I SA/Gd 1003/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2025 r. sprawy ze skargi A. K. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 września 2024 r., nr 2201-IOD-1.601.3.2024 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 30 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383) dalej: "O.p", po rozpatrzeniu odwołania pani A. K. i pana K. K. (dalej: "skarżący") od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 17 maja 2024 r. odmawiającej, w trybie wznowienia postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z 15 marca 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bytowie decyzją z 14 lipca 2016 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010, 2011 oraz 2013. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS") decyzją z 15 grudnia 2016 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i określił stronom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w niższej kwocie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 6 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 377/17 oddalił skargę skarżących. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3403/18 oddalił skargi kasacyjne stron. W pismach z 16 stycznia 2020 r. podatnicy złożyli wnioski o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IAS z 15 grudnia 2016 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Postanowieniem z 3 lutego 2020 r. Dyrektor IAS wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją z 15 grudnia 2016 r. Następnie postanowieniem z 3 lutego 2020 r. organ zawiesił postępowanie wznowieniowe do czasu wydania przez WSA w Gdańsku prawomocnego orzeczenia w sprawie. Postanowieniem z 30 grudnia 2021 r. organ podjął zawieszone postępowanie wznowieniowe. Dyrektor IAS decyzją z 23 maja 2022 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 15 grudnia 2016 r. w związku z brakiem przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Podatnicy wnieśli odwołanie od powyższej decyzji. W toku postępowania odwoławczego w piśmie z 13 września 2022 r. podatnicy powołali się na przesłankę wznowienia określoną art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i wskazali na swoje wcześniejsze pisma, w których negowali nabycie towarów od firmy M.. Dyrektor IAS decyzją z 21 października 2022 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Organ wskazał, że powołane przez podatników orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft pozostaje bez wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie tej sprawy i nie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Organ podał, że nie jest możliwe rozpatrywanie w sprawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż niniejsze postępowanie toczy się z wniosku podatników opartym na podstawie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18. Dyrektor IAS wyjaśnił, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji oraz dwuinstancyjności postępowania. Argumenty podnoszone aktualnie przez podatników były przedmiotem oceny w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010. Prawomocnym wyrokiem z 24 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1391/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę skarżących. W piśmie z 20 lutego 2024 r. skarżący wnieśli o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IAS z 15 grudnia 2016 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podatnicy wskazali, że nowe okoliczności i dowody wprost wynikają z pism składanych przez nich w toku poprzednio prowadzonych postępowań (tj. odwołań, wniosków dowodowych, wypowiedzeń w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego). We wniosku skażący nawiązali do zgromadzonego materiału dowodowego, przedstawili swoją ocenę i zakwestionowali stanowisko organów przedstawioną w ostatecznych decyzjach. Dyrektor IAS postanowieniem z 5 marca 2024 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej własną decyzją ostateczną z 15 grudnia 2016 r. W piśmie z 20 marca 2024 r. podatnicy powtórzyli argumentację podnoszoną we wcześniejszych pismach oraz zakwestionowali ustalenie organu, że nabyli towar od firmy M.. Podatnicy wnieśli o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów: 1. z kontroli i przesłuchania właścicieli niemieckiej firmy F. GmbH na okoliczność wykazania, że firma ta nigdy nie świadczyła usług transportowych na rzecz strony, 2. z opinii biegłego w dziedzinie maszyn rolniczych na okoliczność fałszywych numerów identyfikacyjnych VIN towarów wskazywanych jako nabyte od M., 3. z kontroli w rejestrach Wydziałów Komunikacji na terenie RP oraz w CEPiK pod kątem odszukania tam towarów wskazanych przez M., 4. z opinii biegłego grafologa w celu potwierdzenia oryginalności posiadanych przez stronę 2 faktur i odręcznych podpisów na nich zamieszczonych przez M. na dowód sprzedaży stronie dwóch traktorów rolniczych oraz na okoliczność, że strona dysponuje oryginalnymi fakturami wystawionymi i podpisanymi odręcznie przez S. W. (właściciela firmy M.), 5. z dokumentów kontroli przeprowadzonej w portalach ogłoszeniowych i znajdujących się dokumentach dowodowych niniejszej sprawy tj. kontroli przeprowadzonych w O. sp. z o. o., G. sp. z o.o., O1 sp. z o.o. Celem wniosków dowodowych jest wykazanie, że podatnik nie nabył towarów od firmy M. i tym samym nie mógł eksponować ich na portalach ogłoszeniowych w jakiejkolwiek formie. Dyrektor IAS decyzją z 17 maja 2024 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 15 grudnia 2016 r. wobec braku stwierdzenia istnienia przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zaskarżoną decyzją z 30 września 2024 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję z 17 maja 2024 r. W uzasadnieniu organ przytoczył przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i dokonał jego wykładni, przywołując stanowisko prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych. Organ wskazał, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej z 15 grudnia 2016 r., nieznane organowi. Prawidłowość decyzji wymiarowej została potwierdzona przez sądy administracyjne obu instancji. Powoduje to, że aktualnie nie jest możliwe dokonanie innej oceny materiału dowodowego będącego podstawą orzekania organów administracji i sądów administracyjnych. Wyłącznie inne okoliczności i dowody, które nie znajdowały się w materiale dowodowym poddawanym ocenie przez sądy administracyjne, mogłyby stanowić przesłankę wznowienia postępowania. Strony postępowania inicjując postępowania wznowieniowe powołały się na wadliwość dokumentów pozyskanych od administracji holenderskiej w ramach wymiany informacji, błędną ich ocenę oraz rozbieżności w dokumentacji fakturowej podkreślając nieuczciwość zagranicznych kontrahentów. Dokumentacja ta była przedmiotem oceny i weryfikacji w toku postępowania przed organami administracji. Okoliczności obecnie podnoszone przez strony postępowania nie stanowią nowych dowodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i 11, art. 2a, art. 233 § 1 pkt 1, art. 243 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 200 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 10 pkt 1 i 2, art. 11 pkt 1 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2024 poz. 236) poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zarzucono także naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 2 pkt 1, § 4, § 6 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W uzasadnieniu skarżący wskazali, że wadliwe dokumenty zostały odkryte i ujawnione przez stronę dzięki wnioskom z dnia 9 listopada 2011r. i 18 stycznia 2022r. po przekazaniu stronie odpłatnie na dwóch płytach CD w dniu 8 marca 2022r. oraz pismami DIAS z 24 lutego 2022r. i 14 kwietnia 2022r.Kontrolujący i organy analizowali fikcyjne i fałszywe dokumenty, oryginały faktur zakupu towarów zostały zastąpione zmodyfikowanymi kopiami dokumentów, mimo że organy miały dostęp do oryginałów. Odmowa przeprowadzenia dowodów z oryginałów dokumentów prowadzi do uznania, że organy posiadały wiedzę o fikcyjności dowodów i celowo wprowadziły w błąd sądy obu instancji. Jeżeli organy takiej wiedzy nie posiadały, to przedkładane przez stronę oryginały dokumentów stanowią dowody nowe, nieznane organowi, który wydał decyzję. Skarżący zarzucili również zatajanie przez organ kluczowych dokumentów i nieokazywanie ich stronie (w tym metryki sprawy), wskazując naruszenie art. 171a O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 15 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Skarżący jako przesłankę wznowienia postępowania wskazali art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak wynika z powyższego przepisu, nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają kumulatywnie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W sytuacji braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała wskazana przesłanka do wznowienia. W orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA z 9 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 424/03; wyrok NSA z 25 czerwca 1985 r., sygn. akt I SA 198/85; wszystkie powołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), przy czym muszą one istnieć w dniu wydania decyzji i nie być znane organowi. Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Uznanie przedłożonego dowódu za istotny, w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wymaga wykazania, że może spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż zawarte w decyzji ostatecznej. Trzeba jednak zauważyć, że odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna bowiem ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko brak wiedzy o okoliczności faktycznej stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. S. Presnarowicz (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz,S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska spółka z o.o. 2006, s. 814; wyrok WSA z 26 października 2004 r., sygn. akt III SA 2928/03; wyrok NSA z 24 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1749/16). Należy też podkreślić, że użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 łącznik "lub" ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody") wskazuje na to, iż wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu (por. wyrok SN z 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN 75/01). Jeżeli więc nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. W takim przypadku podstawą wznowienia postępowania nie będzie "nowy dowód", lecz "nowa okoliczność faktyczna" (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 837). W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, Dyrektor IAS prawidłowo ocenił, że w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem nie stwierdzono, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej Dyrektora IAS, nieznane temu organowi. Nie stanowi nowego dowodu dokument znany organowi , następnie przedłożony przez stronę w innej formie. Jako prawidłowe należało ocenić stanowisko, że w istocie złożony przez skarżących wniosek o wznowienie postępowania (uzupełniony pismami z 13 września 2022 r.) nakierowany był na ponowne przeprowadzenie postępowania merytorycznego, co nie jest możliwe w postępowaniu wznowieniowym. Podatnicy powołali się m.in. na wadliwość dokumentów pozyskanych od administracji holenderskiej w ramach wymiany informacji, błędną ich ocenę oraz rozbieżności w dokumentacji fakturowej, podkreślając nieuczciwość zagranicznych kontrahentów. Tymczasem z uzasadnienia decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z 15 grudnia 2016 r. wynika, że dokumentacja ta była zgromadzona w toku prowadzonego postępowania i zweryfikowana. Ocenie poddano zarzuty odnoszące się do holenderskich kontrahentów. Zatem okoliczności obecnie wskazywane przez skarżących nie stanowią nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych. Podobnie nie stanowią ich zarzuty dotyczące przeprowadzenia kontroli przez osoby nieupoważnione, braku możliwości zapoznania się z wynikami kontroli u kontrahentów holenderskich i krajowych, nieokazanie kluczowych dokumentów, pominięcie w kontroli A. K., czy też pomijanie w trakcie kontroli wniosków dowodowych i wyjaśnień stron. Kwestie te były podnoszone przez skarżących na wcześniejszych etapach postępowania i podlegały ocenie zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i postępowania sądowego. Zatem zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne posiadały wiedzę o powyższych okolicznościach i w swoich rozstrzygnięciach odniosły się do zarzutów skarżących. Ocena zgodności z prawem ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z 15 grudnia 2016 r., w tym prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, została przeprowadzona w postępowaniu zakończonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 377/17, którym oddalono skargi stron. Skarga kasacyjna od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3403/18. Wskazać należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast w myśl art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wskazane w uzasadnieniu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. wyrok NSA z 28 października 2022 r. sygn. akt III FSK 778/22). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest również pogląd, że jakkolwiek związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd (por. wyroki NSA z 31 maja 2016 r., sygn. akt II OSK 2295/14, z 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1014/19). Zatem wyłącznie inne okoliczności i dowody, które nie znajdowały się w materiale dowodowym rozpatrywanym przez Sąd w ramach wniesionej przez stronę skargi na wydaną przez Dyrektora IAS decyzję ostateczną, mogłyby stanowić przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 O.p. Odnosząc się do zarzutów nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe zgłaszanych w postępowaniu wznowieniowym dowodów wnioskowanych w toku postępowania wznowieniowego trzeba zauważyć, że w ramach postępowania wznowieniowego prowadzonego w związku ze zgłoszeniem przez stronę zaistnienia przesłanki istnienia nowych dowodów lub ujawnienia nowych okoliczności nieznanych organowi wydającemu decyzję brak podstaw do realizowania wniosków mających na celu weryfikację odnoszącą się do zarzutu fałszowania dokumentacji fakturowej. W konsekwencji wnioski dowodowe zgłoszone w postępowaniu wznowieniowym dotyczące transakcji z M., z dokumentów kontroli przeprowadzonych w: O. sp. z o.o., G. sp. z o. o., O1 sp. z o. o., z analizy porównawczej wszystkich dokumentów/faktur dotyczących kontrahentów podatnika, a także pozostałe wnioski dowodowe zawarte w pismach z 13 września 2022 r., 3 października 2022 r., 20 marca 2024 r. są niedopuszczalne, gdyż nie mieszczą się w granicach rozpoznawanej sprawy. Podatnicy już na etapie kontroli kwestionowali dokumenty pozyskane przez Naczelnika US w ramach współpracy z administracją holenderską, podnosząc szereg zarzutów w tym zakresie. Transakcje z zagranicznymi kontrahentami, w tym z podmiotem M. i M1 BV zostały szczegółowo przeanalizowane w decyzjach obu instancji, a ustalony przez organy stan faktyczny został zaakceptowany przez sądy. Dokumenty, których oceny żądają podatnicy, stanowiły materiał dowodowy sprawy, bądź były udostępnione podczas kontroli podatkowej. Tym samym nie stanowią nowych dowodów w sprawie, gdyż były znane organowi w dniu wydawania decyzji. Prowadzenie takiego postępowania wyjaśniającego, jak oczekiwaliby skarżący, oznaczałoby ponowne rozpatrywanie meritum sprawy. Jeżeli organ orzekający w postępowaniu zwykłym, wymiarowym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia (np. odmawiając przesłuchania świadka na okoliczność sygnalizowanych przez stronę okoliczności), to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogą być potwierdzone takim dowodem, kwalifikować jako przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych stron, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym. Natomiast w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, organ właściwy w sprawie wznowienia postępowania dokonuje oceny dowodów w kontekście warunków, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji nieznanymi organowi, który je wydał, są dowody w znaczeniu środków dowodowych, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. W świetle powyższego, analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ właściwie ocenił wniosek skarżących o wznowienie zakończonego postępowania uznając, iż wskazane w nim dowody i okoliczności, nie mogą stanowić przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Odnosząc się do argumentacji wskazującej na powiązanie przesłanek wznowienia wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z art. 240 § 1 pkt 11 tej ustawy – i twierdzenia, że nie sposób rozpatrywać ich rozdzielnie z uwagi na fakt, że w postępowaniu zwykłym nie okazywano stronie kluczowych dokumentów z kontroli u kontrahentów, a zatem nie mogła ona się z nimi zapoznać i wypowiedzieć, Sąd wskazuje na ich oczywistą bezzasadność. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w celu ustalenia, czy zaistniała wskazana we wniosku o wznowienie postępowania podstawa (przesłanka) określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wykazując brak zaistnienia tej przesłanki wznowieniowej. Zgłoszenie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z publikacją orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 z 16 października 2019 r. może nastąpić w określonym terminie, a zatem może być badana w odniesieniu do tego samego orzeczenia TSUE jednokrotnie w ramach postępowania wznowieniowego. Należy zauważyć, że decyzją z 23 maja 2022 r. nr 2201-IOD-2.601.10.2020 Dyrektor IAS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 15 grudnia 2016 r., w związku z brakiem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Decyzją z 21 października 2022 r. nr 2201-IOD-3.601.5.2022, 2201-IOD-3.601.9.2022 Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Prawomocnym wyrokiem z 24 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1391/22 WSA w Gdańsku oddalił skargi podatników na ww. decyzję organu odwoławczego. Kwestia ta była zatem już przedmiotem oceny w innym postępowaniu i w związku z tym nie może być ponownie oceniana w ramach niniejszej sprawy. Przesądzone zatem zostało w ww. postępowaniu, że nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Odnosząc się do szeroko opisywanych w skardze dowodów, które w opinii skarżących są fikcyjne/fałszywe wskazać należy, że w doktrynie i orzecznictwie panuje zgodność poglądów co do tego, że strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Wznowienie postępowania jest warunkowane spełnieniem trzy warunki: (1) w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, (2) sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, (3) fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. W zakresie zarzutów odnoszących się do zatajania kluczowych dokumentów i nieokazywania ich stronie (w tym metryki sprawy), wskazać należy, że protokół z 9 października 2014 r. na okoliczność zapoznania się strony z materiałem dowodowym, na którym odnotowano fakt nieokazania stronie przez kontrolujących metryki sprawy, sporządzony został na etapie prowadzonej kontroli podatkowej (postępowanie podatkowe w tej sprawie wszczęto postanowieniem Naczelnika US z 18 kwietnia 2016 r. nr 2202-PP.4211.17.2016). Przywołany w treści skargi art. 171a O.p. jest zaś przepisem regulującym kształt metryki sprawy prowadzonej w postępowaniu podatkowym. Na podstawie wyłączenia zamieszczonego w art. 292 O.p., art. 171a nie stosuje się do kontroli podatkowej (uregulowanej w Dziale IV tej ustawy). Reasumując, w ocenie Sądu, organy zasadnie uznały, że decyzja ostateczna Dyrektora IAS nie podlega uchyleniu z uwagi na niezaistnienie przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z tego też względu brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżących, że wydając ww. decyzję organ odwoławczy naruszył przepisy art. 240 § 1 pkt 5 O.p, a także przepis art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy. Bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 200 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 4 - 6, art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie takie niezbędne działania zostały podjęte. Skarżący mogą się z ustaleniami organu podatkowego nie zgadzać, jednakże nie stanowi to argumentu na naruszenie przepisów postępowania w zakresie zbierania i oceny dowodów. Zasada prawdy obiektywnej zastosowanie ma także w postępowaniu wznowieniowym, lecz nie oznacza to, że w tym postępowaniu powinno nastąpić ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w ramach tego postępowania sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p., a zatem ustalenie, czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce, a nie ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, które były podstawą do wydania decyzji ostatecznej. Natomiast w myśl art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Konkretyzację tego prawa stanowi wymieniony art. 200 § 1 O.p., obligujący organ podatkowy do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe wyznaczały skarżącym termin, o którym mowa w powołanym przepisie przed wydaniem każdej decyzji w sprawie. W ocenie Sądu, sposób formułowania zarzutów przez skarżących pomija zasadę, według której zakres postępowania dowodowego, które jest prowadzone w toku postępowania wznowieniowego, jest ograniczony przesłanką wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie służy bowiem zbadaniu sprawy po raz kolejny w pełnym zakresie, ale zbadaniu sprawy pod kątem ewentualnego zaistnienia wad kwalifikowanych tego postępowania (enumeratywnie wskazanych w art. 240 O.p.) i ich wpływu na treść wydanej w postępowaniu zwykłym decyzji. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Przedmiotem postępowania wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym, a następnie przez sąd administracyjny w postępowaniu ze skargi na decyzję ostateczną (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1232/22). Niezrozumiały jest też zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 2 pkt 1, § 4, § 6 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym nieuwzględnieniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor IAS zbadał bowiem kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego dotyczy decyzja ostateczna, stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż zaistniały przesłanki powodujące przerwanie oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Stwierdzić przy tym należy, że organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania co do istnienia przesłanek w zakresie wznowienia postępowania, może wydać tylko decyzję określoną ramami przepisu art. 245 § 1 O.p., tj.: (1) uchylić w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie; (2) odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.; (3) odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, lub też wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 253/17: "z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p. organ podatkowy nie jest zobligowany do umorzenia postępowania wznowieniowego, ani pierwotnego postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową (postępowanie w tym przedmiocie nie staje się bezprzedmiotowe), lecz odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli wcześniej stwierdzi istnienie przesłanek do wznowienia postępowania (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p.). Z kolei jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek wznowieniowych, wydaje decyzję odmawiającą uchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.)". Z powyższego wynika, że nawet w przypadku ewentualnego uwzględnienia zarzutu przedawnienia (co nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie), organ zobligowany byłby do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Z tych powodów żądanie stron dołączenia do akt niniejszej sprawy całości dokumentacji znajdującej się w aktach postępowania karnego skarbowego i postępowania egzekucyjnego dotyczących wszystkich zobowiązań podatkowych stron w celu dokonania oceny i zweryfikowania ich przez Sąd w kontekście zawieszenia bądź przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest bezcelowe. W sprawie poddanej kontroli Sądu, organ podatkowy prawidłowo nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., dlatego zgodnie z prawem podjął rozstrzygnięcie na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie decyzji organów obu instancji odpowiada wymogom z art. 210 § 1 pkt 4-6 i § 4 O.p., gdyż wskazuje przesłanki, którymi kierował się organ wydając orzeczenie, wyczerpująco wyjaśnia podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają; przedstawia stanowisko, które doprowadziło organ do wydania aktu, wskazuje motywy i argumenty tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyrażona w tym przepisie zasada jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa, przy zastosowaniu wszystkich jej wykładni (językowej, systemowej, funkcjonalnej), nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Zasada dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uznać za prawdziwe każde twierdzenie strony, odnoszące się do stanu faktycznego sprawy. Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Organy podatkowe nie stwierdziły niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego oraz stanu faktycznego, i tym samym w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie znalazły zastosowania przepisy art. 10 ust. 1, ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 i art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców. Niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu, niezgodnego z jej oczekiwaniami, nie może być uznane za naruszenie zasady zaufania do przedsiębiorcy wynikającej z ww. ustawy. Organ wydający rozstrzygnięcie oparł je bowiem o obowiązujące i właściwie zastosowane przepisy prawa. Odnosząc się na koniec do cytowanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 40/22, Sąd rozpoznający obecnie sprawę, podkreślając odmienność sytuacji w niniejszej sprawie, zwraca uwagę, co podkreślono w sprawie I FSK 1013/22, na związanie w nim oceną prawną wydanego wcześniej wyroku i brak prawnych możliwości jej podważenia. Zatem argumentacja skarżących oparta na jego treści nie jest przez Sąd podzielana. Należy też zauważyć, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi stanowi w istocie powielenie zarzutów skarg złożonych w innych postępowaniach inicjowanych przez skarżących i będących przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Gdańsku z 13 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 566/24; z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 848/23; z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 560/23 i I SA/Gd 561/23). Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził innych naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Ze względu na obszerność skargi należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyroku do każdego argumentu zawartego w skardze czy pismach procesowych, a jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotne dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z 25 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 23/09). Z powodów omówionych wyżej skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.