I SA/Gd 104/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2010 r. sprawy ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do października 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R. T., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2003 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej dotyczącej prowadzonej przez R. T. działalności gospodarczej ww. organ podatkowy w dniu 25 października 2005 r. wydał decyzje, w których dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2003 r. w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez M. S., jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą pod firmami: Towarzystwo Inwestycyjne "A" Stacja Paliw Nr 1, ul. [...], [...]; Towarzystwo Inwestycyjne "B", ul. [...], [...]; "C" M. S., ul. [...], [...], dokumentujących zakup oleju napędowego i benzyny. W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ podatkowy ustalił, że M. S. w chwili wystawiania przedmiotowych faktur nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Rejestracja nastąpiła dopiero na podstawie zgłoszenia VAT–R z dnia 25 czerwca 2004 r. ze skutkiem od czerwca 2004 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.", oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie wykonawcze", w dniu 25 października 2005 r. wydał decyzje, w których określił R. T. w zakresie podatku od towarów i usług: - za miesiące lipiec i wrzesień 2003 r. zobowiązanie podatkowe w miejsce deklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, - za miesiące sierpień i październik 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach niższych od deklarowanych. W wyniku złożonych od powyższych decyzji odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 stycznia 2006 r. utrzymał je w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji stwierdzając, że jedynie podatnicy zarejestrowani na mocy art. 9 ustawy o VAT z 1993 r. są uprawnieni do wystawiania faktur VAT, stanowiących dla innych podatników podstawę do odliczenia podatku udokumentowanego tymi fakturami. Na powyższą decyzję organu odwoławczego R. T. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że wystawca spornych faktur rozpoczął działalność gospodarczą w lutym 2003 r. i w tym miesiącu dokonał sprzedaży towarów akcyzowych. Zgłoszenie VAT–R złożone przez M. S. w czerwcu 2004 r. było jedynie zgłoszeniem aktualizującym. Zgodnie z jego oświadczeniem pierwsze zgłoszenie rejestracyjne zostało wysłane w stosownym terminie i najwyraźniej nie dotarło do organu, jednakże on sam składał deklaracje VAT–7 i uiszczał podatek w przekonaniu, że dopełnił wszelkich formalności i jest pełnoprawnym podatnikiem VAT. Strona skarżąca podniosła przy tym, że sprzeczne z zasadami sformułowanymi w Konstytucji RP jest obciążanie działającego w dobrej wierze podatnika skutkami zaniechania jego kontrahenta w zakresie zaledwie wymogów formalnych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 289/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. WSA w Gdańsku, opierając się na treści § 2 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego, podał, że podatnikiem zarejestrowanym jest podatnik, który na podstawie art. 9 oraz art. 46 ustawy o VAT z 1993 r. złożył we właściwym organie podatkowym zgłoszenie rejestracyjne przed dniem wykonania pierwszej czynności i nie zgłosił zaprzestania działalności. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rejestracja jest jednym z warunków umożliwiających podatnikowi podatku VAT korzystanie z podstawowego prawa wynikającego z art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. Nawiązując do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy WSA w Gdańsku podał, że wystawca spornych faktur nie złożył oświadczenia o wyborze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, a w latach 2003 i 2004 nie był zwolniony z tegoż podatku. Urząd Skarbowy nie potwierdził faktu otrzymania od kontrahenta skarżącego zgłoszenia rejestracyjnego w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., co oznacza, że kwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot do tego nieuprawniony w znaczeniu, jakim to przyjmuje § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, a co za tym idzie, nie mogą one stanowić dla skarżącego podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur. W nawiązaniu do zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że ryzyko wyboru niewłaściwego (nieuprawnionego) kontrahenta obciąża nabywcę towarów bądź usług. WSA w Gdańsku podkreślił, że ochrona dobrej wiary nabywcy wymaga podstawy ustawowej lub wydanych na tej podstawie przepisów wykonawczych. Tymczasem zaskarżone przepisy takiej regulacji nie zawierają i mają na celu przede wszystkim zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby podatek wykazany w fakturze wystawionej przez podmiot, niespełniający warunków koniecznych do realizacji uprawnienia wynikającego z art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. Z wyrokiem WSA w Gdańsku nie zgodził się skarżący i w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, polegającą na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który utracił zwolnienie w podatku VAT, prowadził działalność gospodarczą legalnie, składał deklaracje VAT–7 i płacił podatek należny z tytułu wystawienia tychże faktur, jednakże nie dopełnił obowiązku złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego VAT–R. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej w szczególności podkreślił, że nie sama rejestracja decyduje o statusie podatnika VAT, ale czynności dokonywane przez dany podmiot, z którymi ustawa wiąże konsekwencje w postaci utraty zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT. W ocenie strony ustawa o VAT z 1993 r. nakłada na każdego podatnika VAT obowiązek wystawiania faktur i nie ogranicza go do kręgu podatników, którzy spełnili wymóg rejestracji. Pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że wskazanie w § 34 rozporządzenia wykonawczego, iż to "zarejestrowani podatnicy" wystawiają faktury VAT, oznacza przyjęcie przez ustawodawcę "milczącego założenia", że każdy podatnik jest zarejestrowany, skoro taki ma obowiązek. Ustawodawca nie przewidział najwyraźniej sytuacji, w której prowadzący działalność i płacący podatek VAT podmiot "zapomni" się zarejestrować jako podatnik VAT. W takim przypadku, poza wykładnią językową przepisów należy brać pod uwagę także intencje tegoż ustawodawcy, którego celem nie było "(...) zakładanie takich pułapek na podatników". Stawiając powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, kwestionując stanowisko podatnika, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II FSK 1015/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 744/08 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 stycznia 2006 r. Sąd pierwszej instancji uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 19 ustawy o VAT z 1993 r., w zakresie, w jakim jego zastosowanie przez organy podatkowe stało w sprzeczności z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności. WSA w Gdańsku podkreślił, że sam fakt braku rejestracji M. S. jako podatnika VAT, w sytuacji gdy składał on deklaracje podatkowe i realizował wynikające z nich rozliczenia, a ostatecznie w czerwcu 2004 r. dokonał stosownej rejestracji, nie może w każdym przypadku pociągać negatywnych skutków wobec skarżącego będącego odbiorcą faktur wystawionych przez niezarejestrowany podmiot. Rolą organu podatkowego będzie zbadanie czy R. T. działał w dobrej wierze dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. S., jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą pod firmami: Towarzystwo Inwestycyjne "A" Stacja Paliw Nr 1, ul. [...], [...]; Towarzystwo Inwestycyjne "B", ul. [...], [...]; "C" M. S., ul. [...], [...]. Sąd pierwszej instancji polecił zbadanie, czy takie działanie nie miało na celu oszustwa czy nadużycia prawa podatkowego. W ślad za NSA WSA w Gdańsku powtórzył, że jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, iż odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności. Decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2005 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, o których mowa w art. 31 ust. 3 i w art. 2 Konstytucji RP. Wykazane zostało bowiem dowodowo, że wystawca faktur był nie tylko niezarejestrowanym podatnikiem VAT, ale również wystawione przez niego faktury VAT nie zostały ujęte w prowadzonej ewidencji sprzedaży za miesiące lipiec – październik 2003 r., jak również nie zostały wykazane i rozliczone w złożonych deklaracjach VAT–7 za ww. okresy. Dyrektor wskazał, że postanowieniem z dnia 16 września 2009 r. dopuścił jako dowód w toczącym się postępowaniu odwoławczym następujące dokumenty dotyczące kontrahenta R. T. – firmy "A" M. S.: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 września 2009 r. wraz z załącznikami (protokół kontroli z dnia 29 kwietnia 2005 r., rejestry sprzedaży za okresy od lipca do października 2003 r. i za grudzień 2003 r. oraz od stycznia do kwietnia 2004 r., decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 października 2005 r. i 11 października 2005 r. za okresy od lipca do października 2003 r. i za grudzień 2003 r. oraz od stycznia do kwietnia 2004 r. określające w podatku od towarów i usług za ww. miesiące zobowiązanie podatkowe, protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przeprowadzonych u R. T. w zakresie transakcji zawartych z firmą Towarzystwo Inwestycyjne "A" M. S. z dnia 5 października 2004 r.), rejestry sprzedaży za miesiące maj i czerwiec 2004 r. oraz decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lutego 2006 r. za miesiące maj i czerwiec 2004 r. określające M. S. w podatku od towarów i usług za ww. miesiące zobowiązanie podatkowe. W ocenie organu odwoławczego ww. materiał dowodowy świadczy o tym, że M. S. nie przedłożył do kontroli faktur sprzedaży, z których R. T. wywodził prawo do odliczenia podatku. Równocześnie analiza rejestrów sprzedaży za miesiące od lipca do października 2003 r. w zestawieniu z ustaleniami zawartymi w protokołach kontroli dowodzi, że M. S. nie ujął w ewidencji sprzedaży spornych faktur oraz w złożonych deklaracjach VAT–7 nie wykazał i nie rozliczył podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży udokumentowanych spornymi fakturami. A zatem M. S., działający pod firmą "A", w okresie którego dotyczy spór, nie tylko nie dopełnił obowiązków ewidencyjnych, tj. nie dokonał rejestracji, ale również nie wykazał spornych faktur w ewidencjach sprzedaży oraz deklaracjach VAT–7 za miesiące od lipca do października 2003 r. Oznacza to, że w dacie dokonania przez R. T. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach, wystawca nie rozliczył i nie zadeklarował podatku należnego w odniesieniu do dokonanej sprzedaży. Dyrektor wskazał, że kontrola podatkowa przeprowadzona u M. S. wykazała, iż sporne faktury, którymi R. T. udokumentował prawo do odliczenia, oraz ujął w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT–7 za ww. okresy rozliczeniowe, nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży, a także nie zostały rozliczone w deklaracjach przez sprzedawcę będącego kontrahentem strony. Skutkiem niewłaściwego wywiązywania się M. S. z ciążących na nim obowiązków wobec stwierdzenia, że ww. nie ujawnił faktu sprzedaży na rzecz R. T. oraz innych kontrahentów, decyzjami z dnia 7 i 11 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2003 r. w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy wskazał, że za miesiące lipiec – październik 2003 r. sporne faktury, którymi R. T. udokumentował prawo do odliczenia, nie zostały wykazane przez M. S. w rejestrach sprzedaży, zaś ujęte w złożonych za ww. okresy deklaracjach posiadają inną numerację od wykazanej w spornych fakturach, co wskazuje, iż nie są to te same dokumenty, co wymienione przez podatnika celem udokumentowania prawa do odliczenia podatku za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. W odniesieniu do argumentu podatnika, że działał w dobrej wierze, Dyrektor wskazał, iż żaden dowód nie potwierdza, aby R. T. przed rozpoczęciem współpracy, co miało miejsce w lipcu 2003 r., sprawdził wiarygodność swojego kontrahenta. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że deklaracja VAT–7 złożona przez M. S. za miesiąc lipiec 2003 r., tak jak deklaracje za okresy poprzedzające, tj. od lutego 2003 r., złożone zostały w organie podatkowym w dacie 26 sierpnia 2003 r. A zatem niepotwierdzone kopie deklaracji niczym nie uzasadniały przekonania strony, że ma do czynienia z podmiotem będącym pełnoprawnym podatnikiem VAT. Dyrektor zwrócił uwagę, że R. T. nie skorzystał również z uprawnień wynikających z art. 9a ustawy o VAT, na mocy którego mógł upewnić się co do statusu prawnopodatkowego kontrahenta i wystąpić do właściwego dla wystawcy przedmiotowych faktur VAT urzędu skarbowego o potwierdzenie faktu zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT. Strona nie wykazała również, aby skorzystała z uprawnień wynikających z art. 32a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (udostępnienie przez sprzedawcę nabywcy do wglądu oryginału lub uwierzytelnionego notarialnie odpisu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego). Organ odwoławczy zaakcentował, że ryzyko wyboru niewłaściwego lub nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług, choćby działał on w dobrej wierze. Na powyższą decyzję organu odwoławczego R. T. wniósł skargę do WSA w Gdańsku, w której zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała w całości dotychczasową argumentację zaprezentowaną zarówno w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji, w skarze na decyzję organ odwoławczego z dnia 24 stycznia 2006 r. oraz w skardze kasacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W rozpoznawanej sprawie istota zaistniałego między stronami sporu sprowadza się do oceny zasadności dokonania przez R. T. odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które zdaniem organów podatkowych pochodzą od podmiotu nieuprawnionego do ich wystawienia. W pierwszej kolejności należy wskazać, że jednym z podstawowych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług jest wynikające z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Należy jednak podkreślić, że uprawnienie to nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż podlega ono szeregowi ograniczeń. Przede wszystkim niezależnie od tego, iż faktury VAT z założenia stanowią dokumenty potwierdzające nabycie przez podatnika określonych towarów bądź usług, nie każda z nich umożliwia nabywcy dokonanie odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. W przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie będzie uprawniało do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Korzystając z powyższego upoważnienia Minister Finansów w dniu 22 marca 2002 r. wydał rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W § 48 tego rozporządzenia określono sytuacje, w których faktury, faktury korygujące i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jedną z takich sytuacji jest wynikający z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia przypadek, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do ich wystawiania. Należy również zwrócić uwagę na bardzo istotną regulację zawartą w § 36 ww. rozporządzenia, który stanowi, że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają podatnicy zarejestrowani, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkami określonymi w pkt 1 i 2 tego przepisu. Z kolei podatnikiem zarejestrowanym, zgodnie z § 1 pkt 4 ww. rozporządzenia, jest podatnik zarejestrowany na podstawie art. 9 oraz art. 46 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z art. 9 ustawy o VAT z 1993 r. podatnicy podatku od towarów i usług przed dniem wykonania pierwszej czynności są zobowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, które zostaje potwierdzone przez urząd skarbowy. Ponadto zarejestrowany podatnik jest obowiązany umieszczać numer identyfikacji podatkowej na fakturach oraz w ofertach, a w przypadku, gdy numer ten nie został jeszcze nadany – jest on obowiązany posługiwać się numerem tymczasowym. Z przytoczonych powyżej przepisów, zarówno ustawy o VAT z 1993 r., jak i rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, wynika zatem, że podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT jest m.in. podmiot, który w momencie wystawienia faktury nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego R. T. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. S. Jak wynika bowiem z akt sprawy M. S. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT dopiero z dniem 24 czerwca 2004 r. Świadczą o tym informacje uzyskane z Urzędu Skarbowego, z których wynika, że otwarcie obowiązku podatkowego ww. podatnika nastąpiło od miesiąca czerwca 2004 r. na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT–R. Z informacji tych wynika również, że w dniu 26 sierpnia 2003 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT–7 za okres od lutego do lipca 2003 r., jednakże w związku z brakiem dokumentów rejestracyjnych tego podmiotu ww. organ podatkowy kilkukrotnie wzywał M. S. do złożenia wyjaśnień w powyższej kwestii, lecz korespondencja kierowana do ww. na adres wskazany w deklaracjach VAT–7 oraz na pieczątce firmowej wracała nie podjęta. A zatem skoro podmiot, od którego pochodzą sporne faktury VAT, w momencie ich wystawienia nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, to nie był także podmiotem uprawnionym do jej wystawienia, czego konsekwencją jest brak możliwości pomniejszenia przez nabywcę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur. W związku z powyższym za niezasadny należy uznać zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. Stawiając powyższą tezę skład orzekający miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 7/08, ONSAiWSA 2009/5/89), w której przesądzono, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług. Co prawda powyższa uchwała dotyczy § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r., jednakże – z uwagi na identyczną treść przepisu – zawarte w niej tezy można również odnieść do § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. Należy również wskazać, że powyższa uchwała została podjęta w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Niezależnie od tego, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca (art. 187 § 2 P.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Ostatni wymieniony przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (tak: B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Kantor Wydawniczy ZAKAMYCZE 2006, s. 441). Rozważając o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy również zauważyć, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 744/08, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 stycznia 2006 r. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. J. P. Tarno w komentarzu "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Autor wskazuje również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. również: T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2000, s. 268). Powyższy komentator zwraca także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zaprezentowany powyżej pogląd doktryny znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 lipca 1999 r. sygn. akt IV SA 1177/97, LEX nr 47301; z dnia 8 grudnia 2000 r. sygn. akt IV SA 2295/98, LEX nr 53401; z dnia 6 września 2001 r. sygn. akt III SA 3377/00, LEX nr 54000; z dnia 1 października 2001 r. sygn. akt SA/Rz 434/00, Palestra 2002/9–10/199 i z dnia 16 października 1997 r. sygn. akt I SA/Po 263/97, LEX nr 30884). Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania teoretyczne w pierwszej kolejności konieczne jest dokonanie analizy uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 744/08. Rozważając o zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 stycznia 2006 r. WSA w Gdańsku – uchylając zaskarżone rozstrzygnięcie – stwierdził, że sam fakt braku rejestracji M. S. jako podatnika VAT, w sytuacji gdy składał on deklaracje podatkowe i realizował wynikające z nich rozliczenia, a ostatecznie w czerwcu 2004 r. dokonał stosownej rejestracji, nie może w każdym przypadku pociągać negatywnych skutków wobec skarżącego będącego odbiorcą faktur wystawionych przez niezarejestrowany podmiot. Wskazując na powyższe Sąd podniósł, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien zbadać, czy R. T. działał w dobrej wierze dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. S. oraz czy takie działanie nie miało na celu oszustwa czy nadużycia prawa podatkowego. WSA w Gdańsku podniósł również, że jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, iż odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności. W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Dyrektor Izby Skarbowej w pełni zastosował się do wskazań i zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 744/08 (będących w istocie powtórzeniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1015/07). Jak wynika bowiem z akt sprawy po uchyleniu przez WSA w Gdańsku ww. wyrokiem zaskarżonej decyzji z dnia 24 stycznia 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 16 września 2009 r. dopuścił jako dowód w toczącym się postępowaniu odwoławczym dokumenty dotyczące kontrahenta skarżącego R. T. – M. S. Były to dokumenty przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 10 września 2009 r. (protokół kontroli z dnia 29 kwietnia 2005 r., rejestry sprzedaży za okresy od lipca do października 2003 r. i za grudzień 2003 r. oraz od stycznia do kwietnia 2004 r., decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 października 2005 r. i 11 października 2005 r. za okresy od lipca do października 2003 r. i za grudzień 2003 r. oraz od stycznia do kwietnia 2004 r. określające w podatku od towarów i usług za ww. miesiące zobowiązanie podatkowe, protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przeprowadzonych u R. T. w zakresie transakcji zawartych z firmą Towarzystwo Inwestycyjne "A" M. S. z dnia 5 października 2004 r.), rejestry sprzedaży za miesiące maj i czerwiec 2004 r. oraz decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lutego 2006 r. za miesiące maj i czerwiec 2004 r. określające M. S. w podatku od towarów i usług za ww. miesiące zobowiązanie podatkowe. Z ww. materiału dowodowego wynika, że M. S. nie przedłożył do kontroli faktur sprzedaży, z których R. T. odliczył podatek naliczony. Analiza rejestrów sprzedaży za miesiące od lipca do października 2003 r. w zestawieniu z ustaleniami zawartymi w protokołach kontroli doprowadziła zaś do wniosku, że M. S. nie ujął w ewidencji sprzedaży spornych faktur oraz w złożonych deklaracjach VAT–7 nie wykazał i nie rozliczył podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży udokumentowanych spornymi fakturami. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że działający pod firmą "A" M. S., w okresie którego dotyczy spór, nie tylko nie dopełnił obowiązków ewidencyjnych, tj. nie dokonał rejestracji w podatku od towarów i usług, ale również nie wykazał spornych faktur w ewidencjach sprzedaży oraz deklaracjach VAT–7 za ww. miesiące. Oznacza to, że w dacie dokonania przez R. T. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach, wystawca nie rozliczył i nie zadeklarował podatku należnego w odniesieniu do dokonanej sprzedaży. Odnosząc się do argumentu skarżącego, że działał w dobrej wierze, należy wskazać, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjmuje się, że otrzymujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego (nieuczciwego) kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług i może on jedynie na drodze postępowania cywilnego dochodzić odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę (por. np. wyrok NSA z dnia 24 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2241/97, LEX nr 43047; wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 642/99, LEX nr 43031). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby R. T. przed rozpoczęciem współpracy z M. S. sprawdził wiarygodność swojego kontrahenta. Skarżący nie skorzystał z uprawnień wynikających z art. 9a ustawy o VAT, na mocy którego mógł upewnić się co do statusu prawnopodatkowego kontrahenta i wystąpić do właściwego dla wystawcy przedmiotowych faktur VAT urzędu skarbowego o potwierdzenie faktu zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT. Skarżący nie wykazał również, aby skorzystał z uprawnień wynikających z art. 32a ust. 1 pkt 1 (udostępnienie przez sprzedawcę nabywcy do wglądu oryginału lub uwierzytelnionego notarialnie odpisu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego) bądź pkt 2 ustawy o VAT (umożliwienie przez sprzedawcę wglądu w dowody księgowe oraz ewidencję, udostępnienie nabywcy kopii deklaracji dla podatku od towarów i usług, w tej części, która dokumentuje jej złożenie za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u podatnika będącego sprzedawcą). W świetle wszystkich przedstawionych powyżej okoliczności należało uznać za zasadne pozbawienie przez organy podatkowe skarżącego R. T. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez M. S. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]