I SA/Gd 1025/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2007 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600,00 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W.K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą zwrot różnicy podatku lub zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny. W 2002 roku W.K. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą ramach Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "A." z siedzibą w O. Przedmiotem wykonywanej działalności były usługi budowlane, wywozu ścieków, usługi transportowe oraz gastronomiczne. W wyniku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy kontroli w firmie "A." W.K. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2002 roku i stycznia – marca 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dnia [...] wydał decyzję, w której określił W. K. zwrot różnicy podatku lub zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku oraz zwrot różnicy podatku za okres styczeń 2003 roku – marzec 2003 r. Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu podatkowego pierwszej instancji W.K. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił W. K. zwrot różnicy podatku lub zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik pismem z dnia 14 kwietnia 2006 r. odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o zmianę decyzji i ustalenie zobowiązań podatkowych przy uwzględnieniu faktur wystawionych przez R.M. oraz uwzględnieniu wynikającego z faktur terminu powstania obowiązku podatkowego lub ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, celem uzupełnienia postępowania. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił: I. Odnośnie zakwestionowania faktur wystawionych przez R.M. naruszenie przepisów: - art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania postanowień dotyczących dopuszczenia dowodu, co powoduje faktyczny brak dowodów w sprawie, - art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika, - art. 121 § 1, 123 § 1 i 125 § 1 poprzez powoływanie się na decyzje Urzędu Skarbowego, w której W.K. nie był stroną postępowania i nie miał możliwości obrony swoich spraw, - art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez brak wnikliwego działania organu podatkowego i rażąco długotrwałe rozpatrywanie sprawy, - art. 121 § 1 i 290 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie protokołu z kontroli, w którym nie wymieniono zakwestionowanych faktur wystawionych przez R.M. i zawarcie ustaleń w tym przedmiocie dopiero w wydanej decyzji, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 194 poprzez przyznanie waloru dokumentu urzędowego decyzji Urzędu Skarbowego oraz informacji Komendy Policji S. – P. - w sytuacji, gdy żaden komisariat policji nie jest uprawniony do stwierdzania wiarygodności lub jego braku jakichkolwiek osób, - art. 191 i 196 Ordynacji podatkowej poprzez wyprowadzenie nieuprawnionych wniosków z faktu pobierania przez R.M. od W.K. pieniędzy gotówką oraz braku informacji o fakturach dokumentujących zakup materiałów i narzędzi budowlanych przez R.M., II. w odniesieniu do zakwestionowania terminu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych po 30 dniach od daty protokołu zdawczo- odbiorczego 1. naruszenie konstytucji, zasad prawa i przepisów prawa poprzez zastosowanie wprowadzonego dopiero w marcu 2002 r. przepisu – do stosunku prawnego powstałego z umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a Gminą U. w 2001 r., co narusza art. 2,7,92 i 217 Konstytucji, 2. naruszenie przepisów art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśniania zakresu robót potwierdzonych protokołem zdawczo – odbiorczym /ich procentowego udziału w stosunku do całej umowy/ i odniesienia owych robót do kategorii częściowego wykonania robót budowlanych, 3. naruszenie zasady państwa prawa poprzez brak uwzględnienia faktu, iż zapłata za całość robót pochodziła z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska Gospodarki Wodnej w W., co wiązało się z powolnym przepływem środków pieniężnych i brakiem możliwości wypłacenia pieniędzy w terminie 30 dni od wykonania robót, - art. 187 § 2 poprzez brak wydania jakichkolwiek postanowień dotyczących dopuszczenia dowodu, co powoduje faktyczna dowodów w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Odnośnie pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez R.M. organ stanął na stanowisku, iż ustalenia postępowania w sposób nie budzący wątpliwości uzasadniły tezę, iż faktury wystawione przez R.M. oraz Z. R. były fakturami pustymi – dokumentującymi czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Brak dowodów zakupu materiałów niezbędnych do wykonania kanalizacji oraz brak posiadania odpowiedniego sprzętu po stronie wystawcy faktur R.M. i rzekomego podwykonawcy J. T. dowiodły, że przedmiotowe usługi budowlane na taką skalę i w takim rozmiarze – poza wystawieniem faktur, nie mogły być w ogóle wykonane. Organ podatkowy wskazał w tym zakresie, iż wykonanie robót przez firmę "B." nie ma odzwierciedlenia w zapisach dziennika budowy, brak również dowodu, że podwykonawca był akceptowany przez inwestora – zarząd Gminy U.. Nadto w odbiorach robót nie uczestniczył inspektor nadzoru, jak również przedstawiciel inwestora. Również istotna jest okoliczność, iż odbiór robót – wykonanie rurociągów kanalizacyjnych w trzech przypadkach miał miejsce po upływie miesiąca lub dwóch po przekazaniu inwestycji do eksploatacji. Tym samym organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż dowodem świadczącym o wykonaniu usług nie mogą być tylko złożone w tej kwestii wyjaśnienia, zeznania i oświadczenia. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu nie zmieni dokonanego rozstrzygnięcia. Przedstawione wyniki postępowania podatkowego prowadzonego w firmie "B." R.M. i wskazanego przez niego podwykonawcy J. T. wskazały w sposób nie budzący wątpliwości, iż prowadzona przez nich działalność polegała głównie na wystawianiu faktur VAT firmom zainteresowanym fikcyjnym obniżeniem należnego podatku VAT i podwyższeniem kosztów uzyskania przychodu. Organ podatkowy wskazał, również, iż organ podatkowy pierwszej instancji działając na podstawie § 48 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 poz 268) – zasadnie pozbawił podatnika prawa do obnizenia podatku naliczonego ze wszystkich zakwestionowanych faktur. Organ podatkowy wskazał bowiem, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zaistnienie tej okoliczności jest niezbędną przesłanką uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co znalazło również odzwierciedlenia w zapisach wskazanego § 48 ust 4 pkt 5 lit a rozporządzenia. Według organu odwoławczego udokumentowanie nabycia usług fakturami przez wskazaną firmę pozwoliło podatnikowi obniżyć własne zobowiązania podatkowe. Przedstawiony mechanizm działania podatnika i jego rzekomego podwykonawcy miał na celu stworzenie fikcyjnego stanu faktycznego dającego prawo do skorzystania z regulacji zawartej w art. 19 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku takiego działania podatnika złamana została, będąca istotą funkcjonowania podatku od towarów i usług, zasada odliczania od własnego zobowiązania podatkowego podatku, który we wcześniejszych fazach obrotu został już odprowadzony do budżetu państwa. W odniesieniu zaś do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych organ podatkowy wskazał, iż 2002 roku firma podatnika "A." świadczyła usługi budowlane wyłącznie na rzecz Urzędu Gminy U.. Z umów zaś tych wynikało, iż zaplata należności od wykonawcy nastąpi na podstawie faktury wraz z protokołem odbioru w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia robót. Faktury VAT wystawione przez W.K. były sprawdzane pod względem merytorycznym, zgodności, celowości, gospodarności oraz formalno – rachunkowym. Dopiero na tej podstawie skarbnik oraz wójt Urzędu Gminy zatwierdzali do wypłaty kwotę należności wynikającą z danej faktury. Podatnik prace przy budowie kanalizacji w Gminie U. realizował etapami, sporządzając oddzielne protokoły odbioru robót oraz protokoły odbioru końcowego poszczególnych zadań składających się na inwestycję. Odbiór końcowy i przekazanie do eksploatacji przedsięwzięcia pod nazwą "Budowa kanalizacji sanitarnej w gminie U." nastąpił w dniu 20 grudnia 2002 r. . Z akt sprawy wynika, iż W.K. po wykonaniu poszczególnych etapów robót /zadań/ wystawiał faktury VAT - obciążając nimi Zarząd Gminy w U.. Do faktur załączano protokół odbioru robót, zestawienie wykonanych robót oraz rozliczenie pożyczki (dotacji z N.F.O.Ś. i G.W. w W.). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że faktury VAT wystawiano przed datą częściowego odbioru robót budowlanych lub kilkadziesiąt dni po ich odbiorze. Wystawione faktury VAT ewidencjonowane były w ewidencji sprzedaży VAT i rozliczane w deklaracji VAT-7 odpowiednio w miesiącach wystawienia faktur - bez uwzględnienia momentu powstania obowiązku podatkowego, co powodowało zaniżenie lub zawyżenie podatku należnego. Zgodnie bowiem z art. 6 ust.8b pkt 2 lit.d ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano montażowych. Z kolei w myśl art.6 ust. 8c wskazanej wyżej ustawy - przepis ust.8b pkt 2 lit.d stosuje się również do usług wykonywanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Do dnia 25 marca 2002r. obowiązek podatkowy z tytułu usług budowlanych lub budowlano montażowych w ten sam sposób regulował zapis § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d oraz ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109 poz. 1245 z późn.zm.) Z treści wskazanego przepisu wynikało, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT przy robotach budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, a jeżeli takie zdarzenie nie zaistnieje do 30 dnia od dnia wykonania usługi, tj. jeżeli zapłata nastąpi w terminie późniejszym, obowiązek podatkowy powstaje w 30 dniu od dnia wykonania usługi. A zatem, jeżeli z chwilą wykonania usługi - sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego podatnik wystawił fakturę, to obowiązek podatkowy powstawał najpóźniej 30 dnia od jej wykonania. Ewentualna zapłata po tym terminie przez zleceniodawcę na rzecz zleceniobiorcy - w ocenie organu odwoławczego - nie miały żadnego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Odnosząc wskazane przepisy do przedmiotowego stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, iż podatnik postępując w przedstawiony uprzednio sposób począwszy od marca 2002 r. regulował wysokość swoich zobowiązań w podatku od towarów i usług, przesuwał zapłatę zobowiązania podatkowego na terminy późniejsze i korzystał z nienależnych zwrotów różnicy podatku. Przepisy zaś ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze nie uzależniają stosowania wskazanego przepisu prawa od źródeł finansowania robót budowlanych, ani też od daty zawarcia umowy o ich wykonanie. Ocena zaś zgodności obowiązujących przepisów prawa z Konstytucją nie mieści się w gestii organów podatkowych. Tym samym organ podatkowy stanął na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym, gdy podatnik wystawiał faktury VAT obciążając nimi Zarząd Gminy w U., po uprzednim dokonaniu odbioru od robót poszczególnych etapów realizowanej inwestycji - nie uzasadniony i niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz żądanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego do spraw budownictwa na okoliczność, jak można zakwalifikować prace wskazane w poszczególnych protokółach zdawczo- odbiorczych. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia pozostałych przepisów prawa procesowego wskazanych w odwołaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie zebrano w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego - podatkowego u podatnika i jego kontrahentów oraz w ramach kontroli krzyżowych i czynności sprawdzających. Dowody te zdaniem organu podatkowego drugiej instancji nie wymagają oddzielnego włączenia do akt sprawy - wystarczy, że zgodnie z zapisem § 3 art.187 Ordynacji podatkowej zostaną stronie zakomunikowane. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby organy podatkowe korzystały z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu. W.K. został zapoznany w wynikami kontroli przeprowadzonych w ramach kontroli sprawdzających u podwykonawców, z całością materiału zapoznany był również pełnomocnik strony. Nie znalazł też w ocenie organu odwoławczego uzasadnienia zarzut naruszenia art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa w kwestii przyznania waloru dokumentu urzędowego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz informacji Komendy Policji S. - P. Dokumenty te sporządzone zostały w określonej przepisami formie przez powołane do tego organy i zgodnie z § 1 art. 194 Ordynacji stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ nadmienił przy tym, że organy podatkowe nie oparły swojego rozstrzygnięcia jedynie na tychże dwóch dokumentach, tylko na wszystkich dowodach zebranych w prowadzonym postępowaniu łącznie z dowodami zebranymi przez Urząd Skarbowy. Z kolei, długość postępowania, uzależniona jest od charakteru i okoliczności sprawy, a zwłaszcza stopnia jej skomplikowania. Rozpatrywana sprawa wymagała zbierania dowodów, informacji i wyjaśnień z terenów działania innych urzędów skarbowych, nadto organ podatkowy pierwszej instancji korzystał z dowodów będących w posiadaniu Sądu. Organ podatkowy uznał również za niezasadny zarzut przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy został poddany wnikliwej analizie i ocenie, na podstawie której wyprowadzone zostały poprawne wnioski. Osoby wskazane, jako pracownicy R.M. zostały przesłuchane pod odpowiedzialnością karną i nie zachodziła konieczność ponownego ich przesłuchania w obecności pełnomocnika oraz biegłego psychiatry. Organ podatkowy nie stwierdził także potrzeby powołania biegłego w celu ustalenia jaki procent w stosunku do osiągniętych przychodów stanowił w firmie "A." zakup materiałów budowlanych i narzędzi w okresie, gdy R.M. wykonywał roboty i w okresie gdy tych robót nie wykonywał. W przedstawionych okolicznościach sprawy - porównanie tych danych oraz przesłuchanie osób wskazanych przez pełnomocnika w odwołaniu (głównie pracowników podatnika) nie mogło bowiem potwierdzić rzetelności faktur VAT wystawionych przez R.M.. Zdaniem organu odwoławczego organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego - nie oznacza to jednak, aby ciążył na nich obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Urząd Skarbowy zarzucając jej: A. rażące naruszenie przepisów postępowania: 1. naruszenie zasad prowadzenia postępowania poprzez rzeczywisty brak prowadzenia w wymagany sposób dokumentacji akt sprawy – przy każdorazowym zaznajomieniu podatnikowi i jego pełnomocnikowi okazywano kilka teczek dokumentów łącznie prowadzonych spraw w zakresie podatku VAT i dochodowego bez ich uporządkowania, co uniemożliwiało podatnikowi kontrolę rzeczywistego toku postępowania, 2. naruszenie art. 79 w zw. z art. 10 kpa i 123 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się w orzekaniu na zeznaniach świadków, uwzględnionych następnie przy ustalaniu niekorzystnych dla podatników okoliczności, których przesłuchano a strony nie zawiadomiono o miejscu i terminie przeprowadzonego dowodu, 3. naruszenie art. 75, 78, 84 i 136 k.p.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie wniosków dowodowych skarżącego mających wykazanie przez podatnika zasadności ujęcia określonych faktur jako koszty uzyskania przychodu (zażądanie z Gminy U. dokumentacji dotyczącej robót zafakturowanych przez R.M., zażądanie dowodu w postaci dziennika robót zafakturowanych przez R.M., przesłuchanie świadków, dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości, ponownego przesłuchania świadków wskazanych przez R.M. i J.T. jako wykonawców - w obecności biegłego psychiatry celem oceny możliwości prawidłowego postrzegania i odtwarzania sytuacji), 4. naruszenie art. 80 k.p.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie wszechstronnej oceny materiału dowodowego (oparcie się na dowodowym zgromadzonym w innym postępowaniu , w którym podatnik nie był stroną; uznanie, że ustalenie osób faktycznie wykonujących prace zafakturowane przez R.M. nie spowodowałoby zmiany w odliczeniu podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez R.M.; odmowa wiarygodności zeznań przez świadków potwierdzających wykonanie robót; pominięcie w rozważaniach umorzenia przez Prokuraturę Rejonową w S. Ś. postępowania w sprawie podrabiania faktur VAT wystawianych przez J. T.; pominięcie w rozważaniach pisma Urzędu Skarbowego wskazującego, że usługi mogły zostać wykonane przez osoby działające w szarej strefie; pominięcie protokołu kontroli Z. R.; pominięcie okoliczności nie zawiadomienia organów ścigania o jakimkolwiek popełnieniu przez kogokolwiek przestępstwa fałszowania dokumentów; przesłuchanie świadków przy braku pouczenia o odpowiedzialności karno-skarbowej za ewentualne ukrywanie dochodu, naruszenie praw pracowniczych poprzez brak pouczenia o prawie uchylenia się od udzielenia odpowiedzi na pytania, brak dokonania rozważań czy W.K. mógł posiadać przeświadczenie, iż roboty wykonywane pod kierownictwem R.M. były dokonywane na czarno, wyprowadzenie sprzecznych z zasadami logiki tez z zapisów kontraktu z Gminą U.; dokonywanie sprzecznie z regułami języka polskiego tłumaczenia świadków, 5. naruszenie art. 191 i 196 Ordynacji podatkowej poprzez wyprowadzenie całkowicie nieuprawnionych wniosków z wielokrotnego pobierania przez R.M. pieniędzy gotówką; braku informacji o fakturach za materiały i narzędzia budowlane wystawionych w okolicach S. i U. na R.M. i J.T.; brak uwzględnienia okoliczności, iż zapłata za całość robót budowlanych pochodziła z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w W. i związany z tym przepływ środków pieniężnych i faktur, 6. naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez przyznanie waloru dokumentu urzędowego decyzji rzędu Skarbowego oraz informacji Policji S. – P., 7. naruszenie art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak jakichkolwiek postanowień dotyczących dopuszczenia dowodu, co powoduje faktyczny brak dowodów w sprawie 8. brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji do zgłoszonych w odwołaniu z dnia 18 kwietnia 2006 r. w punkcie l.5 zarzutów, co stanowi rażące naruszenie prawa, 9. naruszenie art. 6 k.p.a. poprzez przyjęcie, iż przy realizacji kontraktu, na którego wykonanie pieniądze pochodzą z dotacji i nie jest w żaden sposób możliwe wypłacenie pieniędzy w terminie 30 dni od daty wykonania robót i to na wykonawcy ciąży obowiązek wykładania pieniędzy zarówno na podatek dochodowy jak i VAT, co stanowi naruszenie zasady państwa prawa, 10. naruszenie art. 121 § 1 i 290 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie protokołu z kontroli, w którym nie wymieniono zakwestionowanych faktur wystawionych przez R.M., a ustalenia w tym przedmiocie znalazły się w decyzji, co należy uznać za zaskoczenie podatnika treścią decyzji, 11. naruszenie art. 7 k.p.a. w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia sprawy z uwzględnieniem słusznego interesu obywatela, co wyraziło się w tym, że organ drugiej instancji nie podjął żadnych kroków w celu ustalenia stanu faktycznego 12. naruszenie art. 6 , 7, 8 ,12 i 35 k.p.a. w zw. z art. 125 § 1 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażąco długotrwałe rozpatrywanie sprawy, w sytuacji gdy organ podatkowy nie dopuścił prawie żadnych dowodów wnioskowanych przez podatnika i gdy sprawa powinna być załatwiona bez zbędnej zwłoki 13. naruszenie art. 78 w zw. z art. 10 k.p.a. w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie podatnika do czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym, wyrażające się w całkowitym pominięciu wszystkich składanych wniosków dowodowych, 14. naruszenie art. 107 k.p.a. w zw. art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu daty powstania konkretnych kolejnych przychodów wymienionych w fakturach wystawionych w 2003 r. B. rażące naruszenie prawa poprzez pozbawienie W.K. prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R.M., skoro niewątpliwym jest, iż usługi te zostały wykonane. W takiej sytuacji zdaniem skarżącego organ podatkowy musi oszacować ich wartość, C. Rażące naruszenie przepisów prawa materialnego - Konstytucji RP i ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażające się w : 1. naruszeniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 84 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż faktury VAT [...],[...], [...],[...],[...],[...],[...]i [...]dotyczą przychodów za 2003 r. - w oparciu w oparciu o normy podstawowe /rozporządzenie/, które nie mogą nakładać obowiązków podatkowych, czym jest m. in. termin powstania zobowiązania podatkowego 2. przyjęciu, iż przepisy rozporządzenia z dnia 22.12.1999 r. mogą stanowić podstawę ustalenia momentu uzyskania przychodu i obowiązku podatkowego VAT, w sytuacji gdy rozporządzenie może dotyczyć jedynie technicznych aspektów prowadzenia księgi i nie może wpływać na termin powstania zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy również wskazać, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla ją w przypadku, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie zarzuty strony dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również procesowego. Strona wskazała również na naruszenie przepisów art. 6,7,8,10,12,35,75,78,79,80,84,107,135 oraz 136 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 98 poz. 1071 z poźn. zm.) zawartych w działach I i II tejże ustawy. Wskazać jednakże należy, iż zgodnie z art. 3 § 1 ust 2 k.p.a. - przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do: spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Tym samym wskazać należy, iż przepisy wskazane przez skarżącego nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Rozpatrywanie sprawy należy rozpocząć od wskazania, iż sporne kwestie dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych dotyczących wykonania kanalizacji sanitarnej gminy U. na 30 dzień od dnia sporządzenia protokołów odbioru robót, co spowodowało zawyżenie lub zaniżenie podatku należnego w miesiącach od stycznia 2002 r. do marca 2003 r. oraz pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w miesiącach od lipca do grudnia 2002 r. o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez R.M. prowadzącego firmę "B." w S. i Z. R.– właściciela "C." z siedzibą w K. W zakresie pierwszego z wyżej wskazanych zagadnień - organy podatkowy podatkowe wskazały, iż moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług budowlanych od 26 marca 2002 r. regulował art. 6 ust.8b pkt 2 lit.d ustawy z dnia 08.01.1993 r. w zw. z art.6 ust. 8c ustawy o podatku od towarów i usług. Zaś do 25 zaś marca 2002 r. – w ten sam sposób zagadnienie to regulował zapis § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109 poz. 1245 z późn.zm.) - tj. akt prawny rangi podustawowej. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109 poz. 1245 z późn.zm.) określający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonania usług budowlanych lub budowlano montażowych sprzeczny jest z treścią art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej określającego zasadę, że wszystkie istotne elementy każdego podatku powinny być określone w drodze ustawy, a nie aktów niższego rzędu. Wprawdzie, art. art. 217 Konstytucji RP nie określa wprost, że moment powstania obowiązku podatkowego określony być powinien w drodze ustawy, to jednak mając na uwadze pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. U. 9/97 (OTK ZU 1998/4 poz. 51), że wyliczenie zawarte w tym przepisie nie ma charakteru wyczerpującego, przyjąć trzeba, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, mające charakter zasadniczego elementu konstrukcji podatku, powinno wynikać z ustawy podatkowej. Identyczne stanowisko w rozpatrywanej kwestii zajęło również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 16 stycznia 2003 r.( III SA 2200/2001 Rachunkowość - Poradnik praktyczny 2003/10 str. 37), z dnia 14 marca 2003 r. (III SA 1411/2001 Rachunkowość - Poradnik praktyczny 2003/11 str. 40, z dnia 24 czerwca 2004 r. (FSK 177/2004 Rzeczpospolita 2004/149 str. C1, a także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 maja 2001 r. (III RN 95/2000 OSNAPiUS 2002/1 poz. 1). Z tych przyczyn Sąd, mając na uwadze art. 178 ust. 1 Konstytucji uznał, że w rozpatrywanej sprawie do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w okresie od stycznia 2002 roku do 25 marca 2002 roku nie mógł mieć zastosowania w/w przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. , tylko odpowiednio stosowane przepisy art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie stwierdził również naruszenie art. 190 w związku z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem wskazać, iż organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w miesiącach od lipca do grudnia 2002 roku o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez R.M. prowadzącego firmę "B." w S. i Z. R. właściciela "C." w K. (podwykonawcą robót był R.M.). Ustalenia te organ podatkowy oparł między innymi na wynikach kontroli sprawdzających u podwykonawców, w tym P.O. "B." R.M. przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy, których podatnik W.K. nie był stroną, oraz o terminie przesłuchania którego nie został zawiadomiony. Należy że wskazać, iż zgodnie z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa – przyjmuje się zasadę pośredniości w postępowaniu podatkowym, polegającą na tym, iż ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Wyraża się jednak pogląd (vide Stefan Babiarz Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis 2005 r. s. 503-505), iż nie oznacza to, iż podatnik nie ma możliwości żądania bezpośredniego przeprowadzenia dowodu w posterowaniu podatkowym. Takie uprawienie przysługuje mu bowiem na podstawie innych przepisów Ordynacji podatkowej np art. 123 § 1 bądź art. 187. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Art 190 Ordynacji podatkowej stanowi rozwinięcie tej zasady. Przewiduje on dwa elementarne uprawnienia stron postępowania podatkowego, którym odpowiadają obowiązki organu podatkowego. Po pierwsze, strona ma prawo oczekiwać, że zostanie zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem dokonania tych czynności. Po drugie, strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Zatem obowiązkiem organu jest faktyczne dopuszczenie strony do udziału w takiej czynności. Orzecznictwo wskazuje jednoznacznie, iż zaznajomienie strony z dowodami zebranymi w ramach innego postępowania, w tym także postępowania karnego skarbowego, nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku wynikającego z art. 123 § 1 o.p., tj. do zapoznania jej z tymi dowodami i materiałami w toku postępowania podatkowego, zmierzającego do wydania na ich podstawie decyzji podatkowej. Na żądanie strony, a w uzasadnionych wypadkach także z urzędu, organ podatkowy, mając na względzie art. 190 § 2 o.p., powinien ponowić dowód ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania, jeżeli strona nie miała możliwości brania udziału w przesłuchaniu (vide wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r., I SA/Kr 801/97, niepubl.). Doktryna podkreśla również, iż możliwość zapoznania się strony z protokołem oględzin lub protokołem przesłuchania świadka nie ma nic wspólnego z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu. Należy odróżnić prawo do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego od prawa do udziału w czynnościach dowodowych (vide Komentarz do art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). W związku z powyższym, w ocenie Sądu, prawidłowym wprawdzie jest korzystanie z materiałów zgromadzonych w toku innego postępowania i włączenie ich do sprawy, jednakże zważywszy na żądania podatnika zgłoszone w trakcie posterowania, jak również na bardzo wysoką kwotę jakiej dotyczył spór - organy podatkowe powinny były dołożyć jak największych starań w prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Powinny zatem ponowić dowód z zeznań R.M., którego zeznania miały istotny wpływ na ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organy podatkowe. Obecność bowiem podatnika pozwoli bowiem wyjaśnić wątpliwości podatnika w zakresie sprzeczności w zeznaniach oraz pozwoli dojść do prawdy materialnej. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie doszło również do naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez przyznanie waloru dokumentu urzędowego informacji Policji S. P. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela zdanie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 4 listopada 1988 r. ( SA/Wr 423/88, niepublikowany), iż posługiwanie się w postępowaniu administracyjnym "wywiadami środowiskowymi" lub "notatkami urzędowymi", będącymi wynikiem rozmów ze świadkiem, stanowi naruszenie przepisów dotyczących dowodów ze świadków. Tym samym konieczne będzie przesłuchanie osób sporządzających notatkę na okoliczności tam wskazane. Sąd uznał również za uzasadniony zarzut strony dotyczący naruszenia art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania przez organy podatkowe postanowień odnośnie dopuszczenia dowodu, jednakże w ocenie Sądu naruszenie tego przepisu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym bardziej nie może prowadzić do wniosku, iż powoduje to faktyczny brak dowodów w sprawie. W wyroku z dnia dnia 31 sierpnia 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny (I SA/Łd 866/2000, niepubl.) wyraził pogląd iż brak rozstrzygnięcia o żądaniu przeprowadzenia dowodu w formie postanowienia i wskazania przyczyn odmowy dopuszczenia dowodu w uzasadnieniu decyzji mogłoby stanowić uzasadniony zarzut skargi tylko wówczas, gdyby stanowiło takie naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2001 r., I SA/Łd 866/2000, niepubl.). W pozostałej zaś części zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania w ocenie Sądu, nie znajdują uzasadnienia w świetle okoliczności faktycznych sprawy. Sąd podzielił w tym zakresie argumenty organu podatkowego drugiej instancji. Wprawdzie zważywszy na wyżej określone uchybienia organu podatkowego, konieczne będzie przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego oraz ponowne dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sprawie, jednakże Sąd orzekający przychyla się do poglądu wyrażonego przez organy podatkowe, iż organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co nie oznacza jednak, aby ciążył na nich obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Wskazać należy, iż zasadą wynikającą z art 122 Ordynacji podatkowej oczywiście jest, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Nie znaczy to jednak, iż ciężar dowodu - w zależności od rodzaju dowodzonego faktu - nie może być w pewnych wypadkach przeniesiony na podatnika. W szczególności za utrwalony w orzecznictwie oraz doktrynie należy uznać pogląd, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia (vide m.in. Bogusław Gruszczyński w: BABIARZ Stefan, DAUTER Bogusław, GRUSZCZYŃSKI Bogusław, HAUSER Roman, KABAT Andrzej, NIEZGÓDKA-MEDEK Małgorzata Ordynacja podatkowa. Komentarz Warszawa 2005 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie III) s. 896, wyrok NSA z dnia 16 lutego 1995 r., sygn. akt SA/P 3343/94, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1998, nr 4, poz. 141, wyrok NSA z dnia 9 lutego 1995 r., sygn. akt SA/Po 2938/94, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1998, nr 5, poz. 178.) Za autorytatywny należy uznać pogląd prezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2005 roku (I SA/GI 71/2004 Biuletyn Skarbowy 2005/5 str. 28), w którego uzasadnieniu Sąd wskazuje, iż przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności jeżeli podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów na istnienie faktów, z których wywodzi określone skutki prawne. Mając na względzie powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O wykonaniu zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania przed sądem orzekł na podstawie art. 200 przywołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.