SA/Bd 2900/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Grzegorz Saniewski (spr.) Protokolant Magdalena Buczek po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi C. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 1200 zł (jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. SA/Bd 2900/03 UZASADNIENIE W dniu 6 czerwca 2003 r. C. B. złożył w Urzędzie Skarbowym w R. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w związku z odliczeniem od dochodu kwoty [...] zł darowanej na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej p.w. [...] w G. Wniosek ten w dniu 18 czerwca 2003 r. został uzupełniony o pokwitowanie przyjęcia darowizny oraz sprawozdanie z wykorzystania tejże darowizny. Po rozpatrzeniu tegoż wniosku Urząd Skarbowy w R. na podstawie art. 207, art. 72 § 1 oraz art. 79 § 2 pkt 1 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, określił wnioskodawcy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł oraz odmówił zwrotu nadpłaty w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu Urząd przyznał, iż stosownie do przepisów wszystkich ustaw regulujących stosunki Państwo – Kościół darowizny przeznaczone na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru. Jednakże, stosownie do art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość darowizny ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (np. podpisana umowa darowizny, akt notarialny), a w odniesieniu do darowizn pieniężnych, począwszy od 2002 r. ich wysokość ustala się na podstawie dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a tego ostatniego warunku wnioskodawca nie spełnił. Ponadto stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie nie może przekroczyć 10 % dochodu. W odwołaniu C. B. zarzucił Urzędowi, iż w sentencji decyzji podstawą prawną jej wydania były wyłącznie przepisy proceduralne, nie został powołany żaden przepis merytoryczny. Co więcej decyzja została oparta na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tymczasem według odwołującego się wyłączną podstawą rozstrzygnięcia powinien być przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej. Podniósł także zarzut braku dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w R., uznając, iż pomimo braku powołania w podstawie prawnej tej decyzji stosownych przepisów, rozstrzygnięcie jest w istocie zgodne z prawem. Dyrektor zgodził się z argumentem podatnika, iż stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowania odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność, które to warunki podatnik spełnił. Zwrócił jednakże uwagę, że przepis ten nie reguluje w sposób wyczerpujący kwestii związanych z opodatkowaniem podatkiem dochodowym, wobec czego w zakresie w nim nieuregulowanym należy stosować ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik więc stosownie do art. 26 ust. 7 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 powinien nie tylko przedłożyć pokwitowanie darowizny i sprawozdanie z jej wydatkowania, ale także dowód wpłaty na rachunek bankowy. Dyrektor podzielił także stanowisko Urzędu co do ograniczenia możliwego odliczenia darowizny od postawy opodatkowania do wysokości 10 % dochodu podatnika. Według Dyrektora wobec faktu, iż podatnik złożył pokwitowanie przyjęcia darowizny i sprawozdanie z jej wydatkowania, ale nie posiada wymaganego przepisami dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, bezcelowe byłoby dalsze gromadzenie materiału dowodowego. W złożonej w dniu 2 października 2003 r. skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wnosząc o uchylenie w całości skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu oraz umorzenie postępowania w sprawie powtórzył swoje stanowisko odnośnie wyłączności zastosowania w jego sprawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego argumentując dodatkowo, iż przepis ten mówi o wyłączeniu darowizny z podstawy opodatkowania, a nie tak jak przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – o odliczeniu darowizn od dochodu. Ponadto zarzucił, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał jedynie kontroli decyzji I instancji zamiast samemu ponownie rozpatrzyć sprawę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie przed Sądem pełnomocnik Dyrektora dodatkowo podniósł, iż przepis art. 54 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uchylił przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, przepisy pierwszej z tych ustaw nie odsyłają do regulacji zawartych w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, a ponadto art. 55 ust. 7 tejże ustawy nie odwołuje się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale do już nieobowiązującej ustawy o podatku dochodowym z roku 1972, wobec czego można uznać art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego za nieobowiązujący. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sprawy sprowadza się do rozważenia, czy brak potwierdzenia dokonania darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą w postaci dowodu wpłaty na konto bankowe obdarowanego jest wystarczającą przyczyną odmowy przyznania podatnikowi prawa do odliczenia tejże darowizny od podstawy opodatkowania. Jak stanowi art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. (dalej uPKK) "Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe." Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż przepis ten nieobowiązuje. Wątpliwie jest bowiem wywodzenie z brzmienia art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej – updf), że uchyla on ww. przepis ustawy z 17 maja 1989 r. Wspomniany przepis updf stwierdza, iż z dniem 1 stycznia 1992 r. tracą moc "przepisy ustaw szczególnych, w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatków, o których mowa w pkt 1-5, albo obniżki tych podatków", przy czym w powoływanym punkcie 4 mowa o ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym. Z literalnej wykładni tego przepisu updf wynika, że jego moc derogacyjna odnosi się tylko do dwóch rodzajów przypadków, mianowicie do tych regulacji prawnych, które przewidywały zwolnienia z podatku, zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe (np. art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 1990 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe - Dz. U. Nr 54 poz. 311) oraz do tych przepisów, które przewidywały obniżki podatków. Nie ma natomiast w tym przepisie mowy o uchyleniu takich regulacji ustaw szczególnych, które odnoszą się do obniżenia podstawy opodatkowania lub też wyłączenia z podstawy opodatkowania, a więc także do regulacji art. 55 ust. 7 uPKK. Zauważyć należy, iż ustawodawca zarówno w ustawie o podatku dochodowym jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "podatek" nie używa zamiennie z pojęciem "podstawa opodatkowania" lub z używanym w obu ustawach pojęciem "podstawa obliczenia podatku". Co więcej w art. 10 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie updf ustawodawca wyraźnie odróżniał pojęcie "podatek" od pojęcia "podstawa opodatkowania". Gdyby w nowej ustawie (tj. updf) ustawodawca chciał zmienić znaczenie używanego już w innych ustawach pojęcia, powinien to wyraźnie w nowej ustawie zaznaczyć (podobnie Trybunał Konstytucyjny w uchwale z 29 stycznia 1992 r. sygn. W 14/91 opubl. OTK z 1992 r. Nr 1 poz. 20 cytowanej przez L. Morawskiego w "Wykładnia w orzecznictwie sądów" Dom Organizatora TNOiK, Toruń 2002, str. 146). Nie można też uznać za przekonywujący argumentu, iż art. 55 ust. 7 uPKK nie obowiązuje ze względu na fakt, iż mowa w nim o wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym tj. podatkiem ustawionym uchyloną z dniem 1 stycznia 1992 r. ustawą o podatku dochodowym, a nie obecnie obowiązującym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy mieć bowiem na uwadze, że identyczny zwrot tj. stwierdzenie, że darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą "są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym" zawierają przepisy innych ustaw regulujących stosunki państwa z kościołami, które weszły w życie po 1 stycznia 1992 r. m.in. art. 34 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko – Augsburskiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 73, poz. 323 z późn. zm.), art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko – Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 73, poz. 324 z późn. zm.), art. 33 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Chrześcijan Baptystów w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97 poz. 480 z późn. zm.), art. 28 ust. 5 ustawy o z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Adwentystów Dnia Siódmego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr. 97 poz. 481 z późn. zm.), art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko – Metodystycznego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97 poz. 479 z późn. zm.), art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Mariawitów w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 41 poz. 252 z późn. zm.), art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do Kościoła Zielonoświątkowego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 41 poz. 254 z późn. zm.). Zakładając racjonalność ustawodawcy można przyjąć, że skoro pomimo zmiany ustaw podatkowych nadal posługuje się on tym samym zwrotem językowym przy regulacji prawa do zmniejszenia obciążeń podatkowych w związku z darowiznami na prowadzoną przez związki wyznaniowe działalność charytatywno – opiekuńczą, to należy przypisać temu zwrotowi to samo znaczenie, tj odwoływania się nie do konkretnej ustawy, ale do konkretnej konstrukcji podatkowej – podatku od dochodów - obecnie zawartej w updf. Za taką wykładnią przemawia również art. 25 ust. 1 Konstytucji RP, według którego kościoły i inne związku wyznaniowe są równouprawnione. Nie ma więc podstaw, aby odmawiać darczyńcom Kościóła Katolickiego takich praw, jakie mają darczyńcy innych kościołów. Nie można też wywodzić, że skoro updf w przedmiotowej sprawie nie odsyła do uPKK, to ta ostatnia ustawa nie obowiązuje. Oznaczałoby to bowiem iż art. 55 ust. 7 uPKK pomimo że nie został uchylony jest przepisem zbędnym, co stało by w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy, nie tworzącego "pustych" przepisów. Obowiązywania art. 55 ust. 7 uPKK po 1 stycznia 1992 r. dotychczas nie kwestionowano też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważającego zawarte w nim obowiązki dokumentowania określonych czynności oraz relacje tego przepisu do regulacji zawartych w art. 26 updf (m.in. wyroki z dnia 22 lutego 1996 r. sygn. akt SA/Sz 2733/95, niepubl. z dnia 25 października 1996 r. sygn. akt SA/Sz 2961/95, niepubl., z 13 listopada 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 724/96 opubl. LEX nr 31011, z dnia 22 stycznia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 78/97, opubl. LEX nr 36802, z dnia 3 sierpnia 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1398/99 niepubl.). W skarżonej decyzji organy podatkowe swoje rozstrzygnięcie oparły na stwierdzeniu, iż podatnik dokonując darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą powinien ją zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b) i ust. 7 updf dokumentować dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, czyniąc z tego zarzutu niejako warunek sine qua non, tj. wystarczający do stwierdzenia iż nie zostały spełnione ustawowe warunki pozwalające na zmniejszenie podstawy opodatkowania poprzez wyłącznie z niej kwoty darowizny. Uznając art. 55 ust. 7 uPKK za obowiązujący należy rozważyć stosunek tego przepisu do art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b) i ust. 7 updf w brzmieniu obowiązującym w roku 2002. Zdaniem Sądu w zakresie obowiązku udokumentowania darowizny zachodzi tu relacja ustawy ogólnej do ustawy szczególnej, przy czym za lex specialis, mający pierwszeństwo przed ustawą ogólną, należy uważać art. 55 ust. 7 uPKK. Artykuł 26 ust. 1 pkt 9 lit b updf stanowi bowiem o możliwości obniżenia podstawy opodatkownia podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez jej obniżenie o kwotę darowizn na działalność charytatywno - opiekuńczą, jest więc adresowana do wszystkich darczyńców czyniących tego typu darowizny. Natomiast art. 55 ust. 7 uPKK jest adresowany tylko do takich darczyńców, z kręgu czyniących darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą, którzy czynią je na rzecz kościelnych osób prawnych. Przepis art. 26 ust. 7 updf odwołujący się do art. 26 ust. 1 pkt 9 updf, stanowi wraz z nim część normy ogólnej. W konsekwencji ogólny wymóg dokumentowania darowizn pieniężnych na działalność charytatywno – opiekuńczą dowodem wpłaty na konto bankowe obdarowanego nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zostaje wyłączony przez szczególny przepis art. 55 ust. 7 uPKK przewidujący dokumentowanie darowizn na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą jedynie w postaci pokwitowania odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdania o jej przeznaczeniu. Przepis art. 55 ust. 7 uPKK nie wypowiada się w kwestii zakresu wyłączenia darowizn z podstawy opodatkowania, tj. czy darowizna powinna być wyłączona w części czy w całości. Należy więc mieć na uwadze, że w wyniku zmiany w roku 1995 brzemienia art. 26 ust. 1 updf mocą art. 1 pkt 16 lit a ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r. Nr 5 poz. 25), uchylono zastrzeżenie, iż odliczanie od podstawy opodatkowania darowizn, w tym na działalność charytatywno – opiekuńczą dokonuje się bez ograniczeń wysokości, jeżeli to wynika z odrębnych ustaw. Oznacza to rozciągnięcie ograniczenia odliczenia darowizn m.in. na działalność charytatywno – opiekuńcza, łącznie do wysokości nie przekraczającej 10 % dochodu, także na regulowane odrębną ustawą darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą (podobnie NSA w wyroku z dnia 3 sierpnia 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1398/99, niepubl.). Ograniczenie to obowiązywało również w roku 2002, z tym że regulacja która w roku 1995 stanowiła art. 26 ust. 1 pkt 1 lit b updf, stosownie do zmiany wprowadzonej ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 638), została zawarta w innej jednostce redakcyjnej tj. a w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b. Ma więc ono zastosowanie także w sprawie skarżącego. Wobec powyższego, stwierdzając, iż skarżona decyzja naruszyła przepis prawa materialnego tj. art. 55 ust. 7 ustawy o z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) Sąd orzekł jak w wyroku. Ponieważ orzeczenie uchyla skarżoną decyzję, stosownie do art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 .r o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) w związku z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o zwrocie kosztów na rzecz skarżącego w kwocie 1 200 zł tj. w wysokości uiszczonego przez niego wpisu.