II SA/Bd 84/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Piechowiak Sędziowie Sędzia WSA Anna Klotz Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz ( spr.) po rozpoznaniu w Wydziale II na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta M. T. nr [...] z dnia [...] września 2020 r., 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego M. D. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. nakazuje zwrócić skarżącemu M. D. ze Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) kwotę [...]([...]) złotych tytułem nienależnie uiszczonego wpisu. Prezydent Miasta T. decyzją z dnia [...] września 2020 r., nr [...], na podstawie art. 119a ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz.U. z 2019r., poz. 1541), zwaną dalej: "u.p.o.o.", oraz § 5-8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy ( Dz.U. z 2018, poz. 881), zwanego dalej: "rozporządzeniem", przyznał skarżącemu - M. D. świadczenie pieniężne w kwocie [...]zł., rekompensujące utracone wynagrodzenie z prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu w okresie odbywania krótkotrwałych ćwiczeń wojskowych w ramach II turnusu [...] W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazano, że [...].09.2020r. do organu wpłynął wniosek skarżącego o przyznanie świadczenia pieniężnego z tytułu odbycia ćwiczeń wojskowych w [...] Batalionie [...] w W. dniach od [...].08.2020r. do [...].09.2020r. wniosek zawiera następująca załączniki: - zaświadczenie z dnia [...].08.2020r. wydane przez [...] Batalion [...] w W. o odbyciu przez żołnierza krótkotrwałych ćwiczeń wojskowych w ramach II turnusu [...] oraz o wypłacie żołnierzowi uposażenia w wysokości [...] zł, - zaświadczenie nr [...] z dnia [...].09.2020r. Naczelnika II Urzędu Skarbowego w T. informujące, na dzień wydania niniejszego zaświadczenia w Urzędzie Skarbowym nie zostało złożone przez podatnika zeznanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2019 i że podatnik w roku podatkowym 2019 osiągnął przychody z PIT-28. - zaświadczenie nr [...] z dnia [...].09.2020r. Naczelnika II Urzędu Skarbowego w T. informujące, że skarżący był w roku 2019 podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, pobieranego w formie ryczałtu oraz, że do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-28 za rok 2019, w którym wykazano przychód w kwocie [...]zł, W wyniku postępowania administracyjnego stwierdzono, że skarżący uzyskał status żołnierza rezerwy, Wskazano, że skoro Naczelnik II Urzędu Skarbowego w T. nie mógł ustalić kwoty dziennego dochodu uzyskanego przez żołnierza w 2019r. (skarżący prowadzi działalność gospodarczą w formie ryczałtu), to zgodnie z § 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy (Dz.U. z 2018, poz. 881 ), zwanego dalej: "rozporządzeniem", w przypadku kiedy niemożliwe jest ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie rekompensujące przysługuje temu żołnierzowi w kwocie wynikającej z podzielenia przez 21 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników i następnie pomnożenia przez ilość odbytych dni ćwiczeń wojskowych. Stwierdzono, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 września 2019r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę oraz wysokości minimalnej stawki godzinowej w 2020r. ( Dz.U. z 2019r., poz. 1778), od 1 stycznia 2020r. minimalne wynagrodzenie za pracę ustalono w wysokości 2.600 zł. Wobec odbycia przez skarżącego 21 dni ćwiczeń wojskowych, naliczono mu rekompensatę za utracone wynagrodzenie w następujący sposób: - kwota dzienna utraconego wynagrodzenia, czyli świadczenie pieniężne za każdy dzień ćwiczeń wojskowych ( 2.600,00 zł: 21 dni = 123,81 zł) -123,81 zł, - uposażenie z jednostki wojskowej ( zaświadczenie z [...].08.2020r. [...] Batalionu [...] - [...] zł, - świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ( wartość najniższego wynagrodzenia : 21 dni 21 dni - uposażenie z tyt. odbytych ćwiczeń ) - [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, wskazano, że we wniosku o świadczenie rekompensujące załączono wymagane dokumenty oraz oświadczenie o dochodzie, a wcześniej wystąpiono do Naczelnika II Urzędu Skarbowego w T. o wydanie zaświadczenia o dochodzie za rok 2019, lecz ze względu na fakt, że skarżący prowadzi działalność gospodarcza w formie ryczałtu, Naczelnik wystawił zaświadczenie o przychodzie. Zarzucono, że organ wydający decyzje nie wziął pod uwagę oświadczenia skarżącego o dochodzie wynikającego z faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazano, że dochód dzienny strony wyliczony na potrzeby wniosku i przedstawiony we wniosku o świadczenie wyniósł [...] zł. Wywodzono, że zgodnie z art. 119a ust 3 ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej, kwota dziennego świadczenia pieniężnego nie może być wyższa od 1/21 dwuipółkrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw obowiązującego w okresie poprzedzającym termin powołania do odbycia ćwiczeń wojskowych, którego wysokość ogłasza Prezes Głównego Urzędu Statystycznego czyli jest to kwota 640,20 zł (Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 sierpnia 2020 r. w sprawie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w lipcu 2020 r. kwota wynosiła 5377,71 zł) Podniesiono, że kwota świadczenia powinna wynosić [...] zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...], na podstawie art. 119a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2019, poz. 1541), § 5 ust. 1 pkt 2, § 7, § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256), zwanej dalej: "k.p.a.", utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu poczyniono tożsame ustalenia faktyczne, jak organ I instancji. Wskazano, że zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, w odniesieniu do osób prowadzących działalność gospodarczą, świadczenie rekompensujące stanowi kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej za ostatni rok podatkowy poprzedzający okres odbytych ćwiczeń wojskowych, podzielona przez 252 i następnie pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. Jednocześnie zgodnie z § 7 w przypadku gdy prowadzona przez żołnierza działalność gospodarcza w okresie, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 2, nie przynosiła dochodu lub przynosiła straty lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie rekompensujące przysługuje temu żołnierzowi w kwocie wynikającej z podzielenia przez 21 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2017 r. poz. 847 oraz z 2018 r. poz. 650), obowiązującego w okresie odbywania ćwiczeń, i następnie pomnożenia przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. Wyjaśniono, że wysokość kwoty, dochodu uzyskiwanego przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, w przeliczeniu na jeden dzień ćwiczeń wojskowych, na wniosek żołnierza, w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą stwierdza naczelnik urzędu skarbowego (§ 8 ust. 1). Wywodzono, że przepisy rozporządzenia określając sposób wykazywania dochodów, stanowiących podstawę dla ustalenia świadczenia rekompensującego, nie dopuszczają, w odniesieniu do osób prowadzących działalność gospodarczą, możliwości wykazywania dochodu np. w formie oświadczeń składanych przez osobę ubiegająca się o jego przyznanie. Zwrócono uwagę na fakt, że przepisy powyższych aktów prawnych nie nawiązują do stosownych ustaw podatkowych, a w szczególności do obowiązującej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426) ani do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1905), według której osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opłacają zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zwany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, albo w formie karty podatkowej. Wywodzono, że w odniesieniu do osób prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtowymi formami opodatkowania, przedmiot opodatkowania stanowi przychód, a podatek zryczałtowany pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. A zatem organy podatkowe nie są w stanie ustalić dochodu podatnika korzystającego z tej formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej. Podniesiono, że przepisy ustawy oraz rozporządzenia nie dają podstaw aby zaświadczenie organu podatkowego o wysokości dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej zastąpić innymi dowodami, w związku z czym w sprawie zastosowanie znajdzie przepis § 7 rozporządzenia i dlatego podstawę dla ustalenia wysokości świadczenia stanowić będzie kwota minimalnego wynagrodzenia za pracę, wynosząca obecnie 2 600,00 zł. Dzienna kwota utraconego dochodu wynosi zatem 123,81 zł. Ćwiczenia wojskowe, w których uczestniczył skarżący trwały 21 dni, za które otrzymał uposażenie z tytułu odbytych ćwiczeń w kwocie [...]zł. Pełna kwota świadczenia rekompensującego wynosi 2 600,00 zł. Pomniejszona ona jest o kwotę otrzymanego uposażenia w związku z czym kwota świadczenia rekompensującego utracony dochód wynosi [...] zł. Taka kwota przyznana została decyzją organu I instancji. W skardze złożonej do Sądu, skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji i zobowiązanie na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a organu I instancji do wydania w terminie 30 dni od uprawomocnienia się wyroku w przedmiotowej sprawie decyzji przyznającej skarżącemu świadczenie w wysokości [...] PLN, względnie z ostrożności procesowej o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, p.p.s.a. i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: a) art. 119a Ustawy (nie wskazano o jaką ustawę chodzi – uwaga Sądu) w zw. z § 5 oraz § 7 rozporządzenia, poprzez ich niezasadne zastosowanie, wobec błędnego przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie nie można było ustalić wysokości dochodu skarżącego, podczas gdy w realiach przedmiotowej sprawy wysokość dochodu dało się ustalić, b) art. 119 a ust. 1 Ustawy (nie wskazano o jaką ustawę chodzi – uwaga Sądu) w zw. z art. 119 a ust. 3 Ustawy, poprzez ich niezasadne niezastosowanie, podczas gdy w realiach przedmiotowej sprawy wobec możliwości ustalenia dochodu skarżącego należało przyznać świadczenie pieniężne zgodnie z tymi przepisami. W uzasadnieniu skargi wskazano, że wraz z wnioskiem skarżący złożył oświadczenia o kosztach uzyskania dochodu (32.000 PLN) w związku z tym jego ustalony dochód za rok 2019 wyniósł [...] PLN. Orany nie uwzględniły ugruntowanego już orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych (WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 27.07.2017 r., III SA/Gd 484/17, tenże Sąd w wyroku z dnia 02.08.2018 r., III SA/Gd 422/18; WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 25.09.2019 r., II SA/Sz 128/19; WSA we Wrocławiu w wyroku z 21.05.2020 r., II SA/Sz 128/19), z którego wynika, że w sytuacji w której żołnierz podobnie jak skarżący jest płatnikiem podatku zryczałtowanego i nie możliwym jest uzyskanie zaświadczenia o dochodach w myśl § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, niedopuszczalnym jest uznanie tylko i wyłącznie ze względu na brak tegoż zaświadczenia, iż zachodzi sytuacja "braku możliwości ustalenia dochodu" ze skutkiem w postaci przyznania świadczenia w wysokości odpowiadającej wysokości minimalnego wynagrodzenia, lecz trzeba z pominięciem przepisów rozporządzenia które w tym zakresie nie czyni zadość wymaganiom delegacji ustawowej i prowadzi często do sytuacji w której świadczenie pieniężne ma charakter pozorny, ustalić dochód z wykorzystaniem wszelkich dostępnych środków dowodowych a zatem złożonego także pisemnego oświadczenia skarżącego (art. 75 § 1 k.p.a.). Wywodzono, że w konsekwencji organ powinien był uznać, że ustalonych dochód skarżącego w roku 2019 wyniósł [...] PLN. Ponieważ ustalona w ten sposób kwota dochodu przekraczałaby granice wyznaczone przez art. 119 a § 3 Ustawy, to kwotę dziennego dochodu należało wyznaczyć zgodnie z cytowanym przepisem i w oparciu o Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 sierpnia 2020 r. w sprawie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłaty nagród z zysku w lipcu 2020 r. na kwotę 640,20 PLN dziennie. Kwota ta po przemnożeniu przez 21 dni daje kwotę 13444,20 PLN i po odjęciu kwoty uposażenia w wysokości 2.459,94 PLN daje wnioskowaną kwotę 10.984,26 PLN. Ponadto wskazano, że opłata od skargi została uiszczona w wysokości 500 PLN zgodnie z informacją zawartą przez SKO w pouczeniu do zaskarżonej decyzji mimo, iż w opinii skarżącego opłata ta powinna wynieść zgodnie z § 1 pkt. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U.2003.221.2193 z dnia 24 grudnia 2003 roku) 440 PLN. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Skarga jest zasadna. Ocena zaskarżonej decyzji przeprowadzona w zakresie wynikającym z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwaną: "p.p.s.a.", doprowadziła Sąd do stanowiska, że w toku postępowania administracyjnego uchybiono prawu materialnemu, w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy dotyczące świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej dla osób, które odbyły ćwiczenia wojskowe (a które to wynagrodzenie lub dochód osoby te mogłyby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych) zawarte są w Rozdziale 7 Działu III (ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1430 ze zm.; dalej w skrócie jako "ustawa"), który to rozdział nosi tytuł "Szczególne uprawnienia żołnierzy i ich rodzin". Ogólną zasadę przyznawania powyższego świadczenia ustanawia przepis art. 119a ust. 1 ustawy stanowiący, że żołnierzowi rezerwy oraz osobie przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, którzy odbyli ćwiczenia wojskowe, z wyjątkiem ćwiczeń trwających do dwudziestu czterech godzin odbywanych w czasie lub dniu wolnym od pracy, przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mogliby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych. Dalsze ustępy art. 119a ustawy określają ogólne zasady ustalania wysokości tego świadczenia, stanowiąc m.in. w ust. 2, że świadczenie pieniężne za każdy dzień ćwiczeń wojskowych stanowi kwota 1/21 miesięcznego wynagrodzenia lub dochodu, o których mowa w ust. 1 pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. Art. 119a ust. 3 ustawy stanowi z kolei, że kwota dziennego świadczenia pieniężnego nie może być wyższa od 1/21 dwuipółkrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw obowiązującego w okresie poprzedzającym termin powołania do odbycia ćwiczeń wojskowych, którego wysokość ogłasza Prezes Głównego Urzędu Statystycznego. Przepis art. 119a ust. 5 stanowi zaś, że świadczenie pieniężne ustala i wypłaca wójt lub burmistrz (prezydent miasta) na udokumentowany wniosek uprawnionego żołnierza rezerwy lub osoby przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, złożony nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zakończenia ćwiczeń wojskowych. Co istotne, świadczenie pieniężne wypłaca się w kwocie pomniejszonej o uposażenie, jakie żołnierz rezerwy otrzymał z tytułu odbytych ćwiczeń wojskowych (art. 119a ust. 6 ustawy). Warunek przewidziany w art. 119a ust. 1 ustawy skarżący spełnił. Jak wynika z akt przedstawionych Sądowi skarżący brał udział w ćwiczeniach wojskowych w [...] Batalionie [...] w W. dniach od [...].08.2020r. do [...].09.2020r (łącznie 21 dni). Należy w tym miejscu wskazać, że ustawodawca w art. 119 ust. 1 – 3 oraz ust. 5 – 7 przywoływanej ustawy określił ogólne zasady dotyczące świadczenia rekompensującego. W art. 119a ust. 8 ustawy zawarto z kolei delegację ustawową wskazując, że Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, sposób ustalania i tryb wypłacania świadczenia pieniężnego, tryb zwrotu wydatków z tego tytułu organom samorządu terytorialnego oraz tryb postępowania w tych sprawach, uwzględniając potrzebę rekompensaty utraconego wynagrodzenia albo dochodu oraz konieczność zapewnienia sprawności i szybkości postępowania. Realizując wskazaną delegację ustawową Rada Ministrów w dniu 25 sierpnia 2015 r. wydała rozporządzenie w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy (Dz. U. z 2015 r., poz. 1520), przywoływane w dalszym ciągu, jako: "rozporządzenie". Ustalenie wysokości świadczenia rekompensującego regulują przepisy Rozdziału 3 "Ustalanie wysokości świadczenia rekompensującego" zawarte w § 5-8 rozporządzenia. § 9 -15 rozporządzenia określają z kolei postępowanie w sprawie wypłaty świadczenia rekompensującego (tytuł rozdziału IV rozporządzenia). Osób prowadzących przed powołaniem na ćwiczenia wojskowe działalność gospodarczą dotyczy przepis § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Zgodnie z tą regulacją świadczenie rekompensujące stanowi kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej za miesiąc poprzedzający okres odbytych ćwiczeń wojskowych, podzielona przez 21 i następnie pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. Wysokość tej kwoty, w przeliczeniu na jeden dzień ćwiczeń wojskowych, na wniosek żołnierza, stwierdza niezwłocznie, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia złożenia wniosku, naczelnik urzędu skarbowego - w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą (§ 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia). W przypadku, gdy prowadzona przez żołnierza działalność gospodarcza w okresie, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, nie przynosiła dochodu lub przynosiła straty lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie rekompensujące przysługuje temu żołnierzowi w kwocie wynikającej z podzielenia przez 21 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę [...], obowiązującego w okresie odbywania ćwiczeń, i następnie pomnożenia przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych (zgodnie z § 7 rozporządzenia). Do składanego wniosku o ustalenie i wypłatę należnego świadczenia rekompensującego należy dołączyć m.in. zaświadczenie, o którym mowa w § 8 ust. 2 tego rozporządzenia, to jest zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego określające kwotę dziennego utraconego wynagrodzenia albo dochodu. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., nie wydał zaświadczenia o dochodach strony, lecz zaświadczenie o jej przychodach, w związku z tym skarżący przedłożył wraz z wnioskiem oświadczenie o kosztach uzyskania dochodu (32.000 PLN), w związku z tym w jego ocenie jego ustalony dochód za rok 2019 wyniósł [...] PLN. Wobec powyższego organ I instancji z uwagi na fakt że przepisy nie przewidują ustalania dochodu z prowadzonej działalności na podstawie oświadczeń strony, czy też badania innych dokumentów lecz w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej podstawą wypłaty jest zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego, na podstawie wskazanego § 7 rozporządzenia zastosował kwotę minimalnego wynagrodzenia za pracę obowiązującą w okresie odbywania ćwiczeń jako stawkę bazową. Następnie wyliczył różnicę pomiędzy kwotą podstawy świadczenia rekompensującego, a otrzymanym uposażeniem. W sprawie nie było kwestionowane, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zaś deklarowany przez niego miesięczny przychód przekroczył znacznie wysokość minimalnego wynagrodzenia, o którym mowa w § 7 rozporządzenia. Spornym było zastosowanie przez organy § 7 wskazanego wyżej rozporządzenia z uwagi na uznanie, że w realiach sprawy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższą kwestię sporną należało rozważyć jaki jest cel przywołanej powyżej regulacji, w tym przepisu art.119a ustawy. W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że celem tym jest uzyskanie przez żołnierza rezerwy powołanego do odbycia ćwiczeń wojskowych - rekompensaty (świadczenia pieniężnego) - za utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, które mógłby uzyskać żołnierz rezerwy w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych. Ustawodawca w analizowanym przepisie użył bowiem jasnego i jednoznacznego sformułowania "świadczenie pieniężne rekompensujące". Zdaniem Sądu uwzględniając ratio legis powyższej regulacji uznać należy, że przyznana żołnierzowi rezerwy rekompensata musi być rzeczywista i adekwatna do straty poniesionej z tytułu powołania żołnierza rezerwy do ćwiczeń. Nie może mieć ona charakteru pozornego. Temu też celowi powinny służyć cytowane powyżej przepisy rozporządzenia wykonawczego (zob. w tej materii: wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: z dnia 23 lutego 2017 r.; sygn. akt III SA/Gd 15/17 oraz z dnia 27 lipca 2017 r.; sygn. akt III SA/Gd 484/17; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy, nie realizuje w pełni założeń ustawy o powszechnym obowiązku obrony w Rzeczpospolitej Polskiej w odniesieniu do określonej kategorii żołnierzy rezerwy, a mianowicie żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przepisy rozporządzenia stanowią, że w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą (niezależnie od sposobu ich rozliczania się z fiskusem) ustalenie kwoty dochodu następuje poprzez wydanie żołnierzowi zaświadczenia o dochodzie przez naczelnika urzędu skarbowego. Nie przewidują natomiast sytuacji, gdy naczelnik urzędu skarbowego odmawia wydania stosownego zaświadczenia, gdyż nie dysponuje (i co ważne nie może dysponować) w stosunku do osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownymi danymi. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że z uwagi na konstrukcję zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, rozliczający się w ten sposób podatnik nie ma możliwości uzyskania od organu podatkowego zaświadczenia o osiąganym w danym miesiącu dochodzie. W przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatek jest wymierzany od przychodu podatnika, co jednak umożliwia pewne odniesienie do spodziewanego czy też hipotetycznego dochodu podatnika, zwłaszcza że stawki ryczałtu - różne dla różnych branż i rodzajów działalności - skalkulowane zostały przy uwzględnieniu ich modelowej dochodowości (rentowności). Ponadto należy zauważyć, że organ podatkowy, któremu składana jest roczna deklaracja PIT-28 dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego nie posiada informacji o poniesionych przez podatnika kosztach uzyskania przychodu, ani o dochodzie osiągniętym przez podatnika w danym roku podatkowym. W deklaracji PIT-28 podatnik wykazuje bowiem jedynie wysokość osiągniętego przychodu, wysokość opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, podlegające odliczeniu od przychodów i składki na ubezpieczenie zdrowotne, podlegające odliczeniu od wyliczonego już ryczałtu. Trzeba w związku z tym podkreślić, że w takiej sytuacji omawiane rozporządzenie ogranicza, a wręcz wyłącza możliwość ustalenia w stosunku do żołnierza rezerwy, będącego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ustalenie wysokości świadczenia rekompensującego, i to z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. Konstatacja powyższa jest uzasadniona, gdyż rozporządzenie jako akt niższego rzędu powinno pozostawać w zgodzie z ustawą, a przede wszystkim służyć wykonaniu ustawy (a zatem realizacji zamierzonego przez ustawodawcę celu). Nie można ponadto racjonalnie zakładać, że normodawca przyjmując brzmienie § 7 wskazanego wyżej rozporządzenia miał m.in. na względzie osoby opodatkowujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu. Użycie we wskazanej regulacji sformułowania "[...] lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej [...]" odnosi się do określonych obiektywnych przyczyn, z powodu których w danej sprawie "ustalenie wysokości dochodu" nie jest możliwe. Brzmienie tej regulacji nie może być w ocenie Sądu mechanicznie utożsamiane z niemożliwością wydania stosownego zaświadczenia przez naczelnika urzędu skarbowego wobec osoby rozliczającej się na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Mając na uwadze powyższe rozważania należy ponadto podkreślić, że ustawa nie rozróżnia żołnierzy ze względu na to jaką formą opodatkowania objęto prowadzoną przez nich działalność gospodarczą. Przepis art. 119a ustawy nie rozróżnia żołnierzy rezerwy uprawnionych do świadczenia w zależności od formy opłacania przez nich podatku dochodowego od prowadzonej działalności gospodarczej (brak takiego rozróżnienia w rozporządzeniu). W ocenie Sadu jest tym samym niedopuszczalne aby osoby opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym zostały pozbawione możliwości wykazania - utraconego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, który mogliby uzyskać w okresie obywania ćwiczeń wojskowych - w przypadku nieotrzymania zaświadczenia, o którym mowa w rozporządzeniu, w przeciwieństwie od osób opodatkowanych na zasadach ogólnych. Rozporządzenie nie może zatem ograniczać środków dowodowych przy pomocy których żołnierz może wykazywać utratę dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 119a ust. 1 ustawy, gdyż w ten sposób pozbawia się daną osobę możliwości uzyskania rzeczywistej rekompensaty pieniężnej za utracony dochód. W tym zakresie rozporządzenie pozostaje w sprzeczności z regulacjami ustawowymi, w tym z art. 119a ust. 5 ustawy i nie może być podstawą orzekania w sprawie. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu orzekającego należy dać pierwszeństwo unormowaniom zawartym w ustawie. W nawiązaniu do powyższych rozważań należy wskazać, że w art. 119a ust. 5 ustawy wyraźnie zapisano, że świadczenie pieniężne ustala i wypłaca wójt, burmistrz, prezydent miasta na udokumentowany wniosek uprawnionego żołnierza rezerwy lub osoby przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy. Taki zaś udokumentowany wniosek skarżący przedłożył. Ponieważ Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. nie mógł wystawić skarżącemu zaświadczenia, o którym mowa w § 8 ust. 2 rozporządzenia, to organ wydając decyzję powinien wziąć pod uwagę przedłożone oświadczenie skarżącego, z którego wynikało, że w roku 2019 r. uzyskał dochód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, albowiem koszty uzyskania dochodu, jak podał wyniosły [...] zł. Niezależnie od powyższych rozważań zasadnym jest w ocenie Sądu wskazanie, że dokonana przez organy wykładnia art. 119a ustawy oraz § 5 ust. 1 pkt i § 7 rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2015 r. jest nie do pogodzenia z wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietna 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) zasadą równości obywateli wobec prawa. Przyjęcie proponowanej wykładni prowadziłoby w efekcie do gorszego traktowania osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób opodatkowanych na zasadach ogólnych w odniesieniu do możliwości uzyskania przez żołnierzy rezerwy oraz osób przeniesionych do rezerwy niebędących żołnierzami rezerwy świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie. Należy w tym miejscu wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 października 2006 r. (sygn. akt K 30/05; publ. OTK-A 2006/9/119) za niezgodny z Konstytucją RP uznał art. 8 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, określający pojęcie "dochodu" w przypadku osób opodatkowanych na zasadach wskazanych w przepisach o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W zakwestionowanym przez Trybunał przepisie, co prawda na tle innej ustawy, ustawodawca nakazał (poprzez odwołanie się do przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych), aby w przypadku takich osób za dochód nie uznawać dochodu niższego niż 60 % przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w poprzednim kwartale – to jest nawet w przypadku kiedy rzeczywisty dochód byłby niższy. Trybunał porównując sytuację osób opodatkowanych w sposób ryczałtowy z sytuacją osób opodatkowanych na zasadach ogólnych uznał, iż ustawodawca w sztuczny i nieuzasadniony niczym sposób wyodrębnił grupę podmiotów, wobec której prawo do świadczeń społecznych (w tym zasiłków rodzinnych) uzależnione jest nie od rzeczywistej wysokości dochodów, ale tylko i wyłącznie od formy opodatkowania (zob.: część III pkt 5 uzasadnienia wskazanego wyroku Trybunału). Tak więc także konieczność zachowania gwarantowanej przez Konstytucję RP równości obywateli w dostępie do danego świadczenia (w niniejszej sprawie pieniężnego świadczenia rekompensującego) wymaga odwołania się do rzeczywistej wysokości dochodu. Niedopuszczalne jest w państwie prawa, aby żołnierz rezerwy odbywający ćwiczenia wojskowe nie mógł otrzymać rekompensaty pieniężnej odzwierciedlającej utracony przez niego dochód. Tym bardziej w sytuacji, gdy uzyskuje on przychody, a na skutek uczestniczenia w ćwiczeniach wojskowych, ponosi wymierny i dotkliwy uszczerbek w dochodzie z prowadzonej działalności gospodarczej. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a. orzeczono, jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 wskazanej ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji zastosuje się do oceny i wskazań wynikających z powyższych rozważań.