art. 243 § 1 o.p. wydał postanowienie o wznowieniu postępowania, pomimo że wystąpiły przyczyny niedopuszczalności wznowienia lub uchybiono terminowi do złożenia żądania wszczęcia postępowania, postępowanie wznowieniowe jako bezprzedmiotowe winno podlegać umorzeniu na zasadzie art. 208 § 1 O.p. (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Wyd. UNIMEX, Wrocław 2011, s. 1000). W tych okolicznościach postępowanie wznowieniowe nie powinno bowiem w ogóle się toczyć, gdyż brak jest podstaw do jego wszczęcia w drodze postanowienia. Dopiero po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia – w tym m.in. stwierdzenia powołania się na określoną podstawę wznowienia – i po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, organ w oparciu o art. 243 § 2 O.p. może przystąpić do ustalenia, czy zachodzi jedna z przesłanek wznowieniowych. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na podstawę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdzie ustawodawca użył sformułowania "orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji". Mając na uwadze konieczne w każdym przypadku wniesienia żądania o wznowienie postępowania badanie wstępne dopuszczalności wznowienia, jako oczywiste należy przyjąć, że na tym etapie orzeczenie TSUE traktowane jest wyłącznie jako wymóg formalny wniosku - wskazania podstawy wznowienia. Pozytywny wynik oceny wstępnej wniosku otwiera postępowanie co do przesłanek wznowienia i rozstrzygnięcia istoty sprawy określonej decyzją ostateczną, której postępowanie wznowieniowe dotyczy. Sposoby rozstrzygnięcia określa art. 245 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 lit. a i b O.p. Decyzja załatwiająca sprawę z wniosku o wznowienie postępowania stanowi rozstrzygnięcie istoty sprawy objętej postępowaniem wznowieniowym w powiązaniu z oceną istnienia lub nieistnienia wskazanej przez stronę przesłanki wznowieniowej. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej, rozpoznając sprawę na skutek odwołania od błędnej decyzji pierwszej instancji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji z [...] 2010r. w przedmiocie odmowy zmiany w części zezwolenia z [...] 2004r., na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., gdyż jak stwierdził, wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. nie ma wpływu na treść tej decyzji – prawidłowo, uchylił powyższa decyzje organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie, na podstawie art. 133 § 1 pkt 2 lit. a, który należy powiązać z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 245 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 245 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten jest jednoznaczny i w odniesieniu do przesłanki wskazanej w pkt 11 art. 240 § 1 może mieć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy wyrok TSUE będzie formułował jednoznaczne wytyczne w sprawie poddanej jego ocenie. Tymczasem wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, odnosząc się w kontekście dyrektywy 98/34/WE do technicznego charakteru przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych (w tym art. 135 ust. 2 u.g.h.), Trybunał stwierdził jedynie ich potencjalnie techniczny charakter, formułując leżący po stronie sądu obowiązek oceny charakteru tych przepisów. Ocena taka na gruncie krajowym nie może dokonywać się w żadnej uniwersalnej formule, a jedynie w postępowaniu sądowoadministracyjnym w każdej indywidualnej sprawie. W sytuacji wszakże, gdy sprawa powraca na etap postępowania administracyjnego w wyniku wznowienia postępowania ze względu na wskazaną wyżej przesłankę – mający wpływ na teść decyzji wyrok TSUE – to przy braku wypowiedzenia się organu co do technicznego charakteru przepisu, na podstawie którego podejmował decyzję kontestowaną w postępowaniu nadzwyczajnym, koniecznym staje się rozważenie tej kwestii przez organ. W ocenie Sądu, wpływ wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. na treść decyzji kwestionowanej w postępowaniu wznowieniowym wyraża się co do zasady koniecznością dokonania przez organ oceny, czy przepis stanowiący podstawę prawną tej decyzji ma charakter techniczny czy nie i czy w zależności od wyniku tej oceny, mógł stanowić podstawę rozstrzygania. Warto dodać, że ujętej w pkt 11 art. 240 § 1 O.p. przesłanki "wpływu wyroku TSUE na treść wydanej decyzji", nie należy utożsamiać z "wpływem na wynik sprawy", bowiem wynik sprawy określony jest jedynie sentencją, zaś na treść decyzji składa się zarówno rozstrzygnięcie jak też stanowiące jej integralną cześć uzasadnienie. Już tylko obowiązek przeprowadzenia w uzasadnieniu kontestowanej decyzji stosownych rozważań w aspekcie kwestii techniczności przepisu art. 135 ust. 2 u.g.h., oznaczałby, że wyrok TSUE ma wpływ na treść decyzji. Rozważania te jednak, z podanych dalej przyczyn, pozostają na uboczu istoty rozpoznawanej sprawy. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Dodać przyjdzie, że zgodnie z art. 243 § 1 i 3 O.p. w razie niedopuszczalności wznowienia postępowania, organ powinien odmówić wznowienia w drodze decyzji. W takiej sytuacji nie zachodzą podstawy do badania zaistnienia przesłanek wznowienia. Z kolei zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W ocenie Sądu orzekającego w sytuacji, gdy decyzja ostateczna istnieje w sensie formalnym (nie została usunięta z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie albo stwierdzenie nieważności), ale wygasła zachodzi taki właśnie przypadek niedopuszczalności wznowienia z przyczyn przedmiotowych, ewentualnie w przypadku gdy blednie postępowanie wznowiono, lub okoliczność ta zaistniałaby w toku postępowania wznowieniowego - podlega ono umorzeniu na zasadach ogólnych. Zważyć w związku z powyższym należy okoliczności rozpoznawanej sprawy: Decyzją z [...] 2004r. udzielono skarżącej Spółce, na czas określony - 6 lat, zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego, w 54 punktach gry na terenie województwa. Niesporne pozostaje, że ważność tej decyzji wygasła z dniem [...] 2010r. Wnioskiem z [...] 2009r. Spółka wystąpiła o zmianę tej decyzji poprzez zmianę lokalizacji jednego z miejsc urządzania gier. Dyrektor Izby Celnej decyzją [...] 2010r., na podstawie art. 235a Ordynacji podatkowej i art. 135 ust. 1 i 2 ustawy z dnia o grach hazardowych, odmówił zmiany decyzji z [...] czerwca 2004r. we wnioskowanym zakresie. Na skutek odwołania Spółki, powyższa decyzja został utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2010r. nr [...]/WW. Pismem z [...] 2012r. skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Celnej o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z 30 lipca 2010r. powołując na art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, jako przesłankę wznowienia postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C- 213/11, C-214/11, C-217/11, dotyczący wykładni w zakresie charakteru przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do Dyrektywy nr [...]. Wobec powyższego stwierdzić przyjdzie, iż już wydając decyzję z [...] lipca 2010r. utrzymującą w mocy wydaną w trybie nadzwyczajnym – art. 253a O.p. decyzję o odmowie zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawo, Dyrektor Izby Celnej winien z urzędu uwzględnić okoliczność faktyczną o istotnym znaczeniu prawnym dla tego rozstrzygnięcia. W sytuacji bowiem gdy z dniem [...] 2010r. zezwolenie z [...] 2004r. utraciło byt prawny, postępowanie w sprawie zmiany tej decyzji stało się bezprzedmiotowe, w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Organ odwoławczy, niezależnie zatem od merytorycznego stanowiska w sprawie, winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a uchylić decyzje pierwszej instancji o odmowie zmiany decyzji i umorzyć postępowanie w tej sprawie. Powyższej oceny dokonał jednak Sąd wyłącznie na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem brak jest w dyspozycji 135 P.p.s.a. podstaw do objęcia w tym zakresie sądowa kontrolą decyzji z [...] 2010r., wydanej w odrębnej sprawie administracyjnej. W dalszej kolejności należy mieć na względzie, że wniosek o wznowienie postępowania dotyczył postępowania zakończonego decyzją o odmowie zmiany (w trybie nadzwyczajnym) innej decyzji, a więc rozstrzygnięcia o charakterze akcesoryjnym w stosunku do tego pierwszego, z nim związanym i zależnym od jego bytu. W sytuacji zatem, gdy wygasła już decyzja "podstawowa" wówczas jej byt prawny podzieliła także decyzja "dodatkowa", kończąca postępowanie w sprawie zmiany decyzji pierwotnej, którego dotyczy wniosek o wznowienie. Tym samym w ocenie Sądu brak było przedmiotu postępowania w sprawie wznowienia już w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania (25 października 2012 r.), albowiem decyzja z [...] 2004 r. zezwalająca skarżącej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach wygasła z dniem [...] 2010 r. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 sierpnia 2015r. sygn. II SA/Bd 268/15 opubl. CBOSA) Po wtóre trzeba pamiętać, że instytucja wznowienia postępowania jest uruchamiana w celu wzruszenia decyzji wydanych po przeprowadzeniu postępowania dotkniętego enumeratywnie wymienionymi wadami. W niniejszej sprawie zaś nie mogło dojść do powtórnego merytorycznego rozpoznania wniosku strony o zmianę zezwolenia wobec jego uprzedniego wygaśnięcia. W rozpoznawanej sprawie organ, po wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...] 2010r., po raz pierwszy dostrzegł przedmiotową istotną z punktu widzenia rozpatrywania sprawy okoliczność, że prawny byt wymienionego postępowania, zwłaszcza zaś byt prawny wydanej w tym postępowaniu decyzji, o wzruszenie której w trybie wznowienia postępowania wystąpiła skarżąca spółka, były z oczywistych względów determinowane okresem, na który decyzją z dnia [...] 2004 r. wydane zostało zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych – wydając decyzję z [...] 2013r. o umorzeniu wznowionego postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika jednak z analizy akt sprawy, uwzględniając stanowisko odwołującej się spółki, decyzją z [...] 2014r. Dyrektor Izby Celnej uchylił powyższą decyzję pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, na podstawie art. 233 § 2 O.p. Tymczasem, prawidłowym rozstrzygnięciem byłoby wówczas utrzymanie powyższej decyzji o umorzeniu postępowania w mocy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, mimo że postępowanie było bezprzedmiotowe i brak było podstaw do jego prowadzenia co do istoty wznowienia czyli również zaistnienia wskazywanej przesłanki, organ jednak przystąpił do analizy zaistnienia przesłanki wznowieniowej i odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej, a organ odwoławczy zaskarżoną decyzją uchylił to rozstrzygnięcie i umorzył postępowanie w sprawie stwierdzając, tym razem zasadnie, iż jest ono bezprzedmiotowe. W szczególności wskazał, iż na skutek wygaśnięcia decyzji - zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, rozpatrywanie kwestii zmiany zezwolenia zawartego decyzji, która wygasła, a zatem została usunięta z obrotu prawnego w kontekście wydanego orzeczenia TSUE jest bezprzedmiotowe, co powoduje niemożność wydania decyzji administracyjnej załatwiającej sprawę poprzez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Stanowisko to należy zaakceptować, wbrew zarzutom skargi, bowiem zezwolenie wygasło z dniem [...] 2010 r. i nie istniało już nie dość, że w dacie, w której strona wystąpiła z żądaniem wznowienia postępowania zakończonego decyzją o odmowie zmiany tego zezwolenia, to również i w dacie, w której walor ostateczności uzyskała decyzja o odmowie zmiany zezwolenia. Utraciło ono swój byt prawny. Tym samym przedmiot postępowania - czyli zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, zmiany którego domagała się strona w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] 2010 r. - nie istniał. Zgodnie z art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jak stanowi natomiast przepis art. 245 § 1 przywołanej ustawy, zawierający katalog rozstrzygnięć które kończą wznowione postępowanie, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Z przywołanego przepisu nie wynika jednak, aby za uzasadnione uznać można było twierdzenie, że w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym (w trybie wznowieniowym), nie mają zastosowania przepisy odnoszące się do postępowania zwyczajnego, co znajduje swoje potwierdzenie w argumencie z treści wypowiedzi normatywnej zawartej w pkt 1 tego przepisu, a mianowicie, że w warunkach nim określonych, organ "orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie". Prowadzi to do wniosku, że z uwzględnieniem specyfiki postępowań szczególnych, w postępowaniach tych stosuje się zasady i inne regulacje z działu IV Ordynacji podatkowej. Tym samym, stwierdzona w toku postępowania prowadzonego w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych jego bezprzedmiotowość, podlegać powinna ocenie na zasadach ogólnych, a mianowicie, przy uwzględnieniu treści regulacji zwartej w art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Konsekwencją jej stwierdzenia, jest brak dopuszczalności dalszego prowadzenia postępowania w trybie wznowieniowym, co tym samym wyklucza również możliwość dokonywania merytorycznej oceny przesłanek wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a w rezultacie konieczność umorzenia tego postępowania, jako bezprzedmiotowego, na podstawie art. 208 § 1 przywołanej ustawy. Wskazane rozstrzygnięcie, jak wprost wynika to z art. 245 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, może zapaść dopiero po przeprowadzeniu przez organ postępowania określonego w art. 243 § 2, to jest po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W rozpatrywanej sprawie, wystąpienie przesłanki określonej art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa nie było w istocie i nie jest kwestionowane, podobnie jak i to, że jej ziszczenie się skutkowało wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] 2010 r. Postępowanie to jednak, to jest wznowione postępowanie co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie mogło być prowadzone, a to z uwagi na jego niedopuszczalność wynikającą z wygaśnięcia decyzji udzielającej skarżącej spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz stanowiącą konsekwencję tego faktu okoliczności w postaci utraty bytu prawnego przez decyzję ostateczną wydaną w przedmiocie zmiany (odmowy zmiany) zezwolenia. Umorzenie przez organ odwoławczy wznowionego postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa uznać należało więc za prawidłowe. Pogląd taki prezentowany jest również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2016r. sygn. II GSK 2336/14. II GSK 2338/14 i sygn. II GSK 2165/14, z 20 kwietnia 2016r. sygn. II GSK 2676/14, z 31 maja 2016r. sygn. II GSK 2944/14 dostępne CBOSA [...]). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu, z wywiedzionych przyczyn niezasadne okazały się zarzuty wskazanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 245 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy w sprawie kontroli poddane było rozstrzygniecie ściśle procesowe i organ nie orzekał merytorycznie w sprawie, w szczególności nie stosował przepisów art. 129, art. 135 ust. 2 w zw. z art. 118 i art. 144 ustawy o grach hazardowych, a tym bardziej art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w zw. z § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do zarzutów skargowych dotyczących naruszenia tych przepisów. Z tych powodów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga podlegała oddaleniu.