I SA/Gd 1045/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: NSA Elżbieta Rischka WSA Irena Wesołowska /spr./ Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. S. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 31 lipca 2003 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę. I SA/Gd 1045/03 U z a s a d n i e n i e Skarżący S.S. w złożonym w Urzędzie Skarbowym zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1997 r. wykazał: - przychód - [...] zł (w tym z tytułu: pozarolniczej działalności gospodarczej – [...] zł, stosunku pracy – [...] zł, dzierżawy – [...] zł), - koszty uzyskania przychodu – [...] zł (w tym z tytułu: pozarolniczej działalności gospodarczej – [...] zł, stosunku pracy – [...] zł), - stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie – [...] zł oraz dochód z pozostałych źródeł – [...] zł (w tym z tytułu: stosunku pracy – [...] zł, dzierżawy – [...] zł), - należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł. W dniach od 27 marca 2000 r. do 30 czerwca 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową w siedzibie Pomorskiej Fabryki Okien "A" Spółka Cywilna R.M. i S.S. w S. ul. [...] w zakresie ustalenia dochodu w/w spółki z prowadzonej działalności za lata 1997-1999 oraz rozliczenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z lat: 1997, 1998 i 1999. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki było: - w 1997 roku – produkcja i sprzedaż stolarki PCV (w trakcie roku likwidowanej), - w latach 1998 i 1999 – wynajem nieruchomości. W wyniku przeprowadzonej kontroli, w zakresie ustaleń mających wpływ na wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych, Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził w stosunku do roku 1997: - zaniżenie przychodu spółki o kwotę [...] zł z tytułu sprzedaży odpadów poprodukcyjnych dla powiązanego z nią gospodarczo Zakładu Usług Ślusarskich w S. prowadzonego przez A. M., - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spółki o kwotę [...] zł z tytułu zakupu materiałów do produkcji od powiązanych z nią pośredników, tj. wymienionego powyżej Zakładu oraz firmy "B" s.c. B. i J. R. w S. Powyższe ustalenia legły u podstaw decyzji z dnia 2 sierpnia 2002 r., w których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu: - kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości [...] zł oraz zaległość podatkową w kwocie [...] zł, - odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł od w/w zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że ustalenia kontroli miały wpływ na ustalenie dochodu spółki w kwocie [...] zł, w miejsce wykazanej w jej urządzeniach księgowych straty w wysokości [...] zł (w której każdy ze wspólników posiadał 50% udziałów). Określenie dochodu – zamiast straty – miało związek zarówno z przychodami jak i kosztami uzyskania przychodów spółki. Spółka zaniżyła bowiem dochód z tytułu nie wykazania przychodów w kwocie [...] zł przy sprzedaży odpadów, tj. pozostałych po produkcji profili PCV i odpadów PCV, dla pozostającego z nią w związku gospodarczym Zakładu Usług Ślusarskich A.M. w S. Za podstawę wyliczenia przyjęto sprzedane przez spółkę odpady w ilości [...] kg oraz cenę sprzedaży odpadów stosowaną przez inne podmioty w wysokości [...]/kg. Ustalony w ten sposób przychód pomniejszono o przychód w kwocie [...] zł wykazany w tym zakresie w urządzeniach księgowych spółki. Wg organu spółka zaniżyła także dochód w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł przy dokonywaniu zakupów materiałów do produkcji od pozostających z nią w związku gospodarczym Zakładem Usług Ślusarskich – A. M. w S. oraz Przedsiębiorstwem Handlowo Usługowym "B" s.c. B. i J. W.R. w S. Ustalając wartość zaniżonego dochodu, do wyliczeń przyjęto wykazaną w ewidencji księgowej spółki wartość netto zakupionych materiałów w kwocie [...] zł, pomniejszoną o kwotę [...] zł, czyli wartość netto za jaką wcześniej pośrednicy spółki nabyli te materiały od producenta. Jako podstawę dokonanego rozstrzygnięcia wskazano przepis art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 ze zm.). Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy w S. decyzją z dnia 31 lipca 2003 r. uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiła wysokość: - należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł, - nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł, - odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy w motywach decyzji wskazał, że z treści art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika następująca norma prawna: Gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Jak podała Izba Skarbowa ze zgromadzonych materiałów sprawy wynika, że w 1997 r. spółka sprzedała odpady poprodukcyjne dla ZUŚ w ilości [...] kg razem za kwotę netto [...] zł. Sprzedaży dokonano na przestrzeni czterech miesięcy analizowanego okresu (tj. od m-ca lipca), po cenach od [...] zł/kg do [...] zł/kg, wobec czego średnia cena sprzedaży stanowiła kwotę [...] zł/kg. ZUŚ zakupione w spółce odpady sprzedawał następnie innym odbiorcom – w identycznych wagowo ilościach i zasadniczo w tym samym dniu za kwotę netto [...] zł. Z powyższego wynikało, że ZUŚ uzyskał średnią cenę sprzedaży odpadów [...] zł za jeden kilogram, tj. cenę o około 20 razy wyższą od ceny zakupu. Odnośnie zakupu materiałów do produkcji, Izba Skarbowa wskazała, że spółka w okresie od 17.02.1997 r. do 04.07.1997 r. zakupiła je w łącznej kwocie netto [...] zł, w tym od: 1. ZUŚ za kwotę netto [...] zł, wg faktury [...] z dnia 17.02.1997 r., 2. "B" za łączną kwotę netto [...] zł, wg następujących faktur VAT: - Nr [...] z dnia 12.03.1997 r. – na kwotę netto [...] zł, - Nr [...] z dnia 03.04.1997 r. – na kwotę netto [...] zł, - Nr [...] z dnia 04.07.1997 r. – na kwotę netto [...] zł. Akta sprawy wskazują, że zakupione przez spółkę materiały, podmioty gospodarcze tj. "C", nabyły od producenta, tj. "D" spółka z o.o. w K. Zakupów dokonano w nieodległych od sprzedaży terminach oraz w tych samych ilościach i rozmiarach za kwotę ogółem netto [...] zł. I tak odpowiednio: 1. ZUŚ wg faktury z dnia 10.02.1997 r. na kwotę netto [...] zł, 2. "B" na kwotę ogółem netto [...] zł – wg faktur: - Nr [...] z dnia 11.03.1997 r. - na kwotę netto [...] zł, - Nr [...] z dnia 02.04.1997 r. - na kwotę netto [...]zł, - Nr [...] z dnia 25.06.1997 r. - na kwotę netto [...]zł. Ocena dokonana przez Izbę Skarbową na podstawie faktów wynikających z dokumentów źródłowych dowiodła, że ZUŚ oraz "B" sprzedając spółce zakupione wcześniej materiały, zastosował w każdym przypadku cenę powiększoną o 300% marży. Wartość zakupów materiałów w spółce stanowiła czterokrotność wartości zakupionych wcześniej przez "C" materiałów /[...] zł : [...] zł/. Na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie Izba Skarbowa stwierdziła, że spółka w 1997 r. ściśle współpracowała z ZUŚ i polegało to na: - świadczeniu przez ZUŚ wyłącznie na rzecz spółki usług montażu i demontażu reklam, - siedmiokrotnym zakupie przez ZUŚ od spółki odpadów PCV, - jednostkowej sprzedaży przez ZUŚ dla spółki materiałów do produkcji. Powyższe pozwoliło uznać, że spółka pozostawała w związku gospodarczym z ZUŚ. Związek ten, w ocenie Izby, nie budził jakichkolwiek wątpliwości i przejawiał się tym, że zarówno spółka jak ZUŚ, swoimi działaniami gospodarczymi wzajemnie oddziaływały na siebie. Spółka w stosunku do ZUŚ występowała zarówno w roli kupującego jak i sprzedającego. Przykładem wzajemnego oddziaływania były np. załadunki odpadów dla kontrahentów ZUŚ, odbywające się generalnie na koszt spółki, mimo, że odpady po dokonaniu sprzedaży już do niej nie należały. Organizacją, załadunkiem, ważeniem, odbiorem, wystawianiem faktur zajmowali się pracownicy spółki. W ocenie Izby Skarbowej spółka w 1997 r. współpracowała również z "B" poprzez: - kilkakrotny zakup przez spółkę materiałów do produkcji – do miesiąca lipca 1997 r., - organizację i zarządzanie oraz reklamę handlową na podstawie umowy ustnej (później "B" świadczył tego typu usługi na rzecz "A" spółki z o.o.), co było jedynym źródłem przychodów "B". Charakter tej współpracy pozwalał uznać, iż spółka pozostawała w związku gospodarczym także ze spółką "B". Związek ten charakteryzował się m. in. tym, iż obowiązywała umowa ustna w zakresie organizacji i zarządzania oraz reklamy, podczas gdy powszechnie jest wiadomym, że podmioty niezależne zazwyczaj zawierają umowy pisemne. Umowa ustna nie posiada tego rodzaju mocy dowodowej jak pisemna, w związku z tym przyjęto, że spółka posiadała pełne zaufanie do "B". Należało zatem uznać, iż obydwa podmioty swoimi działaniami wzajemnie na siebie oddziaływały; spółka występowała w stosunku do "B" w roli kupującego materiały do produkcji oraz wskazane wcześniej usługi. Ponadto Izba Skarbowa wykazała, że transakcji z ZUŚ A. M. oraz spółką cywilną "B" dokonywano na warunkach znacznie odbiegających od ogólnie stosowanych. Wg ustaleń organów wynikało bowiem, iż średnia cena sprzedaży odpadów poprodukcyjnych stolarki z PCV wynosiła, co najmniej [...] zł/kg, również ceny sprzedaży materiałów do produkcji stosowane przez pośredników spółki znacząco odbiegały od cen stosowanych przez inne niezależne podmioty. Uzasadnione zatem stało się w ocenie organu odwoławczego zastosowanie przepisu art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do oszacowania dochodu spółki, której wspólnikiem był skarżący. Do oszacowania dochodu w części odnoszącej się do sprzedanych odpadów Izba przyjęła metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej na podstawie cen, jakie stosowały w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty gospodarcze, o której mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128 poz. 833). Na tej podstawie określono wartość rynkową przedmiotu transakcji zawartej pomiędzy spółką a ZUŚ wg dokonanych ustaleń. Podmioty niezależne stosowały średnie ceny sprzedaży odpadów – [...]zł/kg. Spółka w badanym okresie sprzedała [...] kg odpadów, co razem daje wartość [...] zł ([...] kg x [...] zł). Tak wyliczoną kwotę pomniejszono o [...] zł (tyle spółka wykazała przychodu ze sprzedaży odpadów). W związku z tym dochód z tytułu sprzedanych odpadów określono w drodze oszacowania w kwocie [...] zł. Szacowanie dochodu w związku z dokonywanymi zakupami materiałów do produkcji ograniczono wyłącznie do zakupów tych materiałów, które były porównywalne w wyniku uzyskanych informacji od podmiotów niezależnych zajmujących się produkcją okien. W pozostałym zakresie uznano wydatki w pełnej wysokości, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na zastosowanie pozostałych metod oszacowania dochodu. "A" s.c. ogółem zakupiła do produkcji materiały – tj. spaxy, wkręty i bity – na kwotę netto [...] zł. Dochód oszacowano z tytułu zakupu części wkrętów (trzech rodzajów, 515 opakowań po 1000 szt. w każdym opakowaniu). "A" s.c. zakupiła te wkręty za kwotę [...] zł – odpowiednio po cenach jednostkowych od [...] zł do [...] zł za jedno opakowanie, co po przeliczeniu na wymienione ilości opakowań dało sumę [...] zł. Różnica pomiędzy wartością zakupu materiałów poddanych oszacowaniu w "A" s.c. , a wartością ustaloną na podstawie cen stosowanych przez podmioty niezależne stanowiła oszacowany dochód z tytułu zakupów materiałów do produkcji, tj. [...] zł. Ostatecznie dochód spółki określono w kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł – [...] zł strata). W związku z faktem, że spółka miała dwóch wspólników i każdy z nich posiadał 50% udziałów, dochód dla każdego z nich określono w wysokości [...] zł ([...] zł : 2). W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego S.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi skarżący wywiódł, że Izba Skarbowa dokonując interpretacji przepisu art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych popełniła błąd logiczny idem per idem próbując zdefiniować związek gospodarczy jako powiązanie podmiotów zmierzające do wykazywania dochodów mniejszych jakie należałoby oczekiwać. Z językowej redakcji przepisu wynika, że norma ta zbudowana jest na zasadzie koniunkcji, czyli jednocześnie musi istnieć związek gospodarczy i wykonywanie świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Obydwa warunki muszą zaistnieć równolegle i niezależnie, zatem nie może być takiej sytuacji, w której związek gospodarczy polega na dokonywaniu świadczeń na warunkach nierynkowych. Ponadto w ocenie skarżącego szacowanie dochodu na podstawie art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć zastosowania w odniesieniu do zakupu materiałów po zaniżonych cenach. Tylko bowiem u dostawcy dochód może być w takim przypadku oszacowany, gdyby stosował ceny korzystniejsze dla spółki niż dla innych odbiorców. Takie rozgraniczenie normy prawnej wynika z ostatniego zdania przepisu art. 25 ust. 4 pkt 2, w którym wyraźnie wskazuje się na zaniżanie dochodów w wyniku związku albo wykonanego świadczenia. Jak podkreślił skarżący spółka, której był wspólnikiem była adresatem świadczenia, a nie jego wykonawcą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja określająca wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., a ocena jej legalności sprowadza się w zasadzie do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały przepis art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., stanowił, iż w sytuacji, gdy podatnik pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane, wówczas dochód danego podatnika określa się w drodze oszacowania. Podkreślić przy tym należy, iż samo istnienie związku gospodarczego pomiędzy podmiotami nie jest wystarczającą przesłanką do określenia w drodze szacowania dochodów uzyskiwanych przez te podmioty. Niezbędne jest bowiem ustalenie, ze warunki zawartych transakcji odbiegają od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Dodatkowo, w wyniku takiego ustalenia warunków transakcji jeden z podmiotów winien nie wykazywać dochodów lub wykazywać dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione związek gospodarczy nie istniał. Zauważyć jednocześnie należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych do 31 grudnia 2000 r. nie definiowała pojęcia związek gospodarczy. Przyjąć jednak można, iż związkiem gospodarczym jest pewna więź o charakterze stałym istniejąca pomiędzy dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi współpracującymi dla osiągnięcia określonych celów gospodarczych. Przy czym związek ten może, ale nie musi być sformalizowany prawnie poprzez zawarcie odpowiedniej umowy lub porozumienia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2001 r., sygn. akt SA/Sz 3/00 (publ. LEX nr 48947) wyraził pogląd, wprawdzie na tle przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale mający pełne odniesienie do omawianego przepisu art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, iż "przez "związek gospodarczy", o którym mowa w pkt 2 ust. 4 art. 11 ustawy, należy rozumieć wszelkie powiązania i zależności wynikające z uczestniczenia w obrocie gospodarczym oraz powiązania kapitałowego pomiędzy podmiotami, uczestnikami obrotu gospodarczego, przy czym nie chodzi tu o powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 5 art. 11. Użyte w przepisie art. 11 ust. 4 pkt 2 określenie "związek gospodarczy", aczkolwiek nie zostało w ustawie zdefiniowane, ale użyte w tym przepisie dla wykazania powiązań pomiędzy podmiotami, uczestnikami obrotu gospodarczego, którzy w sposób odbiegający od warunków normalnych kształtują swoje warunki świadczeń w celu niewykazania lub wykazania dochodu niższego, winno być rozumiane właśnie jako całokształt powiązań i zależności, które występują w obrocie gospodarczym, w tym i zależności czy powiązań związanych z dysponowaniem kapitałem albo prawami wynikającymi z jego posiadania." Na trafność tej definicji, przyjętej zresztą przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji wskazuje również wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2001 r. definicja "związku gospodarczego". Zgodnie z art. 25 ust. 7a tej ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) związek gospodarczy, (...), zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna. Wskazać w tym miejscu należy, iż regulacja zawarta w przepisie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi wyjątek od zasady, winna zatem być stosowana z ostrożnością, a postanowienia ustawy w tym przedmiocie nie mogą być też w żadnym razie interpretowane rozszerzająco. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie bowiem podkreślał, iż organy podatkowe, stosując rozwiązanie przewidziane w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winny mieć zawsze na względzie to, iż stanowi on wyjątek od zasady (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 1997 r. sygn. I SA/Po 1485/96 – publ. LEX). Skoro zaś norma prawna zawarta w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadzie wyjątku zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania podatników, to ciężar dowodu przesłanek pozwalających na zastosowanie tej normy obciąża organy podatkowe. Takie stanowisko odnośnie ciężaru dowodu zostało również ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 1997 r. sygn. I SA/Lu 632/96; z 21 kwietnia 1999 r. sygn. SA/Sz 1660/98; z 28 kwietnia 1999 r. sygn. SA/Sz 920/98 – publ. LEX). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe jednoznacznie wykazało istnienie związku gospodarczego pomiędzy "A" spółką cywilną, której wspólnikiem był skarżący, a Zakładem Usług Ślusarskich A. M. oraz spółką cywilną "B". Podmioty te, jakkolwiek nie pozostawały w prawnie sformalizowanym związku, to bezsprzecznie wzajemnie na siebie oddziaływały i kształtowały swoje wzajemne stosunki na warunkach znacznie odbiegających od warunków stosowanych przez podmioty niezależne. Ewidentnym dowodem takich działań były ceny stosowane we wzajemnych transakcjach, w sposób wręcz rażący odbiegające od cen stosowanych na podobnym rynku. Spółka "A" odsprzedawała swoje odpady poprodukcyjne za symboliczną cenę w wysokości [...] – [...] zł/kg, podczas gdy średnia cena takich odpadów na rynku wynosiła [...] zł, zaś zakupów materiałów do produkcji spółka dokonywała po cenach czterokrotnie wyższych od stosowanych przez producenta, z którym wcześniej współpracowała. Ponadto nie sposób nie zauważyć, iż ZUŚ A. M. występował jako podmiot pośredniczący w transakcjach dokonywanych przez spółkę tak przy zakupach materiałów, jaki i przy sprzedaży odpadów. Przy czym sprzedając spółka stosowała ceny znacznie zaniżone, zaś kupując stosowała ceny znacznie zawyżone. Gdy zaś chodzi o współpracę ze spółką cywilną "B", to charakteryzowała się ona głównie tym, iż "B" dokonywała zakupów materiałów do produkcji okien wyłącznie w celu ich odsprzedaży jedynemu kontrahentowi jakim była spółka "A", po znacznie zawyżonych cenach, gdy wcześniej spółka dokonywała tych zakupów bezpośrednio od producenta. Przy czym działania te doprowadziły do zaniżenia dochodu spółki "A" – spółka w dokumentach księgowych wykazała stratę za rok 1997. W sprawie zaistniały zatem wszystkie przesłanki konieczne do określenia dochodu w drodze szacowania na podstawie art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie podkreślić należy, iż organy podatkowe, wbrew twierdzeniom skarżącego nie naruszyły dyspozycji art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określając dochód spółki w drodze szacowania również w odniesieniu do kosztów jakie spółka poniosła dokonując zakupów po rażąco zawyżonych cenach, w warunkach pozostawania w związku gospodarczym z kontrahentami. W tym przypadku bowiem świadczeniem wykonanym przez spółkę była zapłata za zakupiony towar. W tej sytuacji, wobec wykazania przez organy podatkowe wszystkich przesłanek uzasadniających określenie dochodu spółki cywilnej, której wspólnikiem w roku 1997 był skarżący w wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby nie istniał związek gospodarczy z ZUŚ A. M. oraz spółką cywilna "B", zastosowanie przepisu art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było uzasadnione. Sąd również nie dopatrzył się naruszenia prawa na etapie szacowania dochodu, bowiem ustalenia dokonywane przez organy podatkowe w tym zakresie nie były dowolne. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte w oparciu o rzetelnie przedstawiony materiał dowodowy, a przedstawiona w treści decyzji ocena tego materiału nie narusza prawa. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. MK