II FSK 2086/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Gajewski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 76/17 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Z. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 76/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości uchylił zaskarżoną decyzję. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że decyzją z 13 czerwca 2016 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. określił Z. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej po 31 grudnia 2008 r. Decyzją z 28 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wskazaną wyżej. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości 8 grudnia 2010 r., zatem do 31 grudnia 2012 r. powinien wydatkować ten przychód na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."). Przychodem uzyskanym ze sprzedaży podatnik – według ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego – sfinansował wpłatę dwóch zaliczek w łącznej kwocie 36.200 zł (25 kwietnia 2012 r. – 16.200 zł i 26 kwietnia 2012 r. – 20.000 zł) na nabycie stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego w B.. Kolejne wpłaty o łącznej wysokości 404.821,96 zł nie zostały sfinansowane przychodem ze sprzedaży lokalu położonego w G. lecz kredytem udzielonym podatnikowi i jego małżonce na podstawie umowy z 30 lipca 2012 r., czyli po dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży. Definitywna umowa nabycia lokalu mieszkalnego w B. przy ul. L. 2 została sporządzona dopiero 14 czerwca 2013 r. Było to po terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Na potwierdzenie swojego stanowiska Organ odwoławczy przywołał przepisy kodeksu cywilnego, orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1400/12 oraz stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2016 r. (która została uchylona ale nieprawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku z 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 719/16). W skardze od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił: 1. wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 §1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej " Ordynacja podatkowa")– strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej; 2. naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie; 3. naruszenie przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszenia obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną; naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: – art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu przez organy podatkowe obydwu instancji, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, podczas gdy w ocenie skarżącego warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest definitywne nabycie własności lokalu, – art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25–28 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uznaniu przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, że wydatkowanie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie od dewelopera lokalu mieszkalnego – bez zaistnienia faktu jego nabycia na własność w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia (w niniejszej sprawie do 31 grudnia 2012 r.) nie uprawnia do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, podczas gdy skarżący spełnił wszystkie warunki skorzystania ze zwolnienia, gdyż pieniądze ze sprzedaży przeznaczył na nabycie od dewelopera lokalu na własne cele mieszkaniowe, przy czym wpłat na rzecz dewelopera dokonał w terminie dwóch lat od uzyskania przychodu. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że wbrew ocenie organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji skarżącemu przysługuje zwolnienie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości 8 grudnia 2010 r., gdyż pieniądze ze sprzedaży przeznaczył na nabycie od dewelopera lokalu na własne cele mieszkaniowe, przy czym wpłat na rzecz dewelopera dokonał w terminie dwóch lat od uzyskania przychodu. Przeniesienie własności lokalu po upływie dwóch lat od daty uzyskania przychodu nie pozbawiło skarżącego prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Z powyższego przepisu nie wynika, aby dla zastosowania zwolnienia konieczne było, aby w terminie dwóch lat począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, konieczne było nabycie własności lub rzeczy. Decyzje organów podatkowych wydane w niniejszej sprawie są sprzeczne z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 719/16, który na skutek skargi Z. B. uchylił interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu z 4 marca 2016 r., doręczoną 11 marca 2016 r. Przywołał również podobne wyroki innych sądów. Podniósł ponadto, że decyzje organów podatkowych obydwu instancji naruszają przepisy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, bowiem zawierają nieprawidłowe rozstrzygnięcia i uzasadnienia. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji z 13 czerwca 2016 r. dokonały niezupełnych i błędnych ustaleń faktycznych. Uzasadnienia decyzji organów pierwszej i drugiej instancji nie zawierają wyczerpującej i prawidłowej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylając decyzję z 28 listopada 2016 r., wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, dochód uzyskany ze sprzedaży nabytego w drodze darowizny mieszkania, przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego, będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w przypadku gdy zapłata ceny została dokonana przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, definitywne zaś nabycie własności – po upływie tego terminu. Rozstrzygnięcie powyższego determinuje bowiem zakres prowadzonego postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji przyjął, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest definitywne nabycie własności lokalu. Organ niesłusznie utożsamia cel z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, aby podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. Zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zatem wiodącą okolicznością dla zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie. Sąd nie podzielił poglądu, według którego z prawa do ulgi podatnik może skorzystać jedynie gdy nabył nieruchomość w określonym czasie. Co oznaczałoby nabycie na własność nieruchomości w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, który wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., lub uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 176 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a., polegające na uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 28 listopada 2016 r. w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona, – art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną, – przez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wyczerpującego wyjaśnienia, a wręcz pominięcie znaczenia pojęć "nabycie" i "zobowiązanie się do nabycie" oraz różnic pomiędzy tymi pojęciami oraz nieodniesienie się do kwestii przychodu z kredytu udzielonego podatnikowi i jego małżonce na podstawie umowy z 30 lipca 2012 r., tj. już po dniu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, co w konsekwencji uniemożliwiło Organowi poznanie wszystkich motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy: – art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu nieruchomości, podczas gdy z przepisów art. 30e u.p.d.o.f., art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wynika, że aby móc skorzystać z prawa do zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych ale konieczne jest również faktyczne i definitywne nabycie wskazanej w tym przepisie nieruchomości lub prawa majątkowego, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, – art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. do całości przychodu, w tym do przychodu z kredytu udzielonego podatnikowi i jego małżonce, podczas gdy zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma zastosowanie wyłącznie do wydatkowanego przychodu pochodzącego z konkretnego źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł okoliczności na poparcie tez jej sentencji, wskazując, że nieodniesienie się do kwestii kredytu udzielonego podatnikowi i jego małżonce 30 lipca 2012 r. stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu stanowi również pominięcie znaczenia pojęć "nabycie" i "zobowiązanie się do nabycie" oraz różnic pomiędzy tymi pojęciami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. Naczelny sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania z art. 183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: – naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, – naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zatem w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania. Stwierdzenie, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy lub nie został dostatecznie podważony pozwala dokonać kontroli procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (zob. wyroki NSA: z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04; z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 538/16). Zarzuty skargi kasacyjnej oparte na przesłance z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymagają, oprócz wskazania dostrzeżonego naruszenia prawa procesowego, także wykazania, że tego rodzaju uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy jest ono sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę wyroku (zob. wyrok NSA z 8 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1016/18). Uzasadnienie wyroku stanowi przedstawienie toku badania rozstrzyganej przez Sąd sprawy, musi zatem obrazować sposób rozumowania sądu argumentujący dlaczego zapadło takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Argumentacja Sądu zawarta w uzasadnieniu musi dać stronie możliwość zrozumienia racji, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji oceniając legalność rozstrzygnięcia przez organy. Gdy strona z wyrokiem się nie zgadza to uzasadnienie wyroku powinno umożliwić jej polemikę z wywodami sądu. Uzasadnienie powinno także dawać możliwość instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Błędne uzasadnienie orzeczenia może prowadzić do niezgodnego z prawem załatwienia sprawy, obarczone nim orzeczenie co do zasady nie odpowiada prawu (zob. wyrok NSA z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I OSK 4191/18). Oceniając zaskarżony wyrok pod kątem spełnienia wyżej wymienionych wymogów należy uznać za słuszny zarzut autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich istotnych aspektów sprawy. W uzasadnieniu wyroku z 20 grudnia 2017 r. Sąd w stanie faktycznym przyjął, że organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do uznania sfinansowania zakupu lokalu mieszkalnego w Bydgoszczy przychodem ze sprzedaży lokalu położonego w G.. przytoczono wywody organów podatkowych wskazujące, że podatnik wraz z małżonką uzyskał kredyt, który został przeznaczony na zakup lokalu w B. przy ul. L. nr 2 i na ten cel został przez bank udzielony. Zarówno w decyzji z 28 listopada 2016 r. jak i w odpowiedzi na skargę organ podatkowy wyżej wymienioną okoliczność podnosił jako jedną z istotnych przesłanek swojego rozstrzygnięcia. Argumentację w tym zakresie opierał na treści i warunkach umowy kredytowej podatnika i jego małżonki z Bankiem Pocztowym S.A. Oddział w B., treści aktu notarialnego z 14 czerwca 2013 r. zawartym przed notariuszem B. D. w B., opinii bankowej z 20 listopada 2015 r. dotyczącej wypłaty udzielonego podatnikowi kredytu. Sąd powinien tę argumentację uczynić przedmiotem weryfikacji, dając temu stosowny wyraz w dostatecznie szczegółowym uzasadnieniu, obejmującym tak istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy stanu faktycznego i prawnego. Brak rozważań w tym zakresie stanowi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wadę polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy. Jest to uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Treść uzasadnienia wyroku powinna dawać pewność rzeczywistej analizy stanowiska strony w postępowaniu, w konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Należy zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach za istotę sporu uznał kwestię "czy dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w przypadku gdy zapłata ceny została dokonana przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, definitywne zaś nabycie własności – po upływie tego terminu". Organ podatkowy zajmował w tej kwestii odmienne niż podatnik i sąd stanowisko, jednocześnie podnosił okoliczność, że nabycie lokalu mieszkalnego w Bydgoszczy w niewielkiej części pokryte zostało ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania w Gdańsku. Według organów podatkowych zakup mieszkania w B. w istocie dokonany został ze środków z kredytu celowego na zakup tego właśnie lokalu mieszkalnego. Sąd pierwszej instancji tej okoliczności nie uczynił w ogóle przedmiotem rozważań. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera zatem treści pozwalającej na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez Sąd i dokonanie kontroli instancyjnej. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za uzasadniony, a stopień tego naruszenia za uzasadniający uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wytknięte powyżej braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku powodują, że ocena pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej byłaby przedwczesna. Naczelny Sąd administracyjny nie może przeprowadzać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zamiast zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Takie wyręczenie Sądu pierwszej instancji mogłoby prowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę, gdy uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. w tej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, biorąc pod uwagę powyższe uchybienia, odniesie się do zarzutów przedstawionych w skardze. Odzwierciedleniem tego procesu będzie prawidłowo sporządzone uzasadnienie uwzględniające wszystkie aspekty sprawy. Sposób rozumowania i motywy, jakimi kierował się Sąd wydając wyrok, muszą znaleźć w tym uzasadnieniu stosowny wyraz. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.