I SA/Gd 103/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 marca 2021 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z 13 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Z.B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej po 31 grudnia 2008 r.. Decyzją z 28 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wskazaną wyżej. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości 8 grudnia 2010 r., zatem do 31 grudnia 2012 r. powinien wydatkować ten przychód na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."). Przychodem uzyskanym ze sprzedaży podatnik - według ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego - sfinansował wpłatę dwóch zaliczek w łącznej kwocie 36.200 zł (25 kwietnia 2012 r. - 16.200 zł i 26 kwietnia 2012 r. - 20.000 zł) na nabycie stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego w B.. Kolejne wpłaty o łącznej wysokości 404.821,96 zł nie zostały sfinansowane przychodem ze sprzedaży lokalu położonego w G., lecz kredytem udzielonym podatnikowi i jego małżonce na podstawie umowy z 30 lipca 2012 r., czyli po dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży. Definitywna umowa nabycia lokalu mieszkalnego w B. przy ul. L. została sporządzona dopiero 14 czerwca 2013 r. Było to po terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Na potwierdzenie swojego stanowiska Organ odwoławczy przywołał przepisy kodeksu cywilnego, orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1400/12 oraz stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2016 r. (która została uchylona ale nieprawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku z 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 719/16). W skardze od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił: wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. dalej "Ordynacja podatkowa") - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej; naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 200 § 1,art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie; naruszenie przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszenia obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną; naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu przez organy podatkowe obydwu instancji, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, podczas gdy w ocenie skarżącego warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest definitywne nabycie własności lokalu, - art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25-28 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uznaniu przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, że wydatkowanie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie od dewelopera lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia faktu jego nabycia na własność w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia (w niniejszej sprawie do 31 grudnia 2012 r.) nie uprawnia do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, podczas gdy skarżący spełnił wszystkie warunki skorzystania ze zwolnienia, gdyż pieniądze ze sprzedaży przeznaczył na nabycie od dewelopera lokalu na własne cele mieszkaniowe, przy czym wpłat na rzecz dewelopera dokonał w terminie dwóch lat od uzyskania przychodu. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że wbrew ocenie organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji skarżącemu przysługuje zwolnienie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości 8 grudnia 2010 r., gdyż pieniądze ze sprzedaży przeznaczył na nabycie od dewelopera lokalu na własne cele mieszkaniowe, przy czym wpłat na rzecz dewelopera dokonał w terminie dwóch lat od uzyskania przychodu. Przeniesienie własności lokalu po upływie dwóch lat od daty uzyskania przychodu nie pozbawiło skarżącego prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.. Z powyższego przepisu nie wynika, aby dla zastosowania zwolnienia konieczne było, aby w terminie dwóch lat począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, konieczne było nabycie własności lub rzeczy. Decyzje organów podatkowych wydane w niniejszej sprawie są sprzeczne z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 719/16, który na skutek skargi Z.B. uchylił interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w T. z 4 marca 2016 r., doręczoną 11 marca 2016 r.. Przywołał również podobne wyroki innych sądów. Podniósł ponadto, że decyzje organów podatkowych obydwu instancji naruszają przepisy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, bowiem zawierają nieprawidłowe rozstrzygnięcia i uzasadnienia. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji z 13 czerwca 2016 r. dokonały niezupełnych i błędnych ustaleń faktycznych. Uzasadnienia decyzji organów pierwszej i drugiej instancji nie zawierają wyczerpującej i prawidłowej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie I SA/Gd 76/17 uchylając decyzję z 28 listopada 2016 r., wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, dochód uzyskany ze sprzedaży nabytego w drodze darowizny mieszkania, przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego, będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w przypadku gdy zapłata ceny została dokonana przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, definitywne zaś nabycie własności - po upływie tego terminu. Rozstrzygnięcie powyższego determinuje bowiem zakres prowadzonego postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji przyjął, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest definitywne nabycie własności lokalu. Organ niesłusznie utożsamił cel z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, aby podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. Zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zatem wiodącą okolicznością dla zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie. Sąd nie podzielił poglądu, według którego z prawa do ulgi podatnik może skorzystać jedynie gdy nabył nieruchomość w określonym czasie. Co oznaczałoby nabycie na własność nieruchomości w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., lub uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 176 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucił: naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a., polegające nachyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 28 listopada 2016 r. w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona, - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną, - przez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wyczerpującego wyjaśnienia, a wręcz pominięcie znaczenia pojęć "nabycie" i "zobowiązanie się do nabycie" oraz różnic pomiędzy tymi pojęciami oraz nieodniesienie się do kwestii przychodu z kredytu udzielonego podatnikowi i jego małżonce na podstawie umowy z 30 lipca 2012 r., tj. już po dniu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, co w konsekwencji uniemożliwiło organowi poznanie wszystkich motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia; naruszenie przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy: - art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu nieruchomości, podczas gdy z przepisów art. 30e u.p.d.o.f., art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wynika, że aby móc skorzystać z prawa do zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych ale konieczne jest również faktyczne i definitywne nabycie wskazanej w tym przepisie nieruchomości lub prawa majątkowego, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, - art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. do całości przychodu, w tym do przychodu z kredytu udzielonego podatnikowi i jego małżonce, podczas gdy zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma zastosowanie wyłącznie do wydatkowanego przychodu pochodzącego z konkretnego źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł okoliczności na poparcie tez jej sentencji, wskazując, że nieodniesienie się do kwestii kredytu udzielonego podatnikowi i jego małżonce 30 lipca 2012 r. stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu stanowi również pominięcie znaczenia pojęć "nabycie" i "zobowiązanie się do nabycie" oraz różnic pomiędzy tymi pojęciami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 października 2020 r. w sprawie II FSK 2086/18 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach za istotę sporu uznał kwestię "czy dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w przypadku gdy zapłata ceny została dokonana przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, definitywne zaś nabycie własności - po upływie tego terminu". Organ podatkowy zajmował w tej kwestii odmienne niż podatnik i sąd stanowisko, jednocześnie podnosił okoliczność, że nabycie lokalu mieszkalnego w B. w niewielkiej części pokryte zostało ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania w G. Według organów podatkowych zakup mieszkania w B. w istocie dokonany został ze środków z kredytu celowego na zakup tego właśnie lokalu mieszkalnego. Sąd pierwszej instancji tej okoliczności nie uczynił w ogóle przedmiotem rozważań. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera zatem treści pozwalającej na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez Sąd i dokonanie kontroli instancyjnej. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony, a stopień tego naruszenia za uzasadniający uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W piśmie procesowym z 11 marca 2021r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał w całości skargę i zawarte w niej wnioski argumentując wadliwość wydanych decyzji w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, chociaż nie wszystkie jej argumenty podlegały uwzględnieniu. W ocenie Sądu działającego w granicach art. 190 p.p.s.a. należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymagają dwa problemy. Przede wszystkim rozważenia wymaga kwestia, czy dochód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży mieszkania przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. w przypadku, gdy zapłata ceny została dokonana przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, definitywnie zaś nabycie - po upływie tego terminu. Druga kwestia - to w wypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie - w jakiej części wydatki dokonane przez skarżącego mogą skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Odpowiadając na pierwszą kwestię w ocenie Sądu, należy przytoczyć przede wszystkim wyrok NSA z 16 stycznia 2019 r. w sprawie II FSK 11/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawie skarżącego stwierdził, że "ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.). Podobnie należy potraktować wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. Wprawdzie w tej dacie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednak wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal. Można zatem powiedzieć, że są ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe - powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu. Zdaniem NSA odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Wykładnia powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących, na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 pkt d) u.p.d.o.f.". Mając na uwadze wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd w sprawie II FSK 11/17 i podzielając go w całości, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wydatki poniesione przez skarżącego, a sfinansowane kwotami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości na podstawie umowy z 8 grudnia 2010r., na nabycie lokalu mieszkalnego w B., należy uznać za podlegające - w okolicznościach niniejszej sprawy - zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., bowiem zostały poczynione w celu wskazanym w tym przepisie. W ocenie Sądu z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że przychodem uzyskanym ze sprzedaży prawa własności lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul. O. wraz z udziałem wynoszącym ½ części w prawie własności działki gruntu o pow. 909 m2, podatnik sfinansował dwie wpłaty zaliczek w łącznej kwocie 36.200,00 zł. (w dniu 25 kwietnia 2012 r. - 16.200,00 zł oraz w dniu 26 kwietnia 2012 r. - 20.000,00 zł) na nabycie, stanowiącego odrębną nieruchomość, lokalu mieszkalnego w B. przy ul. L. Natomiast – co w ocenie Sądu istotne jest dla niniejszej sprawy -kolejne wpłaty w łącznej kwocie 404.821,96 zł (w dniu 2 sierpnia 2012 r. - 220.510,00 zł; w dniu 14 września 2012 r. - 88.204,00 zł oraz w dniu 29 listopada 2012 r. - 96.107,96 zł) na poczet nabycia tego lokalu nie zostały sfinansowane przychodem ze sprzedaży ww. lokalu, tylko kredytem udzielonym podatnikowi i jego małżonce na podstawie umowy z dnia 30 lipca 2012 r. tj. już po dniu uzyskania przychodu ze sprzedaży. Należy podkreślić, że celem wprowadzenia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem Sądu, dla możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie wskazanego przepisu ustawy źródło finansowania zakupu kolejnej nieruchomości jest niezwykle ważną okolicznością, gdyż aby podatnikowi przysługiwało zwolnienie podatkowe, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotny jest nie tylko sam fakt zakupu nieruchomości, ale również przeznaczenie na ten cel przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, a więc pochodzącego z konkretnego źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Faktem pozostaje, że wydatki na cele mieszkaniowe nie muszą być ponoszone z tych samych fizycznie środków (nominałów), które podatnik uzyskał od nabywcy nieruchomości/prawa majątkowego (środki pieniężne mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku), to jednak dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby z okoliczności sprawy (np. z sekwencji, zdarzeń) w sposób bezsporny wynikało, że środki te stanowią środki własne podatnika pochodzące z tego źródła, np. z rachunku bankowego, na którym przychody te, po sprzedaży nieruchomości, zostały ulokowane. Zatem stwierdzić należy, że wydatkowanie środków w kwocie 404.821,96 zł na sfinansowanie części ceny zakupu lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. L. z udzielonego skarżącemu w dniu 30 lipca 2012 r. Kredytu Mieszkaniowego nie jest tożsame z wydatkowaniem przez niego na ten cel przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2010 roku lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. O. Reasumując, Sąd uznał za uzasadnioną skargę w części stwierdzając, że z regulacji art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej wynika, że skarżący mógł skorzystać ze wskazanego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkował przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W okolicznościach niniejszej sprawy przychodem tym skarżący sfinansował bezspornie dwie wpłaty zaliczek w kwietniu 2012 r.. W tym zakresie więc Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem powyższego przepisu. W pozostałej części dotyczącej oceny charakteru wpłat na rzecz dewelopera na nabycie nowego lokalu Sąd uznał skargę za niezasadną, albowiem sfinansowanie nabycia nowego lokalu w pozostałej części zostało dokonane kredytem udzielonym podatnikowi i jego małżonce, nie zaś - jak wymaga tego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej - przychodem ze sprzedaży lokalu. W ocenie Sądu, twierdzenia podatnika kwestionujące powyższe nie są uzasadnione albowiem przeczy temu zgromadzony przez organy podatkowe w toku sprawy administracyjnej zakończonej wydaną decyzją materiał dowodowy. Na koniec stwierdzić należy, że Sąd dostrzega twierdzenia strony skarżącej -w tym podniesione w piśmie procesowym z 11 marca 2021r. , wskazujące na poniesienie wydatków na nabytą nieruchomość , tj .na wyposażenie tego lokalu. W tej sytuacji przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ konieczne staje się zweryfikowanie wskazanych okoliczności i dokonanie oceny, czy mają wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania . Mając to na uwadze Sąd orzekł w myśl art. 145 § 1 pkt 1a i c p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a.