I FSK 1232/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 600/21 w sprawie ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2020 r. nr 1401-IEW2.603.8.2020.5.BJ w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 600/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę J.P. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ") z 20 grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie ujawniły się okoliczności faktyczne lub dowody mające charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania, które to okoliczności lub dowody nie były znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej i byłyby istotne dla sprawy, tj. mogłyby mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie. Skarżący nie wykazał też, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Wspomnianych cech nie noszą bowiem okoliczności faktyczne przywołane we wniosku o wznowienie, tj. wyrok Sądu Rejonowego w Elblągu V Wydział Gospodarczy z 29 maja 2018 r., sygn. akt V GC 608/18. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 181 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że nie istnieje przesłanka braku dokonania oceny przez organ - jako nowych dowodów - powołanych we wniosku o wznowienie postępowania wyroków, a tym samym brak rozpoznania sprawy w sposób wszechstronny, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów; b) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 124 O.p., poprzez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej i drugiej instancji pomimo braku stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; c) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p., poprzez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej i drugiej instancji pomimo wydania decyzji w wyniku błędnego przekonania o braku zaistnienia przesłanek uchylenia decyzji. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługiwał na uwzględnienie. 4.2. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 182 § 2 P.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną zrzekła się bowiem rozprawy, a druga strony w ustawowym terminie nie żądała przeprowadzenia rozprawy. 4.3. Istotą sporu w sprawie jest to, czy w jej stanie faktycznym zaistniały przesłanki przemawiające za wyeliminowaniem z obrotu prawnego (w wyniku wznowienia postępowania podatkowego) ostatecznej decyzji organu podatkowego, wskazane przez Skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania, a ściślej – czy w złożonym wniosku Strona wykazała ziszczenie się tych przesłanek. 4.4. Zgodnie z zasadą trwałości ostatecznych decyzji (art. 128 O.p.) uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Postępowanie wznowieniowe nie może być zaś kontynuacją postępowania wymiarowego, które zostało zakończone decyzją ostateczną. Nie może zastępować odwołania, ani skargi do sądu administracyjnego. Służy ono usunięciu kwalifikowanych wad procesowych, które zaistniały w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Przy czym zakres tego postępowania określa podmiot inicjujący to postępowanie, wskazując jedną z ustawowo określonych podstaw wznowienia, przewidzianych w art. 240 § 1 O.p. Istotą postępowania wznowieniowego - jako wyjątku od zasady trwałości decyzji podatkowych wyrażonej w art. 128 O.p. - jest więc możliwość przeprowadzenia postępowania w sytuacji, gdy postępowanie główne, w którym wydana została kwestionowana decyzja, dotknięte było wadami określonymi w art. 240 O.p. Muszą być to wady tego rodzaju, że na zasadzie wyjątku otwierają drogę do wzruszenia decyzji, która ma już przymiot ostatecznej. Stąd niedopuszczalne jest wykorzystywanie postępowania wznowieniowego do kontynuowania merytorycznej kontroli decyzji, dokonanej wcześniej w postępowaniu zwykłym. W konsekwencji postępowanie w przedmiocie wznowienia toczy się zasadniczo w zakresie oceny istnienia jednej lub kilku przesłanek określonych w art 240 § 1 O.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17, CBOSA.) 4.5. Jako podstawę prawną swojego żądania wznowienia postępowania Skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p., a jako podstawę faktyczną – okoliczności stwierdzone wyrokiem Sądu Rejonowego w Elblągu V Wydział Gospodarczy z 29 maja 2018 r., sygn. akt V GC 608/18, wydanego na skutek powództwa o zapłatę wniesionego przeciwko Skarżącemu przez jego kontrahenta (wystawcę kwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT) – B.O. 4.6. Zgodnie z art. 240 § 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie m.in. wówczas, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1) lub wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5). 4.7. Na gruncie pierwszej z ww. przesłanek wznowienia postępowania w doktrynie i orzecznictwie panuje zgodność poglądów co do tego, że strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2545/02; CBOSA). Aby na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. mogło nastąpić wznowienie postępowania, muszą zostać spełnione trzy warunki: w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych (zob. np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1717/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 456/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 300/21; CBOSA). 4.8. W rozpoznawanej sprawie tymczasem z wniosku Strony w żaden sposób nie wynika, że fałszywość dowodów, w oparciu o które wydano decyzję ostateczną, została stwierdzona przez właściwy sąd. Powołany we wniosku wyrok sądu powszechnego dotyczył bowiem jedynie orzeczenia o obowiązku Skarżącego dokonania zapłaty na rzecz kontrahenta z powództwa tego kontrahenta, które to powództwo zostało zresztą w całości uznane przez Skarżącego. Powyższe oznacza, że w sprawie nie ziściła się przesłanka uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. 4.9. Nie sposób też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że przywołany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok sądu powszechnego wypełnia przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody i okoliczności te lub dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i okoliczności te lub dowody nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję i okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy (mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie). Co istotne wszystkie te warunki muszą zostać spełnione łącznie. 4.10. Trafnie tymczasem oceniono zarówno w postepowaniu administracyjnym, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym przed Sądem pierwszej instancji, że przywołany przez Skarżącego we wniosku wyrok sądu powszechnego tych warunków nie spełnia. Jak już bowiem zauważono powyżej, w orzeczeniu tym, wydanym z powództwa kontrahenta Skarżącego, które ten ostatni uznał w całości, nałożono na pozwanego (Stronę) obowiązek zapłaty należności wynikających z wystawionych przez powoda faktur VAT. Okoliczność ta nie może jednak zostać uznana za "nową okoliczność faktyczną" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podstawową okolicznością faktyczną w sprawie zakończonej decyzją ostateczną były wprawdzie relacje gospodarcze pomiędzy Skarżącym a B.O. (powodem w sprawie cywilnej), które znalazły swoje odzwierciedlenie w wystawionych fakturach. Ocena rzetelności tych faktur została jednak dokonana w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. To, że w świetle wyroku Sądu Rejonowego w Elblągu z 29 maja 2018 r. ocena ta – jak zdaje się sugerować Skarżący – powinna być całkowicie odmienna, nie oznacza, że w sprawie mamy do czynienia z "nowymi okolicznościami faktycznymi" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak bowiem powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, odmienna, a nawet błędna ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie powołanego przepisu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 114/15; CBOSA). Wyroku Sądu Rejonowego w Elblągu z 29 maja 2018 r., na który powołuje się Skarżący, nie można także traktować jako "nowego dowodu, nieznanego organowi, który wydał decyzję" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Orzeczenie to zostało bowiem wydane kilka lat po decyzji ostatecznej (datowanej na 2 października 2015 r.). Podsumowując, w sprawie nie została spełniona również druga z przesłanek, na których opierał się wniosek Skarżącego. 4.11. W świetle powyższego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. 4.12. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia zarzuconych przez kasatora przepisów postępowania. Lektura zaskarżonej decyzji organu o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej zawiera bowiem należyte uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. W szczególności w sposób klarowny, zdaniem Sądu kasacyjnego, wyjaśniono w niej powody, dla których wniosek Skarżącego nie mógł być skuteczny (które to powody, jak wskazano we wcześniej części uzasadnienia niniejszego wyroku, są trafne). To, że motywy organu nie przekonują Strony co do zasadności wydania niekorzystnej dla niej decyzji podatkowej, nie oznacza, że z tego powodu decyzja ta narusza prawo, w szczególności wskazywane przez autora skargi kasacyjnej przepisy. W sprawie nie doszło też do naruszenia zarzuconych przez kasatora przepisów regulujących postępowanie dowodowe (art. 181 w zw. z art. 191 i art. 122 O.p.). Podkreślić bowiem należy, że zakres postępowania dowodowego, które jest prowadzone w toku postępowania wznowieniowego, jest ograniczony przesłanką wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie służy bowiem zbadaniu sprawy po raz kolejny w pełnym zakresie, ale zbadaniu sprawy pod kątem ewentualnego zaistnienia wad kwalifikowanych tego postępowania (enumeratywnie wskazanych w art. 240 O.p.) i ich wpływu na treść wydanej w postępowaniu zwykłym decyzji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08; CBOSA). W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Przedmiotem postępowania wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym, a następnie przez sąd administracyjny w postępowaniu ze skargi na decyzję ostateczną (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 491/22; CBOSA). Wbrew zatem twierdzeniom kasatora, organ podatkowy ocenił przedstawiony przez Skarżącego dowód – wyrok Sądu Rejonowego w Elblągu V Wydział Gospodarczy z 29 maja 2018 r., sygn. akt V GC 608/18 – w kontekście przesłanek wznowienia postępowania, na których opierał się jego wniosek. Wynikiem tej oceny było natomiast stwierdzenie, że orzeczenie to nie wypełnia wspomnianych przesłanek, w związku z czym nie może rzutować na prawidłowość objętej wnioskiem decyzji ostatecznej. Stwierdzenie to zostało zaś zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, czego słuszność potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem. 4.13. Na zakończenie, na marginesie wcześniejszych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne wskazać, że decyzja ostateczna z 2 października 2015 r. została wydana w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. W świetle art. 33a § 1 O.p. decyzja taka ma charakter "tymczasowy", tj. wygasa z mocy prawa w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. W rozpoznawanej sprawie jednakże kwestia istnienia w obrocie prawnym decyzji ostatecznej objętej wnioskiem o wznowienie postępowania w chwili złożenia tego wniosku nie została w jakikolwiek sposób poruszona ani przez Skarżącego, ani też przez organ, czy Sąd pierwszej instancji. Z tego względu również Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uczynić przedmiotem swej oceny, tego, czy ewentualne wygaśnięcie decyzji ostatecznej (zabezpieczającej) ma znaczenie dla możliwości dokonywania wznowienia postępowania w sprawie zakończonej tą decyzją. 4.14. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś Arkadiusz Cudak