I SA/Gd 1003/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi M.K.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi M.K-K. jest Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2011 r. wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2005 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W złożonym za 2005 r. zeznaniu podatkowym M.K.-K. wykazała przychód w wysokości 19 386, 88 zł uzyskany z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy (4.079,20 zł), z najmu mieszkania (12 000 zł) oraz z ubezpieczenia społecznego (3 307, 68 zł). W wyniku kontroli dotyczącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania ustalono, że kwota poczynionych w 2005 r. przez podatniczkę wydatków przewyższyła kwotę deklarowanych przychodów, nie znajdując pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich. Decyzją z dnia 30 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając m.in. na podstawie art. 20 ust. 3 w. zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako "P.d.f.") ustalił M.K.-K. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. w wysokości 109 654 zł. Ustalając wysokość poniesionych przychodów i wydatków organ uwzględnił, że podatniczka w dniu 27 marca 2005 r. zawarła związek małżeński z A.K. Według wyliczeń organu I instancji w okresie od dnia 27 marca do dnia 31 grudnia 2005 r. u małżonków wystapiła nadwyżka środków pieniężnych nad poniesionymi wydatkami. Ustalenie zobowiązania nastąpiło w związku ze stwierdzoną nadwyżką wydatków podatniczki (wydatki na łączną sumę 161 559, 06 zł) nad dochodami, które wykazała za poprzedzający wstąpienie w związek małżeński okres tj. od stycznia do marca 2005 r. (dochód w wysokości 7 971, 30 zł) powiększonymi o nadwyżkę środków pieniężnych z 2004 r. ( 5 422, 09 zł). Według wyliczeń organu wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. wyniosła 148 165, 67 zł. W toku postępowania podatniczka wskazywała, że nadwyżka wydatków została przez nią sfinansowana ze środków, które w 2005 r. uzyskała m.in. ze świadczenia usług towarzyskich (30 000 zł, z czego kwota 21 884 zł miała być sukcesywnie wpłacana przez podatniczkę na jej rachunek bankowy), środków które otrzymali z mężem w ramach prezentów od gości weselnych (70 000 zł) oraz które uzyskała tytułem otrzymanego w 2005 r. od obywatela Holandii J.D. zwrotu pożyczki (20 000 EUR plus 5 000 EUR odsetek). Z powyższych kwot jako uzyskany przez małżonków przychód organ I instancji uwzględnił wyłącznie pochodzącą z prezentów ślubnych kwotę 19 580 zł, ustaloną na podstawie oświadczeń gości weselnych załączonych do zastrzeżeń do protokołu kontroli. Organ nie uwzględnił całości wskazanej w tym zakresie kwoty, mając na uwadze wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego rozbieżności dotyczące liczby obecnych na weselu gości. W wyjaśnieniach złożonych dniu 26 lutego 2007 r. podatniczka podała, że kwotę 70 000 zł otrzymała od 200 obecnych na przyjęciu weselnym gości. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 30 maja 2008 r. podano z kolei, iż na ślubie obecnych było 80 osób. Realizująca zamówienie gastronomiczne firma przedłożyła natomiast dokument, z którego wynikało, że obiad weselny został zamówiony dla około 30 osób. Organ, wskazując na treść art. 20 ust. 3 ustawy P.d.f., nie uwzględnił kwoty 30 000 zł jako uzyskanego przez podatniczkę w 2005 r. przychodu, argumentując, że przychody ze świadczenia usług towarzyskich nie są przychodami opodatkowanymi jak również wolnymi od opodatkowania. Niezależnie od tego w uzasadnieniu wskazano dodatkowo, że w toku postępowania strona złożyła w piśmie z dnia 2 września 2008 r. wniosek o przeprowadzenie na okoliczność świadczenia usług towarzyskich dowodu z akt postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za lata 1996 - 1998. Postanowieniem z dnia 16 września 2008 r. odmówiono uwzględnienia wniosku strony, stwierdzając brak związku pomiędzy postępowaniem prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za lata 1996 - 1998 z postępowaniem kontrolnym nr [...] prowadzonym w Urzędzie Kontroli Skarbowej za lata 2003 - 2005. Organ zauważył dodatkowo, że sukcesywnie wpłacane przez kontrolowaną na rachunek bankowy wpłaty, które złożyły się na kwotę 21.884 zł, dokonywane były w czasie ciąży M.K.-K. (kontrolowana urodziła dziecko we wrześniu 2005 r.). W piśmie z dnia 4 listopada 2008 r. strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w którym stwierdziła, że organ kontrolny umyślnie nie dołączył dowodów postępowania prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, w trakcie którego, już wcześniej, badano świadczenie usług towarzyskich, w tym przeprowadzono dowody ze świadków. Organ I instancji uznał powoływanie się jednak na taki dowód jako sprzeczny ze złożonymi w piśmie z dnia 30 maja 2008 r., wyjaśnieniami, w którym podatniczka wyraźnie powołała się na przychody ze świadczenia usług towarzyskich, które osiągała w latach 2003 - 2005, a więc w latach późniejszych. Kwota podana jako przychód uzyskany z tytułu zwrotu pożyczki nie została przez organ uwzględniona, ponieważ mimo wezwania, kontrolowana nie przestawiła umowy pożyczki, ani jakiegokolwiek innego dokumentu potwierdzającego dokonanie tej czynności, poza odręcznie sporządzonym pokwitowaniem z dnia 9 stycznia 2005 r., w którym oświadczyła, że "ja, niżej podpisana M. K. potwierdzam otrzymanie kwoty 20000 EUR tytułem zwrotu pożyczki oraz 5 000 EUR tytułem odsetek od pożyczki". Wobec braku przedłożenia umowy, organ uznał powyższy dokument za niewystarczający dla udowodnienia faktu zawarcia umowy pożyczki, zwłaszcza, że pełnomocnik kontrolowanej w piśmie z dnia 27 kwietnia 2007 r. (stanowiącym odpowiedź na wezwanie o przedłożenie dokumentu) stwierdził, że "zdarzenia w postaci, o której mowa w tych punktach mogły nie mieć w ogóle miejsca, gdyż dotąd nie natrafiono na dokumenty potwierdzające wykonanie takich umów. Poszukiwania dokumentów dotyczących tego zdarzenia trwają a jest to utrudnione z powodu okresowego przebywania w oddalonym miejscu prowadzenia działalności. Powoływanie się zatem na niemające miejsca w rzeczywistości zdarzenia było pomyłką, gdyż nie można się powoływać skutecznie na fakt, który się nie zdarzył". Niezależnie od wskazanych przez podatniczkę źródeł przychodów, organ I instancji uwzględnił, że wydatki poniesione w 2005 r. mogły być sfinansowane przez podatniczkę nie wykazaną w zeznaniu podatkowym kwotą 42.500 zł, stanowiącą połowę sumy uzyskanej od teścia podatniczki, S.K., z dokonanej przez niego w dniu 22 lipca 2005 r. sprzedaży samochodu osobowego. W uzasadnieniu wskazano, że na etapie rozpatrywania zastrzeżeń do protokołu kontroli w okazanych wyciągach bankowych M.K.-.K. stwierdzono ponoszone w imieniu S.K. w latach 2003-2005 wydatki. Przesłuchany w charakterze świadka S.K. (ojciec A.K., męża kontrolowanej od dnia 27 marca 2005 r.) zeznał, że w 2003 r. zakupił samochód osobowy marki Mercedes w firmie [...] w G. przy ul. [...] na raty i przekazał go synowi i M.K. Stwierdził, że przy zakupie samochodu nie wpłacał żadnych pieniędzy. W toku kontroli ustalono, że samochód kupiono w firmie A Sp. z o. o. ul. [...] na podstawie faktury nr [...] z dnia 23.01.2003 r. - samochód Mercedes Benz, model C 220CDI rok prod. 2002, nr rej. [...] nr silnika [...], nr nadwozia [...]. W trakcie przesłuchania świadek okazał umowę kupna sprzedaży pojazdu marki Mercedes Benz z dnia 22 lipca 2005 r. zawartą pomiędzy S.K. i B.H. Na podstawie wskazanej umowy S.K. sprzedał na rzecz B.G. pojazd Mercedes Benz za kwotę 85 000 zł. Świadek zeznał do protokołu, że zaraz po sprzedaży pojazdu pieniądze w gotówce przekazał synowi i synowej. Mając na uwadze przytoczone powyżej zeznania, organ zaliczył do przychodów M.K.-K. połowę środków pieniężnych z tytułu sprzedaży samochodu. W złożonym odwołaniu M. K. - K. podniosła zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. ; dalej jako "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy P.d.f. W ocenie podatniczki organ powinien w całości uwzględnić podane przez nią kwoty przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług towarzyskich (30 000 zł), prezentów ślubnych (70 000 zł) oraz z tytułu zwrotu udzielnej wcześniej pożyczki (20 000 EUR plus 5 000 EUR odsetek), co pozwoliłoby na ustalenie, że posiadała środki na pokrycie wszystkich poniesionych przez nią w 2005 r. wydatków. Decyzją z dnia 15 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji ustalającą M.K.-K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2005 r. w wysokości 109.654 zł. Zarzuty odwołania wskazujące na konieczność zaliczenia do przychodów 2005 r. środków uzyskanych przez podatniczkę z tytułu świadczenia usług towarzyskich, prezentów ślubnych oraz zwrotu pożyczki, nie zostały uwzględnione przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ciężar udowodniania uzyskiwania przychodów stanowiących źródło pokrycia wydatków w danym roku podatkowym spoczywa na podatniku. W przedmiotowej sprawie M. K. – K. nie przedłożyła natomiast wystarczających dowodów dla uwzględnienia podnoszonych przez nią w tym zakresie twierdzeń. Organ wskazał, że w odniesieniu do przychodów z nierządu wiarygodność twierdzeń podatniczki podważa czas ich poniesienia (zastrzeżenia z dnia 30 maja 2008 r. do protokółu kończącego kontrolę podatkową) ich wysoki stopień ogólnikowości, sytuacja rodzinna podatniczki (ciąża i urodzenie córki we wrześniu 2005 r.) oraz brak materiału dowodowego uprawdopodabniającego pozyskiwanie w 2005 r. przychodów z nierządu. Jedynym powołanym przez podatniczkę na wskazaną okoliczność dowodem był fakt uznania okoliczności uzyskiwania dochodów z nierządu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w ramach prowadzonego w 2000 r. postępowania w sprawie źródeł pokrycia majątku zgromadzonego przez M.K. w latach 1996 - 1998. Uwzględniając żądanie strony, organ odwoławczy włączył do akt sprawy dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie ustalenia źródeł pokrycia majątku zgromadzonego przez M.K.-K. w 1997r. tj. decyzję nr [...] z dnia 12 czerwca 2000 r. umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia źródeł pokrycia majątku zgromadzonego przez M.K. za 1997 r. oraz arkusz informacyjny z dnia 5 czerwca 2000 r., w którym jako podstawę umorzenia wskazano wystąpienie nadwyżki przychodów, (w tym m.in. z tytułu nierządu) nad poniesionymi wydatkami. Powyższy dowód organ odwoławczy uznał jednak za nieadekwatny dla uwiarygodnienia twierdzeń podatniczki dotyczących przychodów z nierządu, jakie miała uzyskać w 2005 r., podkreślając, że okoliczności stwierdzone w postępowaniu prowadzonym za rok 1997 r. nie stanowią dowodu na zaistnienie analogicznego stanu faktycznego w 2005 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nieuwzględnienia w ramach przychodów kwoty zwróconej pożyczki, organ odwoławczy uznał dokonaną w tym względzie przez organ I instancji ocenę ze prawidłową, zwracając uwagę na bierność strony w dowodzeniu faktów, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, zmienność argumentacji strony w tym zakresie oraz jej spekulatywny charakter. Odnosząc się do przedłożonego przez stronę dowodu w postaci pokwitowania, organ podkreślił, że wbrew przekonaniu podatniczki, dowód ten nie podlegał dyskwalifikacji, lecz ocenie w świetle innych dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, przy czym zawarta w odwołaniu teza o wiążącej mocy dowodowej oświadczenia podatniczki nie znajduje żadnej podstawy prawnej. W uzasadnieniu podkreślono, że stronie wyraźnie zostały wskazane przesłanki, z powodu których okoliczność otrzymania zwrotu pożyczki została uznana za nieudowodnioną. Strona, mimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożyła umowy pożyczki, nie udzieliła na tę okoliczność dodatkowych wyjaśnień, ani też innych dowodów, poza złożonym na etapie zastrzeżeń to protokołu kontroli pokwitowaniem (17 miesięcy po wszczęciu postępowania kontrolnego) i jednocześnie sama wyraziła pogląd, że "zdarzenia w takiej postaci [...] mogły w ogóle nie mieć miejsca". Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu uwzględnienia tylko części środków pieniężnych uzyskanych tytułem prezentów ślubnych, zwracając uwagę na wykazaną przez organ I instancji oczywistą sprzeczność twierdzeń strony dotyczących rozmiarów przyjęcia weselnego z ustalonym stanem faktycznym. Z wyjaśnień I.R. reprezentującego organizatora przyjęcia weselnego - firmę "B" s.c., wynika bowiem, że zostało ono przygotowane na 30, a nie na 80 osób. Strona nie ustosunkowała się natomiast do tych twierdzeń ani na etapie kontroli, ani na etapie odwołania. Organ odwoławczy uznał, że przedstawione przez pełnomocnika dwa zdjęcia z wesela M.K.-K. i A.K. nie stanowią dowodu podważającego wiarygodność oświadczeń organizatora w zakresie ilości uczestników, zaznaczając, że na zdjęciach widoczne jest jedynie przystrojenie stołów i sama młoda para. W odróżnieniu od organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwota 42 500 zł z tytułu sprzedaży samochodu przez S.K. (od marca 2005 r. teścia M.K.- K.) nie powinna być zaliczona do przychodów podatniczki. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że sam fakt udowodnienia, iż skarżąca faktycznie spłacała kredyt zaciągnięty przez teścia na zakup samochodu nie daje podstawy do przyjęcia, aby nabyła ona tytuł własności do samochodu - a w konsekwencji, że środki uzyskane ze sprzedaży auta stanowiły przychód służący pokryciu wydatków dokonanych w tym roku. Z powodu biernej postawy podatniczki, przeprowadzone na zlecenie organu odwoławczego uzupełniające postępowanie dowodowe nie ujawniło tytułu prawnego, na podstawie którego S.K. miał przekazać środki ze sprzedaży swojego samochodu synowi i synowej. Ponieważ ze strony podatniczki nie zostały złożone jakiekolwiek wyjaśnienia czy dowody dotyczące pieniędzy, jakie miała otrzymać od teścia, organ odwoławczy uznał zeznania S.K. za niewystarczające dla uznania pochodzącej ze sprzedaży kwoty za przychód podatniczki, zważywszy, że sprzedający nie przedłożył jakichkolwiek pisemnych dowodów przekazania pieniędzy synowej. Organ podkreślił, że M.K. - K. była siedmiokrotnie wezwana (pismami z dnia: 06.08.2008r., 09.07.2008r., 13.09.20I0r., 22.09.2010r., 17.11.2010r., 30.12.2010r., 15.02.201 1 r.) do przedłożenia dowodów, złożenia zeznań lub wyjaśnień (zarówno ustnych jak i pisemnych) na tę okoliczność, większość z nich pozostawiła jednak bez jakiejkolwiek odpowiedzi. Organ nie ma natomiast nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających stanowisko podatnika, w sytuacji gdy on sam takich dowodów nie przedstawia i jednocześnie unika współpracy z organem, uniemożliwiając w ten sposób dokonanie istotnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy zaznaczył, że według jego wyliczenia kwota przychodów M.K.-K., nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wyniosła 240 215, 46 zł, co po zastosowaniu określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy P.d.f. stawki 75% powoduje, że wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł powinna wynieść 180 161 zł, a więc o 70 507 zł więcej niż wynika to z wyliczenia zawartego w decyzji I instancji. Z uwagi jednak na treść art. 68 § 4 O.p. zgodnie z którym, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, na dzień wydania decyzji odwoławczej brak było możliwości ustalenia przedmiotowego zobowiązania w wysokości wyższej od kwoty 109 654 zł, wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 2008 r. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej postanowił utrzymać w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, że tego rodzaju rozstrzygniecie znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1023/07. W złożonej skardze M. K. – K. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w związku z naruszeniem art. 121 § 2, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191, art. 233 § 2 i art. 139 § 3 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy P.d.f. podtrzymując stanowisko o wystarczającym udowodnieniu faktu uzyskiwania w 2005 r. przychodów z nierządu, prezentów ślubnych, oraz zwrotu pożyczki. Skarżąca wskazała również, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w jednoznaczny sposób wynika, że uzyskana ze sprzedaży samochodu przez S.K., kwota stanowiła przychód skarżącej, mając na uwadze, że w sprawie przedłożono umowę sprzedaży, a w udzielonych zeznaniach S.K. wyraźnie wskazał, że zaraz po jej dokonaniu, przekazał gotówkę synowi i synowej. Skarżąca podkreśliła, że pomiędzy najbliższymi członkami rodziny nie jest regułą, aby umowy były zawierane w formie pisemnej oraz że przepisy kodeksu cywilnego nie przewidują zawierania tego rodzaju umów w formie pisemnej od rygorem nieważności. Organ podatkowy nie może zatem stosować zasady nadmiernego formalizmu w przypadku, gdy nawet przepisy obowiązującego prawa nie przewidują zawarcia umowy w formie pisemnej. Powołując się na art. 20 ust. 3 ustawy P.d.f skarżąca wywiodła, że z jego treści nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, co do środków dowodowych, którymi można udowadniać wysokość poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz zgromadzonego mienia, czy też wysokość wpływów pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Powołując się na wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 120/06 skarżąca wyraziła pogląd, że w przypadku gdy strona wskaże źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia tego dowodu w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie skarżącej w zakresie wszystkich podanych przez nią źródeł przychodów przedstawiła wiarygodne dowody, które skoro nie zostały obalone przez organy, powinny doprowadzić do uznania wskazanych przez nią kwot pochodzących ze świadczenia usług towarzyskich, prezentów ślubnych, zwrotu pożyczki oraz sprzedaży samochodu jako wystarczających dla pokrycia poniesionych w 2005 r. wydatków. W zakresie dotyczącym przychodów z nierządu skarżąca podkreśliła, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, aktywnie włączyła się do postępowania, powołując się na dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy takie jak ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz dokonywane prze siebie wpłaty na konto bankowe. Nie może zatem obciążać jej fakt, że mimo wskazania dowodów na okoliczność uzyskiwania w 2005 r. przychodów z nierządu, organy podatkowe uchybiły obowiązkowi przeprowadzenia, odwołując się do zasad doświadczenia życiowego, wszechstronnej i odpowiednio wnikliwej oceny przedstawionych wyjaśnień. Skarżąca stwierdziła, że organ zaniżył wysokość przychodów jakie otrzymała tytułem prezentów ślubnych, mając na uwadze, że pełnomocnik niejednokrotnie wskazywał, że liczba gości na weselu wyniosła około 80 osób, na dowód czego dołączone zostały zdjęcia, które wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, podważyły wiarygodność twierdzeń organizatora imprezy o mniejszej liczbie gości. Podtrzymała także stanowisko, że organ w nieuprawniony sposób nie uznał waloru środka dowodowego w odniesieniu do oświadczenia skarżącej o pokwitowaniu odbioru 25 000 EUR tytułem zwrotu pożyczki udzielonej J.D. Skarżąca podkreśliła, że działanie organu uchybiło przepisom postępowania, organ nie może bowiem wymagać od strony dodatkowych dokumentów potwierdzających dokonanie danej czynności w sytuacji, kiedy dane zdarzenie zostało już uprawdopodobnione dokumentem, jednocześnie uchylając się od inicjatywy dowodowej w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270; dalej jako "P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca w 2005 r. osiągała przychody z nieujawnionych źródeł i czy w konsekwencji miały w sprawie zastosowanie przepisy art.20 ust.3 i art.30 ust.1pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r.Nr14,poz.176,z póżń.zm.) zwanej dalej "P.d.f". Przepis art. 20 ust. 3 P.d.f. stanowi, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei z przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 P.d.f. wynika, że od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Strona przyznała, że w zeznaniu podatkowym za rok 2005 nie wskazała wszystkich źródeł swoich przychodów, stoi jednak na stanowisku, że w toku postępowania poprzez przedłożone dowody w wystarczający sposób wykazała, że nadwyżka poniesionych przez nią w 2005 r. wydatków nad ujawnionymi przychodami, mogła być sfinansowana przychodami z nierządu (30 000 zł), przychodami ze zwrotu pożyczki (25 000 zł) oraz przychodami osiągniętymi w związku z zawarciem małżeństwa z A.K. i otrzymanymi z tego tytułu prezentami ślubnymi (70 000 zł). W ocenie skarżącej nadwyżka mogła być także sfinansowana za pomocą środków uzyskanych z tytułu sprzedaży samochodu Mercedes, co - w jej ocenie - wynika z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Żądanie od skarżącej dodatkowych dowodów na potwierdzenie tej okoliczności, było nie tylko zbędne, ale i niedopuszczalne w świetle przepisów O.p. regulujących postępowanie dowodowe. Zdaniem organów przeciwnie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do przyjęcia, aby w 2005 r. skarżąca rzeczywiście osiągnęła przychody z nierządu, zwrotu pożyczki, prezentów weselnych i sprzedaży samochodu, we wskazanych przez nią kwotach, co wobec stwierdzonej nadwyżki wydatków nad ujawnionymi przychodami musiało skutkować koniecznością ustalenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2005 r. Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego wskazanych w skardze i podziela stanowisko organów podatkowych, że zebrany w spawie materiał dowodowy potwierdził, iż skarżąca uzyskiwała w 2005 r. przychody ze źródeł, które nie zostały przez nią ujawnione i tym samym opodatkowane lub wykazane jako wolne od opodatkowania, o czym stanowi art. 20 ust.3 P.d.f. Zatem w tych okolicznościach przedmiotowej sprawy, zdeterminowanych przez bierną postawę podatniczki, (która w toku postępowania uchylała się od obowiązku współdziałania z organami dla celów wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy) Sąd nie ma zastrzeżeń do prawidłowości decyzji o konieczności ustalenia wobec skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. W ocenie Sądu organy, respektując treść art. 122 O.p., podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wskazany przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Uznać także należy, że wbrew przekonaniu skarżącej organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt l SA/Po 1342/99. LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377-378). W tym miejscu Sąd ponownie podkreśla, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. Zgodnie z zasadą współdziałania, jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Wyżej opisana zasada współdziałania zyskuje szczególny wymiar w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł dochodów, gdzie dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami stwierdzonej przez organy nadwyżki wydatków nad przychodami, to podatnik winien w pierwszej kolejności udowodnić, że poza zgłoszonymi w zeznaniu przychodami uzyskiwał także inne przychody stanowiące źródło pokrycia wydatków w danym roku podatkowym. W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, że w tego rodzaju postępowaniach bierna postawa podatnika bezpośrednio rzutuje na wynik sprawy i działa na niekorzyść podatnika. Organ nie ma bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń strony, w sytuacji, gdy dowodów takich nie przedkłada sam podatnik, a zgromadzony wcześniej materiał dowodowy podnoszonych przez podatnika okoliczności w żaden sposób nie potwierdza. Wbrew przekonaniu skarżącej jej postawa w toku postępowania nie była aktywna, mając w szczególności na uwadze, że organy wielokrotnie wzywały ją do skonkretyzowania podnoszonych twierdzeń i wskazywały jakiego rodzaju dowody byłyby właściwe dla ich uwiarygodnienia. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że włączone do materiału dowodowego z inicjatywy skarżącej dowody (materiały postępowania podatkowego dotyczącego 1997 r., pokwitowanie odbioru zwrotu pożyczki, zdjęcia ślubne) były nieadekwatne dla stwierdzenia wystąpienia zdarzeń, na które powołała się skarżąca. Wbrew twierdzeniom skargi dowody te nie zostały zakwestionowane, czy odrzucone przez organy, lecz w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego, (który ujawnił zmienność twierdzeń strony, ich spekulatywny charakter, a w konsekwencji istniejące w nich sprzeczności), ocenione zostały jako niewystarczające dla udowodnienia, aby skarżąca świadczyła w 2005 r. usługi towarzyskie, otrzymała zwrot pożyczki od obywatela Holandii oraz wydała przyjęcie weselne na więcej niż 30 osób. Powody, dla których Dyrektor Izby Skarbowej uznał powyższe dowody za niewystarczające zostały stronie skarżącej wyraźnie wskazane i wypunktowane w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Respektując zasadę swobodnej oceny dowodów, organy prawidłowo uznały, że przedłożone przez skarżącą pokwitowanie odbioru 25 000 EUR samo w sobie nie stanowi dowodu na okoliczność zawarcia umowy pożyczki. Trudno je uznać za wiarygodne w sytuacji, gdy zostało ono sporządzone wyłącznie przez skarżącą, a w sprawie nie przedłożono umowy pożyczki, ani jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających, że umowa taka została zawarta. Nadto wiarygodność dowodu w postaci przedłożonego pokwitowania podważyły wcześniejsze wyjaśnienia strony, która przyznała, że zawarcie umowy w ogóle mogło nie mieć miejsca, zwracając się przy tym do organu o potraktowanie powołania się na wskazane zdarzenie jako pomyłkę. Nie bez znaczenia pozostaje również, że udzielane w sprawie pożyczki wyjaśnienia strony były początkowo na tyle nieprecyzyjne, że w przypadku dosłownego ich przyjęcia, należałoby stwierdzić, iż strona zamiennie powoływała się raz na fakt udzielenia jej pożyczki, a raz na fakt udzielania pożyczki przez nią. W tej sytuacji organ miał prawo domagać się od strony dodatkowych dokumentów, ponieważ wbrew przekonaniu skarżącej, przedłożone pokwitanie nie uprawdopodobniło wystąpienia zdarzenia w postaci zawarcia umowy pożyczki i późniejszego jej zwrotu. Oczekiwanie przez skarżącą uznania za wiarygodne przedłożonych przez nią pojedynczych dowodów, nie mogło zostać spełnione przez organ w sytuacji, gdy inne zebrane w postępowaniu dowody oraz okoliczności sprawy przeczyły twierdzeniom skarżącej. Tak też w przypadku prezentów ślubnych organy zasadnie uznały za przychód małżonków jedynie te kwoty, które jasno wynikały ze złożonych przez gości weselnych oświadczeń. Kwestionując możliwość uznania za przychód całej wskazanej przez skarżącą kwoty 70 000 zł organy zasadnie powołały się na niezgodność złożonych przez nią wyjaśnień, co do rozmiarów przyjęcia weselnego z informacjami uzyskanymi od firmy organizującej przyjęcie. Mimo, że opisana sprzeczność została stronie wskazana już na etapie kontroli, strona skarżąca nie odniosła się do niej w merytoryczny sposób ani w odwołaniu, ani na etapie skargi do sądu. Powoływanie się przez skarżącą na przedstawione organom dwa zdjęcia z wesela w żaden sposób nie wyjaśnia zaistniałych pomiędzy wyjaśnieniami strony, a wyjaśnieniami organizatora rozbieżności. Wiarygodność twierdzeń, co do rozmiaru osiągniętego w związku z otrzymanymi prezentami przychodu została ponadto również w tym przypadku podważona przez sam sposób udzielania przez stronę skarżącą wyjaśnień tj. w szczególności przez brak ich precyzji (pierwotnie wskazana przez stronę skarżącą liczba gości tj. 200 została przez nią później zmniejszona do 80 osób). W ocenie Sądu wyjaśnienia wymaga to, że dany dowód nie przeczy wskazanej okoliczności nie oznacza automatycznie, że potwierdza on tę okoliczność. W przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2010 r. organ odwoławczy włączył do akt sprawy dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie ustalenia źródeł pokrycia majątku zgromadzonego przez M.K.-K. w 1997r. w postaci: decyzji nr [...] z dnia 12 czerwca 2000r. umarzającej postępowanie w sprawie oraz arkusza informacyjnego z dnia 5 czerwca 2000 r., w których jako podstawę umorzenia wskazano wystąpienie nadwyżki przychodów nad wydatkami, w tym przychodów pochodzących z nierządu. Organ pokreślił jednak, że z tej niekwestionowanej okoliczności tj. tego, iż skarżąca w 1997 r. świadczyła usługi towarzyskie, nie można w bezpośredni sposób wnioskować, aby usługi te świadczyła także w 2005 r. Wskazany dowód nie zakwestionował takiej możliwości, jednak wobec braku wskazania przez skarżącą innych dowodów w bezpośredni sposób odnoszących się do roku 2005, organ zasadnie nie uwzględnił świadczenia usług towarzyskich jako źródła przychodów 2005 r., zwracając w tym względzie uwagę również na szczególną sytuację rodzinną skarżącej w tym czasie (ciąża, małżeństwo, narodziny dziecka). W zakresie przychodu, jaki według skarżącej uzyskała ona ze sprzedaży samochodu przez teścia, Sąd zauważa, że nawet uznanie tej kwoty w puli ujawnionych przychodów, nie mogłoby spowodować odstąpienia od ustalenia skarżącej zobowiązania, czego dowodem jest decyzja organu I instancji. Zobowiązanie z tytułu nieujawnionych przychodów zostało bowiem skarżącej ustalone w związku z nadwyżką wydatków nad przychodami, jakie zostały ujawnione w okresie od stycznia do marca 2005 r. Ponieważ sprzedaż samochodu miała miejsce w dniu 22 lipca 2005 r., to uzyskana z tego tytułu kwota - nawet w przypadku jej faktycznego przekazania skarżącej - nie mogła skompensować wydatków poniesionych wcześniej, które musiały być pokryte z innych, nieujawnionych źródeł przychodów. Reasumując stwierdzić należy ,że orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały ,iż wydatki jakie skarżąca poczyniła w okresie od stycznia do 27 marca 2005r. pokryła dochodami pochodzącymi z nie ujawnionych źródeł przychodów i dochody te opodatkowały zryczałtowanym podatkiem w wysokości 75%. Nadto należy zauważyć, że przy rozpoznaniu danej sprawy Sąd bierze pod uwagę nie tylko zarzuty podniesione w skardze, ale kompleksowo bada prawidłowość wydanej w sprawie decyzji, dlatego też w niniejszej sprawie należało potwierdzić prawo organu odwoławczego do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, mimo upływu terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. Wskazana kwestia była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tej kwestii m.in. w wyrokach o sygn. akt II FSK 1169/10, II FSK 172/06, II FSK 1727/10, I SA/Bk 127/10 czy FSK 2357/04 (opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), zgodnie z którymi utrzymując decyzję w mocy organ odwoławczy nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, lecz jedynie stwierdza, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, nawet jeśli nieprecyzyjna co do samej wysokości zobowiązania podatkowego. Taka też sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie , albowiem rozpoznające ją w toku instancji organy pozostają zgodne, że z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynikały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca uzyskiwała w 2005 r. przychody z nieujawnionych źródeł. Mimo zatem ustalenia przez organ odwoławczy, że rozmiar tych przychodów był większy, aniżeli ustalił to organ I instancji, to zgodnie z wyżej wyrażoną regułą Dyrektor Izby Skarbowej był zobowiązany do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, z korzyścią dla strony skarżącej odstępując od ustalenia większego wymiaru zobowiązania, co byłoby niedopuszczalne z uwagi na upływ terminu z art. 68 § 4 O.p. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną ,oddalił.