I SA/Gd 1/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2010 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie oszacowania dochodu spółki oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez "A" spółkę z o.o. z siedzibą w L. (działającej poprzednio pod firmą "B" spółka z o.o.) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 listopada 2009 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 sierpnia 2009 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie oszacowania dochodu spółki za okres od dnia 12 czerwca 2007 r. do dnia 30 października 2008 r. Podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 czerwca 2009 r. prezes zarządu spółki "A" w piśmie z dnia 23 czerwca 2009 r. (wpływ do organu w dniu 6 lipca 2009 r.) poinformowała, iż nie jest w stanie złożyć zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2007 i 2008 oraz sprawozdania finansowego za rok 2007. Jako powód zaistniałej sytuacji wskazano na brak odpowiednich dla sporządzenia zeznań podatkowych oraz sprawozdania finansowego dokumentów, ponieważ obecny zarząd nie otrzymał od poprzedniego prezesa spółki "B" spółka z o.o. żadnej dokumentacji. Powołano się na fakt, iż była prezes spółki K.O. w złożonych oświadczeniach wyjaśniła, że dokumenty spółki zostały zgubione, a sama spółka w okresie od dnia 12 czerwca 2007 r. do dnia 30 października 2008 r. nie przeprowadzała operacji finansowych i nie osiągała przychodów. W związku z powyższym spółka "A" wniosła o wszczęcie postępowania w przedmiocie oszacowania przez organ podatkowy dochodu spółki za okres od dnia 12 czerwca 2007 r. do dnia 30 października 2008 r. Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2009 r. wydanym na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwana dalej "Ordynacja podatkowa") Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wskazanym we wniosku. W uzasadnieniu wskazał, że zeznanie podatkowe CIT-8 jest składane przez osobę prawną za rok podatkowy, który stosowanie do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej jako "ustawa p.d.p.") w przypadku spółki "A" pokrywał się z rokiem kalendarzowym. Skoro zeznanie podatkowe składane jest za rok podatkowy, to zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy p.d.p. spółka miała obowiązek złożyć do właściwego urzędu skarbowego zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w tym roku podatkowym, do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić należny podatek albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek z okres od początku roku, z którego to obowiązku podatnika nie może zwolnić również ewentualne wszczęcie postępowania lub kontroli podatkowej. Organ podatkowy stwierdził, że w sytuacji, gdy w wyniku wszczętego wobec danego podmiotu postępowania dojdzie do szacowania dochodu, przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady szacowania podstawy opodatkowania mogą mieć zastosowanie wyłącznie do okresów, za jakie zgodnie z przepisami taka podstawa jest określana - a więc wyłącznie za okres dotyczący roku podatkowego. Oznacza to, że szacowanie nie może mieć zastosowania jedynie do wybranych transakcji lub wybranych dni okresu rozliczeniowego. Reasumując, organ stwierdził, że w świetle obowiązujących przepisów na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej nie można dokonać oszacowania podstawy opodatkowania za okres od dnia 12 czerwca 2007 r. do dnia 30 października 2008 r., który to okres nie odpowiada przypisanemu spółce "A" okresowi rozliczeniowemu, tym bardziej, że spółka uchyliła się od obowiązku złożenia zeznań podatkowych. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, pomimo istnienia sytuacji uprawniającej do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a także naruszenie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w ocenie spółki w sprawie nie było przyczyn uniemożliwiających wszczęcie i prowadzenie postępowania zgodnie ze wskazanym we wniosku żądaniem strony. Spółka podkreśliła, że przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej z art. 23 Ordynacji podatkowej jest każdy brak danych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku. Spółka wskazała jednocześnie na konieczność przesłuchania w sprawie w charakterze świadka byłego prezesa zarządu spółki K.O., na okoliczność zagubienia dokumentów, w tym ksiąg podatkowych spółki oraz braku operacji finansowych i obrotów handlowych. Postanowieniem z dnia 5 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów zażalenia. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do zasadności zastosowania w sprawie normy art. 165a §1 Ordynacji podatkowej i odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji nie stwierdzenia w obowiązujących przepisach ustaw podatkowych podstawy prawnej żądania strony. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zeznanie podatkowe, którego obowiązek złożenia spoczywa na podatniku dokonującym samoobliczenia podatku, korzysta z domniemania prawdziwości. W myśl art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zatem, jeżeli zobowiązanie zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika zaniedbującego wynikające z ustawy obowiązki, obliguje organ do podjęcia określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania, bądź to w drodze czynności sprawdzających, bądź też przeprowadzenia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzji określającej wysokość zobowiązania. Organ odwoławczy wskazał, iż w sytuacji, gdy spółka "A" nie złożyła zeznań podatkowych za lata 2007 i 2008, Naczelnik Urzędu Skarbowego winien z urzędu przeprowadzić postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia spółce zobowiązań podatkowych za te lata. Nie jest natomiast uprawniony do samoistnego szacowania jedynie części dochodu spółki, do tego na jej wniosek i poza postępowaniem mającym na celu ustalenie całości podstawy opodatkowania spółki za dany rok podatkowy. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że przedstawione przez spółkę oświadczenia byłego prezesa zarządu spółki nie stwarzają po stronie organu obowiązku ich uwzględnienia. Oświadczenia te winny być jednak poddane ocenie pod względem ich wiarygodności w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie określenia spółce zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007 i 2008, które Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej winien z urzędu wszcząć wobec spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku ponownie podniesiono zarzut naruszenia art. 23 § 1 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do treści art. 165a § 1 w związku z art. 165 Ordynacji podatkowej spółka uznała, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki w tym przepisie wskazane, w związku z czym postępowanie winno być wszczęte. Wskazano też, iż spełniona jest wynikająca z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, a zatem organ powinien dokonać oszacowania podstawy opodatkowania za okres od 12 czerwca 2007 r. do 30 października 2008 r. Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca spółka przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych, zapadłe na tle stosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej udzielając odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. W wyniku takiej kontroli akt administracyjny może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako "P.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, iż nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego i z tego względu oddalił skargę jako nieuzasadnioną. Zdaniem Sądu nie są zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 23 § 1 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 12 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał spółkę "A" do złożenia zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2007 i 2008 oraz sprawozdania finansowego za rok 2007. W odpowiedzi na to wezwanie prezes "A" spółka z o.o. E.A. poinformowała organ, że zarząd nie jest w stanie sporządzić i złożyć żądanych dokumentów, w związku z czym wnosi o wszczęcie postępowania w przedmiocie oszacowania przez organ podatkowy dochodu spółki za okres od dnia 12 czerwca 2007 r. do dnia 30 października 2008 r. Jako powód zaistniałej sytuacji wskazano na brak odpowiednich dla sporządzenia zeznań podatkowych oraz sprawozdania finansowego dokumentów, ponieważ obecny zarząd nie otrzymał od poprzedniego prezesa spółki "B" spółka z o.o. żadnej dokumentacji. Była prezes spółki K.O. w złożonych oświadczeniach wyjaśniła, że dokumenty spółki zostały zgubione, a sama spółka w okresie od dnia 12 czerwca 2007 r. do dnia 30 października 2008 r. nie przeprowadzała operacji finansowych i nie osiągała przychodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2009 r. wydanym na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie oszacowania dochodu spółki za wskazany okres , a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 5 listopada 2009 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Z kolei art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. W ocenie Sądu dotyczy to także sytuacji, gdy żądanie strony sformułowane jest na podstawie ustawy podatkowej, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego, np. jak w rozpatrywanej sprawie żądanie wszczęcia postępowania w celu oszacowania dochodu skarżącej spółki za okres od dnia 12 czerwca 2007 r. do dnia 30 października 2008 r. Przepis art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Z kolei zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: Art. 23. § 1. 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Z cytowanego powyżej przepisu wynika, iż nie stanowi on samodzielnej podstawy prawnej do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Regułą jest bowiem, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia dokumentacji księgowej w oparciu, o którą sporządza deklaracje i opłaca zaliczki na podatek, a następnie winien jest złożyć zeznanie za dany rok podatkowy. Dopiero kiedy podatnik nie wywiąże się z tego obowiązku, organ podatkowy jest uprawniony do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania mającego na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, przy czym co do zasady podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika zgodnie z odrębnymi przepisami. Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna lub nierzetelna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W orzecznictwie podkreśla się, że szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Tak więc art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje specyficzne działanie organów podatkowych, dokonywane w ramach postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji wymiarowej tj. ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Oszacowanie podstawy opodatkowania polega na wykazaniu, w razie zaistnienia prawem przewidzianych okoliczności, wielkości tej podstawy metodami innymi niż stosowane normalnie, zgodnie z wymogami przepisów regulujących poszczególne podatki. W tym miejscu Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pragnie wskazać na pogląd wyrażony w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 206/09 (publ. LEX nr 511434), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, iż "szacowanie nie jest sposobem powstawania zobowiązań, lecz jedynie umożliwia ustalanie wysokości zobowiązania metodami innymi niż stosowane normalnie. Szacowanie nie ma więc charakteru samoistnego, a kompetencje do szacowania określone w art. 23 o.p. (w przypadku, gdy nie istnieją dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania), są warunkowym i zastępczym uprawnieniem do pominięcia przy ustalaniu podstawy przepisów zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, które zawierają ścisły wzorzec materialnoprawny podstawy opodatkowania, obligując jednocześnie organy by rezultat przyjętej metody szacowania był maksymalnie zbliżony do wyniku jaki uzyskano by ustalając podstawę, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia". Rację ma organ odwoławczy twierdząc, że Naczelnik Urzędu Skarbowego winien na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wszcząć z urzędu wobec spółki "A" postępowanie w przedmiocie określenia spółce zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007 i 2008. Dopiero w ramach tego postępowania organ podatkowy ma możliwość poddania ocenie pod względem ich wiarygodności okoliczności podnoszone przez skarżącą spółkę tj. brak dokumentacji księgowej, brak obrotów za wskazany okres, oświadczenie byłej prezes zarządu spółki o zaginięciu dokumentacji. Jeżeli przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdzi te okoliczności, wówczas organ będzie miał możliwość zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, odrębnie za każdy rok podatkowy, który w przypadku spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Na powyższą ocenę Sądu nie ma wpływu wskazane przez stronę skarżącą orzecznictwo dotyczące stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż zapadło ono w odmiennym stanie faktycznym i nie może mieć bezpośredniego zastosowania do sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie. Podsumowując Sąd stwierdza, iż organy obu instancji zasadnie uznały, iż brak było podstaw do uwzględnienia wniosku strony z dnia 23 czerwca 2009 r. o wszczęcie postępowania w przedmiocie oszacowania przez dochodu spółki za okres od dnia 12 czerwca 2007 r. do dnia 30 października 2008 r. i odmówiły wszczęcia postępowania na podstawie przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Oszacowanie takie będzie ewentualnie możliwe w ramach postępowania podatkowego przeprowadzonego za lata 2007 i 2008. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych postanowień pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonego postanowienia naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.