I SA/Gd 1026/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2007 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.100,00 (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania W.K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą W.K. w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2003 r. zwrot różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika lub kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny. W 2002 roku W. K. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą ramach Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "A." z siedzibą w O. Przedmiotem wykonywanej działalności były usługi budowlane, wywozu ścieków, usługi transportowe oraz gastronomiczne. W wyniku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy kontroli w firmie "A." W.K. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2002 roku i stycznia – marca 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dnia [...] wydał decyzję, w której określił W.K. zwrot różnicy podatku lub zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku oraz zwrot różnicy podatku za okres styczeń 2003 r. Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu podatkowego pierwszej instancji W.K. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej . Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił W.K. w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2003 r. zwrot różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika lub kwotę do przeniesienia na następny miesiąc Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik pismem z dnia 14 kwietnia 2006 r. odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej , wnosząc o zmianę decyzji i ustalenie zobowiązań podatkowych przy uwzględnieniu faktur wystawionych przez R.M. oraz uwzględnieniu wynikającego z faktur terminu powstania obowiązku podatkowego lub ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, celem uzupełnienia postępowania. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił: 1. naruszenie konstytucji, zasad prawa i przepisów prawa poprzez zastosowanie wprowadzonego dopiero w marciu 2002 r. przepisu do stosunku prawnego powstałego z umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a Gminą U. w 2001 r., co narusza art. 2, 7, 92 i 217 Konstytucji 2. art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika 3. art. 121 § 1, 123 § 1 i 125 § 1 w związku z art. 129 Ordynacji podatkowej poprzez powoływanie się na decyzje Urzędu Skarbowego, w której W.K. nie był stroną postępowania i nie miał możliwości obrony swoich spraw, 4. art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez brak wnikliwego działania organu podatkowego i rażąco długotrwałe rozpatrywanie sprawy, 5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, 6. art. 194 poprzez przyznanie waloru dokumentu urzędowego decyzji Urzędu Skarbowego oraz informacji Komendy Policji S. – P. - w sytuacji, gdy żaden komisariat policji nie jest uprawniony do stwierdzania wiarygodności lub jego braku jakichkolwiek osób, 7. naruszenie zasady państwa prawa poprzez brak uwzględnienia faktu, iż zapłata za całość robót pochodziła z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w W., co wiązało się z powolnym przepływem środków pieniężnych i brakiem możliwości wypłacenia pieniędzy w terminie 30 dni od wykonania robót, co z kolei powodowałoby, iż to na wykonawcy ciążyłby obowiązek wykłądania pieniędzy na podatek VAT. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego . Organ podatkowy stwierdził, iż przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego w styczniu i lutym 2003 r. o podatek naliczony w łącznej wysokości 12.800 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez R.M. prowadzącego firmę "B." oraz określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych dotyczących wykonania kanalizacji sanitarnej gminy U. na 30 dzień od dnia sporządzenia protokołów odbioru robót, co spowodowało zawyżenie lub zaniżenie podatku należnego w miesiącach od stycznia 2002 r. do marca 2003 r. Odnośnie pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez R.M. organ stanął na stanowisku, iż ustalenia postępowania w sposób nie budzący wątpliwości uzasadniają tezę, iż faktury wystawione przez R.M. były fakturami pustymi – dokumentującymi czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Brak dowodów zakupu materiałów niezbędnych do wykonania kanalizacji oraz brak posiadania odpowiedniego sprzętu po stronie wystawcy faktur R.M. i rzekomego podwykonawcy J. T. dowiodły, że przedmiotowe usługi budowlane na taką skalę i w takim rozmiarze – poza wystawieniem faktur, nie mogły być w ogóle wykonane. Organ podatkowy wskazał w tym zakresie, iż wykonanie robót przez firmę "B." nie ma odzwierciedlenia w zapisach dziennika budowy, brak również dowodu, że podwykonawca był akceptowany przez inwestora – zarząd Gminy U. W odbiorach robót nie uczestniczył nadto inspektor nadzoru, jak również przedstawiciel inwestora. Również istotna jest okoliczność, iż odbiór robót – wykonani rurociągów kanalizacyjnych w trzech przypadkach miał miejsce po upływie miesiąca lub dwóch po przekazaniu inwestycji do eksploatacji. Tym samym organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż dowodem świadczącym o wykonaniu usług nie mogą być tylko złożone w tej kwestii wyjaśnienia, zeznania i oświadczenia. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu nie zmieni dokonanego rozstrzygnięcia. Przedstawione wyniki postępowania podatkowego prowadzonego w firmie "B." R.M. i wskazanego przez niego podwykonawcy J. T. wskazały w sposób nie budzący wątpliwości, iż prowadzona przez nich działalność polegała głównie na wystawianiu faktur VAT firmom zainteresowanym fikcyjnym obniżeniem należnego podatku VAT i podwyższeniem kosztów uzyskania przychodu. Organ podatkowy wskazał, również, iż organ podatkowy pierwszej instancji działając na podstawie § 48 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27 poz. 268) – zasadnie pozbawił podatnika prawa do obnizenia podatku naliczonego ze wszystkich zakwestionowanych faktur. Organ podatkowy wskazał bowiem, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zaistnienie tej okoliczności jest niezbędną przesłanką uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co znalazło również odzwierciedlenia w zapisach wskazanego § 48 ust 4 pkt 5 lit a rozporządzenia. Według organu odwoławczego udokumentowanie nabycia usług fakturami przez wskazaną firmę pozwoliło podatnikowi obniżyć własne zobowiązania podatkowe. Przedstawiony mechanizm działania podatnika i jego rzekomego podwykonawcy miał na celu stworzenie fikcyjnego stanu faktycznego dającego prawo do skorzystania z regulacji zawartej w art. 19 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku takiego działania podatnika złamana została, będąca istotą funkcjonowania podatku od towarów i usług, zasada odliczania od własnego zobowiązania podatkowego podatku, który we wcześniejszych fazach obrotu został już odprowadzony do budżetu państwa. W odniesieniu zaś do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych organ podatkowy wskazał, iż w kontrolowanym okresie firma podatnika "A." świadczyła usługi budowlane wyłącznie na rzecz Urzędu Gminy U.. Z umów zaś tych wynikało, iż zaplata należności od wykonawcy nastąpi na podstawie faktury wraz z protokołem odbioru w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia robót. Faktury VAT wystawione przez W.K. były sprawdzane pod względem merytorycznym, zgodności, celowości, gospodarności oraz formalno – rachunkowym . Dopiero na tej podstawie skarbnik oraz wójt Urzędu Gminy zatwierdzali do wypłaty kwotę należności wynikającą z danej faktury. Podatnik prace przy budowie kanalizacji w Gminie U. realizował etapami, sporządzając oddzielne protokoły odbioru robót oraz protokoły odbioru końcowego poszczególnych zadań składających się na inwestycję. Odbiór końcowy i przekazanie do eksploatacji przedsięwzięcia pod nazwą "Budowa kanalizacji sanitarnej w gminie U.’ nastąpił w dniu 20 grudnia 2002 r. . Z akt sprawy wynika, iż W. K. po wykonaniu poszczególnych etapów robót /zadań/ wystawiał faktury VAT - obciążając nimi Zarząd Gminy w U.. Do faktur załączano protokół odbioru robót, zestawienie wykonanych robót oraz rozliczenie pożyczki /dotacji z N.F.O.Ś. i G.W. w W./. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że faktury VAT wystawiano przed datą częściowego odbioru robót budowlanych lub kilkadziesiąt dni po ich odbiorze. Wystawione faktury VAT ewidencjonowane były w ewidencji sprzedaży VAT i rozliczane w deklaracji VAT-7 odpowiednio w miesiącach wystawienia faktur - bez uwzględnienia momentu powstania obowiązku podatkowego , co powodowało zaniżenie lub zawyżenie podatku należnego. Zgodnie bowiem z art. 6 ust.8b pkt 2 lit.d ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującym od dnia 26 marca 2002r. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano montażowych. Z kolei w myśl art.6 ust. 8c wskazanej wyżej ustawy - przepis ust.8b pkt 2 lit.d stosuje się również do usług wykonywanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Z treści wskazanego przepisu wynikało, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT przy robotach budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, a jeżeli takie zdarzenie nie zaistnieje do 30 dnia od dnia wykonania usługi, tj. jeżeli zapłata nastąpi w terminie późniejszym, obowiązek podatkowy powstaje w 30 dniu od dnia wykonania usługi. A zatem, jeżeli z chwilą wykonania usługi - sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego podatnik wystawił fakturę, to obowiązek podatkowy powstawał najpóźniej 30 dnia od jej wykonania. Ewentualna zapłata po tym terminie przez zleceniodawcę na rzecz zleceniobiorcy - w ocenie organu odwoławczego - nie miały żadnego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Odnosząc wskazane przepisy do przedmiotowego stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, iż podatnik postępując w przedstawiony uprzednio sposób począwszy od marca 2002r. regulował wysokość swoich zobowiązań w podatku od towarów i usług, przesuwał zapłatę zobowiązania podatkowego na terminy późniejsze i korzystał z nienależnych zwrotów różnicy podatku. Przepisy zaś ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze nie uzależniają stosowania wskazanego przepisu prawa od źródeł finansowania robót budowlanych, ani też od daty zawarcia umowy o ich wykonanie. Ocena zaś zgodności obowiązujących przepisów prawa z Konstytucją nie mieści się w gestii organów podatkowych. Tym samym organ podatkowy stanął na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym, gdy podatnik wystawiał faktury VAT obciążając nimi Zarząd Gminy w U., po uprzednim dokonaniu odbioru od robót poszczególnych etapów realizowanej inwestycji - nie uzasadniony i niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz żądanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego do spraw budownictwa na okoliczność, jak można zakwalifikować prace wskazane w poszczególnych protokołach zdawczo- odbiorczych. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia pozostałych przepisów prawa procesowego wskazanych w odwołaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie zebrano w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego - podatkowego u podatnika i jego kontrahentów oraz w ramach kontroli krzyżowych i czynności sprawdzających. Dowody te zdaniem organu podatkowego drugiej instancji nie wymagają oddzielnego włączenia do akt sprawy - wystarczy, że zgodnie z zapisem § 3 art.187 Ordynacji podatkowej zostaną stronie zakomunikowane. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby organy podatkowe korzystały z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu. W. K. został zapoznany w wynikami kontroli przeprowadzonych w ramach kontroli sprawdzających u podwykonawców, z całością materiału zapoznany był również pełnomocnik strony. Nie znalazł też w ocenie organu odwoławczego uzasadnienia zarzut naruszenia art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa w kwestii przyznania waloru dokumentu urzędowego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz informacji Komendy Policji S. – P. Dokumenty te sporządzone zostały w określonej przepisami formie przez powołane do tego organy i zgodnie z § 1 art. 194 Ordynacji stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nadmienić przy tym należy, że organy podatkowe nie oparły swojego rozstrzygnięcia jedynie na tychże dwóch dokumentach, tylko na wszystkich dowodach zebranych w prowadzonym postępowaniu łącznie z dowodami zebranymi przez Urząd Skarbowy. Z kolei, długość postępowania, uzależniona jest od charakteru i okoliczności sprawy, a zwłaszcza stopnia jej skomplikowania. Rozpatrywana sprawa wymagała zbierania dowodów, informacji i wyjaśnień z terenów działania innych urzędów skarbowych, nadto organ podatkowy pierwszej instancji korzystał z dowodów będących w posiadaniu Sądu. Organ podatkowy uznał za niezasadny również zarzut przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy został poddany wnikliwej analizie i ocenie, na podstawie której wyprowadzone zostały poprawne wnioski. Osoby wskazane, jako pracownicy R.M. zostały przesłuchane pod odpowiedzialnością karną. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Urząd Skarbowy zarzucając jej: A. rażące naruszenie przepisów postępowania: 1. naruszenie zasad prowadzenia postępowania poprzez rzeczywisty brak prowadzenia w wymagany sposób dokumentacji akt sprawy – przy każdorazowym zaznajomieniu podatnikowi i jego pełnomocnikowi okazywano kilka teczek dokumentów łącznie prowadzonych spraw w zakresie podatku VAT i dochodowego bez ich uporządkowania, co uniemożliwiało podatnikowi kontrolę rzeczywistego toku postępowania, 2. naruszenie art. 79 w zw. z art. 10 kpa i 123 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się w orzekaniu na zeznaniach świadków, uwzględnionych następnie przy ustalaniu niekorzystnych dla podatników okoliczności, których przesłuchano a strony nie zawiadomiono o miejscu i terminie przeprowadzonego dowodu, 3. naruszenie art. 75, 78, 84 i 136 k.p.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie wniosków dowodowych skarżącego mających wykazanie przez podatnika zasadności ujęcia określonych faktur jako koszty uzyskania przychodu /zażądanie z Gminy U. dokumentacji dotyczącej robót zafakturowanych przez R.M., zażądanie dowodu w postaci dziennika robót zafakturowanych przez R.M., przesłuchanie świadków, dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości, ponownego przesłuchania świadków wskazanych przez R.M. i J. T. jako wykonawców - w obecności biegłego psychiatry celem oceny możliwości prawidłowego postrzegania i odtwarzania sytuacji, 4. naruszenie art. 80 k.p.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie wszechstronnej oceny materiału dowodowego /oparcie się na dowodowym zgromadzonym w innym postępowaniu , w którym podatnik nie był stroną; uznanie, że ustalenie osób faktycznie wykonujących prace zafakturowane przez R.M. nie spowodowałoby zmiany w odliczeniu podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez R.M.; odmowa wiarygodności zeznań przez świadków potwierdzających wykonanie robót; pominięcie w rozważaniach umorzenia przez Prokuraturę Rejonową w S. Ś. postępowania w sprawie podrabiania faktur VAT wystawianych przez J. T.; pominięcie w rozważaniach pisma Urzędu Skarbowego wskazującego, że usługi mogły zostać wykonane przez osoby działające w szarej strefie; pominięcie protokołu kontroli Z. R.; pominięcie okoliczności nie zawiadomienia organów ścigania o jakimkolwiek popełnieniu przez kogokolwiek przestępstwa fałszowania dokumentów; przesłuchanie świadków przy braku pouczenia o odpowiedzialności karno-skarbowej za ewentualne ukrywanie dochodu, naruszenie praw pracowniczych poprzez brak pouczenia o prawie uchylenia się od udzielenia odpowiedzi na pytania, brak dokonania rozważań czy W. K. mógł posiadać przeświadczenie, iż roboty wykonywane pod kierownictwem R.M. były dokonywane na czarno, wyprowadzenie sprzecznych z zasadami logiki tez z zapisów kontraktu z Gminą U.; dokonywanie sprzecznie z regułami języka polskiego tłumaczenia świadków, 5. naruszenie art. 191 i 196 Ordynacji podatkowej poprzez wyprowadzenie całkowicie nieuprawnionych wniosków z wielokrotnego pobierania przez R.M. pieniędzy gotówką; braku informacji o fakturach za materiały i narzędzia budowlane wystawionych w okolicach S. i U. na R.M. i J. T.; brak uwzględnienia okoliczności, iż zapłata za całość robót budowlanych pochodziła z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w W. i związany z tym przepływ środków pieniężnych i faktur, 6. naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez przyznanie waloru dokumentu urzędowego decyzji Urzędu Skarbowego oraz informacji Policji S. – P., 7. naruszenie art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak jakichkolwiek postanowień dotyczących dopuszczenia dowodu, co powoduje faktyczny brak dowodów w sprawie 8. brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji do zgłoszonych w odwołaniu z dnia 18 kwietnia 2006 r. w punkcie l.5 zarzutów, co stanowi rażące naruszenie prawa, 9. naruszenie art. 6 k.p.a. poprzez przyjęcie, iż przy realizacji kontraktu, na którego wykonanie pieniądze pochodzą z dotacji i nie jest w żaden sposób możliwe wypłacenie pieniędzy w terminie 30 dni od daty wykonania robót i to na wykonawcy ciąży obowiązek wykładania pieniędzy zarówno na podatek dochodowy jak i VAT, co stanowi naruszenie zasady państwa prawa, 10. naruszenie art. 121 § 1 i 290 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie protokołu z kontroli, w którym nie wymieniono zakwestionowanych faktur wystawionych przez R.M., a ustalenia w tym przedmiocie znalazły się w decyzji, co należy uznać za zaskoczenie podatnika treścią decyzji, 11. naruszenie art. 7 k.p.a. w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia sprawy z uwzględnieniem słusznego interesu obywatela, co wyraziło się w tym, że organ drugiej instancji nie podjął żadnych kroków w celu ustalenia stanu faktycznego 12. naruszenie art. 6 , 7, 8 ,12 i 35 k.p.a. w zw. z art. 125 § 1 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażąco długotrwałe rozpatrywanie sprawy, w sytuacji gdy organ podatkowy nie dopuścił prawie żadnych dowodów wnioskowanych przez podatnika i gdy sprawa powinna być załatwiona bez zbędnej zwłoki 13. naruszenie art. 78 w zw. z art. 10 k.p.a. w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie podatnika do czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym, wyrażające się w całkowitym pominięciu wszystkich składanych wniosków dowodowych, 14. naruszenie art. 107 k.p.a. w zw. art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu daty powstania konkretnych kolejnych przychodów wymienionych w fakturach wystawionych w 2003 r. B. rażące naruszenie prawa poprzez pozbawienie W.K. prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R.M., skoro niewątpliwym jest, iż usługi te zostały wykonane. W takiej sytuacji zdaniem skarżącego organ podatkowy musi oszacować ich wartość, C. Rażące naruszenie przepisów prawa materialnego - Konstytucji RP i ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażające się w : 1. naruszeniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 84 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż faktury VAT [...],[...], [...],[...],[...],[...],[...]i [...]dotyczą przychodów za 2003 r. - w oparciu w oparciu o normy podstawowe /rozporządzenie/, które nie mogą nakładać obowiązków podatkowych, czym jest m. in. termin powstania zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy również wskazać, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla ją w przypadku, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie zarzuty strony dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również procesowego. Strona wskazała również na naruszenie przepisów art. 6,7,8,10,12,35,75,78,79,80,84,107,135 oraz 136 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 98 poz. 1071 z poźn. zm.) zawartych w działach I i II tejże ustawy. Wskazać jednakże należy, iż zgodnie z art. 3 § 1 ust 2 k.p.a. - przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do: spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Tym samym wskazać należy, iż przepisy wskazane przez skarżącego nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Rozpatrywanie sprawy należy rozpocząć od wskazania, iż sporne kwestie dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych dotyczących wykonania kanalizacji sanitarnej gminy U. na 30 dzień od dnia sporządzenia protokołów odbioru robót, co spowodowało zawyżenie lub zaniżenie podatku należnego w miesiącach od stycznia 2002 r. do marca 2003 r. oraz pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w miesiącach styczniu i w lutym 2003 r. o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez R.M. prowadzącego firmę "B." w S.. W zakresie pierwszego z wyżej wskazanych zagadnień - organy podatkowy podatkowe wskazały, iż moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług budowlanych w zakresie 2003 roku (od 26 marca 2002 roku) regulował art. 6 ust.8b pkt 2 lit.d ustawy z dnia 08.01.1993 r. w zw. z art.6 ust. 8c ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, iż moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za 2003 rok organy podatkowe określiły na podstawie przepisów rangi podustawowej. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie stwierdził jednakże naruszenie art. 190 w związku z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem wskazać, iż organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w miesiącach styczeń i luty 2003 r. roku o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez R.M. prowadzącego firmę "B." w S., przy czym ustalenia te organ podatkowy oparł między innymi na wynikach kontroli sprawdzających u podwykonawców, w tym P.O. "B." R.M. przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy, których podatnik W.K. nie był stroną, oraz o terminie przesłuchania którego nie został zawiadomiony. Należy wskazać, iż zgodnie z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa – przyjmuje się zasadę pośredniości w postępowaniu podatkowym, polegającą na tym, iż ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Wyraża się jednak pogląd (vide Stefan Babiarz Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis 2005 r. s. 503-505), iż nie oznacza to, iż podatnik nie ma możliwości żądania bezpośredniego przeprowadzenia dowodu w posterowaniu podatkowym. Takie uprawienie przysługuje mu bowiem na podstawie innych przepisów Ordynacji podatkowej np art. 123 § 1 bądź art. 187. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Art 190 Ordynacji podatkowej stanowi rozwinięcie tej zasady. Przewiduje on dwa elementarne uprawnienia stron postępowania podatkowego, którym odpowiadają obowiązki organu podatkowego. Po pierwsze, strona ma prawo oczekiwać, że zostanie zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem dokonania tych czynności. Po drugie, strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Zatem obowiązkiem organu jest faktyczne dopuszczenie strony do udziału w takiej czynności. Orzecznictwo wskazuje jednoznacznie, iż zaznajomienie strony z dowodami zebranymi w ramach innego postępowania, w tym także postępowania karnego skarbowego, nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku wynikającego z art. 123 § 1 o.p., tj. do zapoznania jej z tymi dowodami i materiałami w toku postępowania podatkowego, zmierzającego do wydania na ich podstawie decyzji podatkowej. Na żądanie strony, a w uzasadnionych wypadkach także z urzędu, organ podatkowy, mając na względzie art. 190 § 2 o.p., powinien ponowić dowód ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania, jeżeli strona nie miała możliwości brania udziału w przesłuchaniu (vide wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r., I SA/Kr 801/97, niepubl.). Doktryna podkreśla również, iż możliwość zapoznania się strony z protokołem oględzin lub protokołem przesłuchania świadka nie ma nic wspólnego z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu. Należy odróżnić prawo do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego od prawa do udziału w czynnościach dowodowych (vide Komentarz do art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). W związku z powyższym, w ocenie Sądu, prawidłowym wprawdzie jest korzystanie z materiałów zgromadzonych w toku innego postępowania i włączenie ich do sprawy, jednakże zważywszy na żądania podatnika zgłoszone w trakcie posterowania, jak również na bardzo wysoką kwotę jakiej dotyczył spór - organy podatkowe powinny były dołożyć jak największych starań w prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Powinny zatem ponowić dowód z zeznań R.M., którego zeznania miały istotny wpływ na ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organy podatkowe. Obecność bowiem podatnika pozwoli bowiem wyjaśnić wątpliwości podatnika w zakresie sprzeczności w zeznaniach oraz pozwoli dojść do prawdy materialnej. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie doszło również do naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez przyznanie waloru dokumentu urzędowego informacji Policji S. P. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela zdanie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 4 listopada 1988 r. ( SA/Wr 423/88, niepublikowany), iż posługiwanie się w postępowaniu administracyjnym "wywiadami środowiskowymi" lub "notatkami urzędowymi", będącymi wynikiem rozmów ze świadkiem, stanowi naruszenie przepisów dotyczących dowodów ze świadków. Tym samym konieczne będzie przesłuchanie osób sporządzających notatkę na okoliczności tam wskazane. Sąd uznał również za uzasadniony zarzut strony dotyczący naruszenia art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania przez organy podatkowe postanowień odnośnie dopuszczenia dowodu, jednakże w ocenie Sądu naruszenie tego przepisu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym bardziej nie może prowadzić do wniosku, iż powoduje to faktyczny brak dowodów w sprawie. W wyroku z dnia dnia 31 sierpnia 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny (I SA/Łd 866/2000, niepubl.) wyraził pogląd iż brak rozstrzygnięcia o żądaniu przeprowadzenia dowodu w formie postanowienia i wskazania przyczyn odmowy dopuszczenia dowodu w uzasadnieniu decyzji mogłoby stanowić uzasadniony zarzut skargi tylko wówczas, gdyby stanowiło takie naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2001 r., I SA/Łd 866/2000, niepubl.). W pozostałej zaś części zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania w ocenie Sądu, nie znajdują uzasadnienia w świetle okoliczności faktycznych sprawy. Sąd podzielił w tym zakresie argumenty organu podatkowego drugiej instancji. Wprawdzie zważywszy na wyżej określone uchybienia organu podatkowego, konieczne będzie przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego oraz ponowne dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sprawie, jednakże Sąd orzekający przychyla się do poglądu wyrażonego przez organy podatkowe, iż organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co nie oznacza jednak, aby ciążył na nich obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Wskazać należy, iż zasadą wynikającą z art 122 Ordynacji podatkowej oczywiście jest, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Nie znaczy to jednak, iż ciężar dowodu - w zależności od rodzaju dowodzonego faktu - nie może być w pewnych wypadkach przeniesiony na podatnika. W szczególności za utrwalony w orzecznictwie oraz doktrynie należy uznać pogląd, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia (vide m.in. Bogusław Gruszczyński w: BABIARZ Stefan, DAUTER Bogusław, GRUSZCZYŃSKI Bogusław, HAUSER Roman, KABAT Andrzej, NIEZGÓDKA-MEDEK Małgorzata Ordynacja podatkowa. Komentarz Warszawa 2005 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie III) s. 896, wyrok NSA z dnia 16 lutego 1995 r., sygn. akt SA/P 3343/94, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1998, nr 4, poz. 141, wyrok NSA z dnia 9 lutego 1995 r., sygn. akt SA/Po 2938/94, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1998, nr 5, poz. 178.) Za autorytatywny należy uznać pogląd prezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2005 roku (I SA/GI 71/2004 Biuletyn Skarbowy 2005/5 str. 28), w którego uzasadnieniu Sąd wskazuje, iż przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności jeżeli podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów na istnienie faktów, z których wywodzi określone skutki prawne. Mając na względzie powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O wykonaniu zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania przed sądem orzekł na podstawie art. 200 przywołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 14