II SA/Bd 1428/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2017r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Organ ustalił, że K. M. urządzając gry na automatach poza kasynem gry, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia [...] listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm. - dalej: "u.g.h."), podlega karze pieniężnej określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. 2. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia [...] grudnia 2007 r., zwanym Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569); naruszenie art. 210 § 4 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez nierzetelne uzasadnienie decyzji polegające na nie odniesieniu się do wątpliwości związanych z brakiem notyfikacji przepisów u.g.h.; pominięcie art. 4 ustawy z dnia [...] czerwca 2015r. o zmianie ustawy o grach hazardowych w sytuacji gdy ustawodawca wyznaczył termin dostosowania się do wymogów wprowadzonych ustawą zmieniającą do dnia 1 lipca 2016r., co sprawia że brak jest podstaw do wymierzenia kary za urządzanie gier na automatach; art. 201 § 1 okt 2 O.p. poprzez nie zawieszenie postępowania pomimo wniosku Prezesa NSA z dnia 8 marca 2016r. o podjęcie uchwały wyjaśniającej w składzie 7 sędziów NSA zarejestrowanego pod sygn. akt II GPS 1/16. 3. Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że podczas oględzin przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Referatu Dozoru Urzędu Celnego w T. ustalono, że w lokalu o nazwie [...] ul. [...], [...] T. znajdowały się trzy urządzenia do gry: automat [...], typ video, nr [...], typ video, [...]. W trakcie przeprowadzonych czynności stwierdzono, że gry na ww. urządzeniach spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. W tym zakresie organ podał, że w przedmiotowej sprawie został spełniony warunek dotyczący tego, aby gry odbywały się "na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych". Zgodnie bowiem z protokołem oględzin, przedmiotowe urządzenia do gry posiadają w swej budowie elementy elektroniczne i elektromechaniczne, są wyposażone m.in. w monitor wizyjny, wirtualne bębny, panele z przyciskami do sterowania grą oraz wrzutnię monet i akceptor banknotów, jak również rynnę do wyrzutu monet. Z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego, którego przebieg został utrwalony w protokole kontroli z dnia [...] grudnia 2015r. wynikało, że w każdym przypadku wynik gry był losowy, niezależny od zręczności grającego, a od układów elektronicznych sterujących grami. Nie istniała realna możliwość zatrzymania przez gracza bębnów na konkretnym symbolu. Nie było technicznej możliwości przewidzenia i psychofizycznej możliwości trafienia jakiegokolwiek spodziewanego/zamierzonego przez gracza układu symboli na bębnach. Fakt, iż gracz uczestniczący w grze na automatach nie ma realnego wpływu na wynik gry oraz to, że gracz nie jest w stanie świadomie zadecydować o określonym wyniku gry, świadczą o tym, że gra ma charakter losowy. Jego udział w uzyskanym wyniku gry ogranicza się jedynie do naciśnięcia odpowiedniego przycisku, a wobec faktu, że zatrzymanie bębnów następuje samoczynnie to osiągnięty wynik jest rezultatem wyłącznie przypadku. Z przebiegu gry wynikało, że gracz nie był w stanie świadomie zdecydować o określonym wyniku gry, co dowodzi, że gra na tego typu automatach ma charakter losowy. W odniesieniu do automatu [...] nr [...] HS organ wskazał, że gra na przedmiotowym automacie pozwalała na uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów kredytowych, które, w zależności od woli grającego, mogą być wykorzystane do prowadzenia kolejnych gier bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub mogą zostać zamienione na środki pieniężne realizowane poprzez wypłatę na tacę urządzenia. Zatem gra na tym automacie spełnia kryteria gier o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Natomiast w przypadku automatów [...] nr [...] HSP oraz [...] nr [...] [...] w wyniku eksperymentu nie uzyskano wygranych. Automaty te nie spełniają zdaniem organu wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., spełniają natomiast przesłanki zawarte w art. 2 ust. 5 u.g.h., w tym przesłankę komercyjnego celu. Odnosząc się do kwestii notyfikacji przepisów u.g.h. organ wskazał, że obecnie problem ten został już jednoznacznie rozstrzygnięty uchwałą w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia [...] maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W kontekście przedmiotowej uchwały istotną okolicznością jest fakt, że strona postępowania nie posiada i nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach urządzanych w salonach gier lub na automatach o niskich wygranych w rozumieniu art. 129 ust. 1 u.g.h., a przedmiotowe automaty do gier nie czyniły zadość jakimkolwiek warunkom urządzania gier na automatach (nie był zarejestrowany). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. art. 4 ustawy z dnia [...] czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych organ wskazał, że przepisy przejściowe ustawy zmieniającej u.g.h. dotyczą jedynie podmiotów, które w dniu wejścia w życie ww. ustawy tj. [...] września 2015r. prowadziły legalnie działalność z zakresu gier hazardowych na podstawie uzyskanej koncesji lub zezwolenia, a zatem nie dotyczą skarżącego, który działalność taką prowadził nielegalnie. 4. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając: - naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia [...] grudnia 2007 r., zwanym Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. nr 203, poz. 1569) oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów u.g.h., która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem z naruszeniem procedury ustawodawczej i jako taka nie obowiązuje; - naruszenie art. 4 ustawy z dnia [...] czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1201), poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy ustawodawca wyznaczył termin do dostosowania się do wymogów wprowadzonych przez ustawę zmieniającą do dnia [...] lipca 2016 r., co sprawia, iż brak jest podstaw do wymierzenia kary pieniężnej za urządzenia gier na automatach; - naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 1 u.g.h., poprzez nałożenie kary pieniężnej na podstawie wyżej wskazanego przepisu, który został uchwalony z naruszeniem obowiązku notyfikacji i w konsekwencji uznać go należy za nieskuteczny; - naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 i art. 129 ust. 3 u.g.h., poprzez nałożenie kary pieniężnej, podczas gdy są to przepisy, które nie były notyfikowane Komisji Europejskiej oraz nie były przedmiotem pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fortuna i inni, wskutek czego zignorowano zasadę pełnej skuteczności prawa wspólnotowego w zakresie systemu zakazów i licencji, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny; - naruszenie art. 2a O.p. w zakresie w jakim niedających się usunąć wątpliwości co do stosowania przepisów prawa podatkowego, a dotyczących problemu prawnego w postaci skutków notyfikacji przepisu art. 89 u.g.h. Komisji Europejskiej, nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 6. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016r., Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: 7. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia [...] lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016r. poz. 1066), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia [...] sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016r. poz. 718; dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. 8. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy zasadnie organ wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 u.g.h wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle przepisów powołanej ustawy zasadą jest więc prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h). Z kolei, stosownie do art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.g.h wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi [...] zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 9. W rozpatrywanej sprawie podstawę wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej stanowił art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. W skardze strona podnosi, że przepisy te podobnie jak art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 2 ust. 3 i art. 129 ust. 3 u.g.h. są przepisami technicznymi, które nie były notyfikowane Komisji Europejskiej w procedurze przewidzianej dla przepisów technicznych określonej w dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia [...] czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr [...], s. 37, ze zm.), dalej: "dyrektywa 98/34/WE" (obecnie obowiązuje dyrektywa 2015/1535 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia [...] września 2015 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego). Stąd skarżący wywodzi, że brak było podstaw do nałożenia kary pieniężnej. Kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia [...] maja 2016 r., II GPS 1/16, w której stwierdzono, że: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h., 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od [...] lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Ze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że brak jest podstaw do uznania przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. za regulację techniczną w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Nie ustanawia one bowiem żadnych warunków determinujących w sposób istotny skład, a przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu, lecz sankcję za działania niezgodne z prawem. Jego notyfikacja Komisji Europejskiej nie była zatem wymagana. Przepis ten może zatem stanowić materialnoprawną podstawę nałożenia kary pieniężnej za określone nim naruszenie przepisów. Dla rekonstrukcji znamion opisanego w nim deliktu administracyjnego nie ma znaczenia techniczny charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Konieczne jest natomiast ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych poddał się działaniu zasad w niej określonych, czy też zignorował ją w ten sposób, że np. prowadził taką działalność pomimo, że nie posiadał zezwolenia ani koncesji, czy nawet nie ubiegał się o ich uzyskanie. Brak notyfikacji ustawy nie uchyla bezprawności takich zachowań, a "legitymizacji" takiej działalności nie stwarza przywołany w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ma znaczenie samoistne i nie jest ściśle sprzężony z art. 14 ust. 1 u.g.h. Sens określonej w nim kary administracyjnej tkwi w przymuszeniu do respektowania nakazów i zakazów, a jej celem jest restytucja niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowanie strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach, na co uwagę zwrócił również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r., P 32/12. Dla pociągnięcia danego podmiotu do odpowiedzialności administracyjnej konieczne jest ustalenie faktu urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h., oraz że gra na automacie była urządzana poza kasynem gry. Z punktu widzenia oceny realizacji znamion deliktu nie ma żadnego prawnego znaczenia to, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenia. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków rozpoczęcia i prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Gdy chodzi natomiast o zagadnienie odnoszące się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie ww. deliktu, istotne jest ustalenie znaczenia pojęcia "urządzającego gry". Podmiotem takim jest każdy, kto urządza (organizuje) grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Podkreślenia wymaga, że art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., II GSK 1518/14). Z treści powyższego przepisu zasadnie wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., I GSK 430/15). Sąd w niniejszym składzie przyjmuje jako własne stanowisko zawarte we wskazanej uchwale NSA. 10. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem strony, że przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym i podlegał obowiązkowi notyfikacji. Przepis ten stanowi, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Podkreślenia wymaga, że TSUE w wyroku z dnia 13 października 2016 r., C -303/15 orzekł, iż art. 1 dyrektywy 98/34 należy interpretować w ten sposób, że przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepisy krajowe, które ograniczają się do ustanowienia warunków zakładania przedsiębiorstw lub świadczenia usług przez przedsiębiorstwa, jak na przykład przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34. Wskazać należy, że już wcześniej w judykaturze akcentowano, odwołując się do orzecznictwa TSUE (np. w sprawie Lindberg, C – 267/03), iż art. 6 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym (np. wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r., II GSK 1296/15; wyrok NSA z dnia 17 listopada 2015 r., II GSK 2036/15). 11. Nie można również podzielić poglądu strony, co do technicznego charakteru art. 129 ust. 3 u.g.h., zgodnie z którym przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Przepis ten zawiera definicję gry na automacie o niskich wygranych. Z definicji tej nie wynikają warunki uniemożliwiające prowadzenia gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. Art. 129 ust. 3 u.g.h. nie odnosi się w żadnej swej części do cech automatu, jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. W konsekwencji przepis ten nie może być uznany "przepis techniczny" w świetle dyrektywy 98/34/WE. Ponadto, powołany przepis należy do kategorii przepisów przejściowych i już z tej przyczyny nie może być uznany za techniczny. Przepisy przejściowe, co do zasady, pozwalają na pełną realizację dotychczasowych zezwoleń i chronią, do czasu ich wygaśnięcia, przed skutkami nowej ustawy o grach hazardowych. Nie ograniczają też dotychczasowych możliwości urządzania gier hazardowych na podstawie posiadanych zezwoleń. Ze swej istoty nie pełnią więc funkcji ograniczeń i zakazów tego, co było przedmiotem praw przewidzianych dawną ustawą (por. wyroki NSA z dnia: 21 stycznia 2016 r., II GSK 887/14; 3 lutego 2016 r., II GSK 884/14; 15 kwietnia 2016 r., II GSK 2377/14; 4 marca 2016 r., II GSK 2195/14). Zdaniem Sądu charakteru technicznego nie ma także art. 2 ust. 3 u.g.h. W myśl tego przepisu grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Przepis ten zawiera definicję gry na automatach i podobnie jak wskazany wyżej art. 129 ust. 3 u.g.h., nie formułuje żadnych warunków mogących wpływać na sprzedaż automatów do gier. Nie odnosi się do cech automatu, a określa jedynie warunki, od których spełnienia uzależnione jest uznanie danej gry za grę na automatach. 12. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1201). Przepis ten stanowi, że podmioty prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy mają obowiązek dostosowania się do wymogów określonych w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do dnia 1 lipca 2016 r. W realiach tej sprawy istotne jest odwołanie się we wskazanym przepisie do art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w myśl którego działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis ten od czasu wejścia w życie ustawy o grach hazardowych nie był zmieniany i ustanawia wyłączność prowadzenia wskazanej w nim działalności w kasynach gry. Skoro zatem przepis art. 4 ustawy nowelizującej wprost odsyła do treści m.in. art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, tym samym zakreślił zbiór adresatów norm z niego wynikających wyłącznie do tych podmiotów, które w dniu wejścia w życie nowelizacji prowadziły działalność. Powyższa wykładnia językowa art. 4 ustawy nowelizującej w pełni zgodna jest z wykładnią systemową na gruncie całej ustawy o grach hazardowych. Jeżeli bowiem na podstawie znowelizowanych przepisów zostały zmodyfikowane bądź dodane warunki prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, to właśnie podmioty, które dotychczas taką działalność prowadziły na podstawie uprzednio udzielonych koncesji, powinny mieć stosowny okres dostosowawczy, pozwalający na ich spełnienie. Także wykładnia celowościowa nie pozwala na odmienną interpretację analizowanego przepisu. Gdyby uznać, że ów okres dostosowawczy dotyczy nie tylko podmiotów prowadzących dotychczas działalność w ramach udzielonych im koncesji na prowadzenie kasyna, a obejmuje praktycznie nieograniczony krąg podmiotów - w istocie każdy podmiot, który faktycznie prowadziłby taką działalność jak wskazywana w art. 6 ust. 1 u.g.h. - to stan taki jaskrawo kłóciłby się z porządkiem prawnym w omawianym zakresie. Oto bowiem ustawodawca w okresie od wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej (3 września 2015 ?.) do końca okresu dostosowawczego (1 lipca 2016 r.) miałby zrezygnować nie tylko ze stosowania instrumentów prawa karnego skarbowego (art. 107 § 1 k.k.s.) za urządzanie lub prowadzenie określonych gier wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji, ale z jakiekolwiek administracyjnej reglamentacji rynku gier hazardowych. Założenie takie, rzecz jasna, nie jest możliwe do zaakceptowania, i to nawet bez konieczności bliższego powoływania się na domniemanie o "racjonalnym ustawodawcy" (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2016 r., I KZP 1/16). 13. Skarżący sformułował także zarzut naruszenia art. 2a O.p. w zakresie niedających się usunąć wątpliwości co do skutków notyfikacji art. 89 u.g.h. Zdaniem Sądu, zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p. 14. W świetle powyższych wywodów brak jest również podstaw do uznania, że zostały naruszone wskazane w skardze przepisy Konstytucji, z powodu braku notyfikacji przepisów u.g.h. Ze wskazanych wyżej względów, Sąd nie podziela także poglądów zawartych w załączonej do skargi opinii prawnej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.