I SA/Gd 1055/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 lutego 2019 r. sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 239 oraz art. 62 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), w skrócie "O.p.", po rozpatrzeniu zażalenia J. P., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 lipca 2018 r. w sprawie zaliczenia wpłaty kwocie 196.966,00 zł dokonanej w dniu 14 lutego 2017r. na poczet zaległości w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 rok w kwocie 122.385,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 74.581,00 zł. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 7 marca 2017r. zaliczył wpłatę dokonaną przez J. P. na poczet zaległości w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 rok. J. P. złożył zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p., poprzez jego niezastosowanie, skutkiem czego zawyżono wysokość należnych odsetek. Postanowieniem z dnia 17 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Na powyższe postanowienie organu odwoławczego J. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1341/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy, postanowieniem z dnia 7 maja 2018 r. uchylił postanowienie organu I instancji z dnia 7 marca 2017 r. Następnie postanowieniem z dnia 10 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył wpłatę J. P. w kwocie 196.966,00 zł dokonaną w dniu 14 lutego 2017r. na poczet zaległości w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 rok w kwocie 122.385,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 74.581,00 zł. W zażaleniu J. P. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p., poprzez jego niezastosowanie, skutkiem czego zawyżono wysokość należnych odsetek. Postanowieniem z dnia 8 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy kwestionowane postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie było już uprzednio prowadzone postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty J. P. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 122.385,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości w kwocie 74.581,00 zł. Postępowanie zakończyło się wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1341/17 w którym sąd, uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę należy dokonać wnikliwej analizy, czy i w jakim zakresie, przekroczenie terminu załatwienia sprawy zaistniało z przyczyn zależnych, czy też niezależnych od organów. Następnie organ II instancji podał, że organ I instancji dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 62 § 1 i § 4 O.p., z którego wynika, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Ponadto w myśl art. 55 § 2 ww. ustawy, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, kwotę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Odstąpić od tej zasady można jednakże w przypadku gdy od zaległości podatkowej nienaliczane są odsetki za zwłokę. W takim przypadku wpłatę zalicza się jedynie na należność główną. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast w myśl art. 54 § 1 pkt 3 ww. ustawy odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania, przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Stosownie zaś do art. 54 § 2 O.p. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Organ II instancji wyjaśnił, że w przytoczonej wyżej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel", "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. Organ II instancji podkreślił, że postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 O.p. ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Postanowienie to bowiem jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, organ II instancji zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zawarł gruntowną analizę terminowości podejmowanych czynności przez organy podatkowe, które były niezbędne dla jednoznacznej oceny, czy w sprawie opóźnienie w wydawaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 września 2016 r. powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ponadto organ przedstawił chronologiczne zestawienie czynności procesowych, ich charakter i rodzaj w odniesieniu do przyczyn przedłużenia okresu postępowania podatkowego. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zaliczenia wpłaty J. P. na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 rok w kwocie 122.385,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 74.581,00 zł dokonano w sposób prawidłowy. W sprawie uwzględniono zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1341/17 z dnia 6 grudnia 2017 r. i przeprowadzono i przedstawiono szczegółową analizę akt sprawy pod kątem długości prowadzonego postępowania oraz jego skomplikowania wraz z argumentacją potwierdzającą poprawność wykazanych w niej twierdzeń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie organu odwoławczego J. P. wniósł o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 62 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p., poprzez ich niezastosowanie, skutkiem czego zawyżono wysokość należnych odsetek. W uzasadnieniu wskazano, że w niniejszej postępowanie podatkowe wszczęto w dniu 18 maja 2012 r., a decyzję wydano w dniu 2 września 2016 r., a organ odwoławczy wydał decyzję w dniu 3 stycznia 2017 r. Zatem w sprawie wystąpił okres zawieszenia w naliczaniu odsetek, czego organ nie uwzględnił, a co skutkuje zawyżeniem kwoty odsetek należnych od zaległości podatkowej. Zdaniem skarżącego, organ I instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie poddał jakiejkolwiek kontroli przebiegu postępowania wymiarowego. Skarżący zaznaczył, że z uzasadnienia organu II instancji nie wynika, jakie czynności podejmował organ w toku postępowania. Skarżący podkreślił, że w jednym zdaniu organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz.2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1308 ze zm.), dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli zaskarżony akt może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istota sporu sprowadza się w przedmiotowej sprawie do ustalenia tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ podatkowy był uprawniony do naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia wobec skarżącego postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji oraz za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ I instancji oraz organ odwoławczy nastąpiło z przyczyn niezależnych od tych organów. Z kolei w ocenie skarżącego, opóźnienie w wydaniu obu decyzji nie było uzasadnione okolicznościami niezależnymi od organów. W konsekwencji należało przy obliczaniu odsetek, uwzględnić przerwę, o jakiej mowa w art. 54 § 1 pkt 3 oraz pkt 7 O.p. Przechodząc do rozważań nad zgodnością z prawem kwestionowanego postanowienia, należy wskazać, że zostało ono wydane po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1341/17 postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 lipca 2017 r. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W piśmiennictwie (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Wskazuje się również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, PWN, Warszawa 2000, s. 268). Zwraca się także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zaprezentowane powyżej poglądy doktryny znajdują również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki NSA: z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1670/12, LEX nr 1518885; czy z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 511/13, LEX nr 1494614). Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania teoretyczne, przypomnieć więc należy, że Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1341/17 podniósł, że z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego nie wynika, jakie czynności podejmował organ kontroli skarbowej w okresie od 18 maja 2012 r. (wszczęcie kontroli skarbowej) do 17 czerwca 2015 r. (oględziny piekarni). Okres ten nie doczekał się żadnej analizy procedujących w sprawie organów. W tym zakresie organ odwoławczy nie ocenił wcale, czy w okresie wskazanym w skardze organ I instancji terminowo dokonywał czynności procesowych i czy czynności procesowe we wskazanych terminach podejmowano zgodnie z zasadą szybkości postępowania. Wbrew wyrażonemu przez organ stanowisku, przedstawione w uzasadnieniu zestawienie czynności nie daje podstawy do uznania, że jakiekolwiek czynności były w tym okresie podejmowane. Organ skupił się bowiem na przedstawieniu czynności, które zostały podjęte po uchyleniu pierwotnie wydanej decyzji organu I instancji. Pominął zaś zupełnie w swojej analizie okres od wszczęcia kontroli do podjęcia pierwszych czynności w toku ponownie prowadzonego postępowania. Dokonana ponownie ocena czynności podjętych w toku postępowania podatkowego powinna w szczególności objąć swym zakresem wskazywany przez skarżącego okres. Sąd uznał zatem, że w analizowanej sprawie organ odwoławczy nie dokonał gruntownej analizy terminowości czynności podejmowanych przez organ I instancji, w kontekście zasady szybkości postępowania, niezbędnej dla oceny, czy w sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. Podobnie, zdaniem Sądu, rzecz się ma z działaniami organu odwoławczego. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, jedyną czynnością jaką podjął organ odwoławczy było przedłużenie terminu załatwienia sprawy. Jakkolwiek zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że obowiązkiem organu jest umożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to jednak w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie prowadził postępowania dowodowego, a skarżący osobiście stawił się w Izbie Skarbowej w dniu 4 listopada 2016r. zaś pismem z dnia 8 listopada 2016 r. (data wpływu do organu odwoławczego 16 listopada 2016 r.) wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego, poddaje w wątpliwość tezę postawioną przez organ, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu odwoławczego. W związku z tym Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy przy uwzględnieniu ww. stanowiska dokona wnikliwej analizy, czy i w jakim zakresie, przekroczenie terminu załatwienia sprawy zaistniało z przyczyn zależnych, czy też niezależnych od organów. W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zastosował się do wskazań i zaleceń zawartych w uzasadnieniu ww. wyroku. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W myśl art. 54 § 1 pkt 3 O.p. nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Przepisów tych nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.). W myśl art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 41, poz. 214), dalej jako "u.k.s.", jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 6 u.k.s. przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Podkreślić przy tym należy, że regulacja zawarta przez ustawodawcę w przepisach art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. stanowi lex specialis wobec przepisów art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p., normując zasady naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Tym samym w sprawie należy uwzględnić termin 6 miesięcy, o którym mowa jest w art. 24 ust. 5 u.k.s. Wyjaśnić zatem należy, że w art. 24 ust. 5 u.k.s. została wprowadzona reguła, zgodnie z którą jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Jest to odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek w sytuacji gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności. Powyższe rozwiązanie ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Zgodnie jednak z treścią art. 24 ust. 6 u.k.s. zasady tej nie stosuje się w dwóch przypadkach, a mianowicie: jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z "przyczyn niezależnych od organu". Ustawodawca nie określił, co rozumie pod pojęciem "przyczyn niezależnych od organu". Na tle podobnego uregulowania zawartego w art. 54 § 2 O.p. w orzecznictwie w większości przyjmuje się, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Wskazuje się przy tym, że jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (vide np. wyroki NSA z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 907/08 i sygn. akt II FSK 2001/08, z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 961/11, z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1502/16 - wyroki dostępne w Centralnej Bazie Internetowej Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W wyrokach tych podkreśla się, że oceniając prawidłowość zorganizowania postępowania należy mieć na względzie nie tylko zasadę szybkości postępowania, ale także zasady legalności, pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz prawdy materialnej i czynnego udziału strony. Zasada szybkości postępowania nie może bowiem prowadzić do naruszania innych podstawowych zasad rządzących postępowaniem podatkowym. Zdaniem Sądu, odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. wymaga więc od organów skarbowych zgromadzenia materiału dowodowego i jego wyczerpującego, skrupulatnego rozpatrzenia, a więc dokonania analizy i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności, w tym organizacyjnych, procesowych, przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa, czy te czynności były konieczne dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Przepisy te bowiem, jak już wyżej wskazano, mają za zadanie dyscyplinować organ prowadzący postępowanie kontrolne, a jednocześnie chronić stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, na co strona nie ma wpływu. W uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 2/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 54 § 3 O.p. należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy liczyć sumując okresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji, od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu I instancji. NSA wskazał również, że trzymiesięczny termin, o którym jest mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie rozpoczyna swojego biegu na nowo wraz z doręczeniem organowi pierwszej instancji akt sprawy w celu ponownego rozpatrzenia sprawy. W konsekwencji tego odsetki za zwłokę nalicza się tylko za okres liczony od daty wszczęcia postępowania (w rozumieniu art. 165 O.p.) do dnia doręczenia takiej decyzji, która w toku kontroli instancyjnej nie została uchylona i została doręczona we wskazanym terminie trzech miesięcy. Ponadto NSA wyjaśnił, że termin, o którym mowa w art.54 § 1 pkt 3 O.p. również winien być liczony sumarycznie w odniesieniu do konkretnie złożonego odwołania. W kontekście powyższego podnieść należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w bardzo enigmatycznym uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wbrew jednoznacznemu wskazaniu Sądu zawartemu w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1341/17, nie dokonał własnej analizy terminowości podejmowanych czynności w prowadzonym postępowaniu. Organ odwoławczy zauważył jedynie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu wydanego postanowienia zawarł gruntowną analizę terminowości podejmowanych czynności przez organy podatkowe, które były niezbędne dla jednoznacznej oceny, czy w sprawie opóźnienie w wydawaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 września 2016r. powstało z przyczyn niezależnych od organu. Organ I instancji przedstawił bowiem chronologiczne zestawienie podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności w sprawie, od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wymiarowej, czyli do dnia 2 września 2016 r., przyjmując, że podejmowane w sprawie czynności były uzasadnione, celowo wykonywane i podejmowane bezzwłocznie. Zdaniem Sądu, mimo że organ I instancji dokonał chronologicznej prezentacji czynności podejmowanych, to jednak nie wywiązał się z obowiązku szczegółowej analizy wpływu działań organu oraz strony na zaistniałe opóźnienie w zakończeniu postępowania kontrolnego oraz opóźnienie w wydaniu decyzji. W szczególności organ nie przeanalizował, jakie znaczenie dla sprawy miało wydanie decyzji kasacyjnej z dnia 2 marca 2015 r. przez organ odwoławczy, w której wskazano na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Co więcej, w sprawie nie rozważono przyczynienia się organu do przedłużenia się postępowania wobec uchylenia pierwotnej decyzji wymiarowej z dnia 9 lipca 2014 r. w trybie art. 233 § 2 O.p. w kontekście nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W wyroku z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2187/15 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ratio legis zarówno art. 54 § 1 pkt 7 jak i art. 54 § 1 pkt 3 O.p. jest ochrona podatnika przed przedłużającym się rozpoznaniem sprawy co do jej meritum. Wprawdzie odsetki za zwłokę naliczane są z uwagi na upływ terminu zapłaty podatku, którego nie dochowano na skutek błędnego działania samego podatnika, a obowiązek ich naliczania ma charakter obiektywny i bezwzględny, to podatnik może oczekiwać, że z treści decyzji dowie się, czy obowiązek podatkowy powstał, a jeżeli tak, w jaki sposób kształtuje się zobowiązanie podatkowe i jaki jest zakres jego odpowiedzialności za zwłokę w jego uiszczeniu. Przedłużające się postępowanie stoi temu na przeszkodzie. Przepis ten służy równocześnie dyscyplinowaniu organów podatkowych, urzeczywistniając zasadę szybkości postępowania. Przede wszystkim jednak, jako wyjątek od zasady wyrażonej w art. 53 O.p., przepis ten wyklucza przenoszenie negatywnych konsekwencji wydania wadliwej decyzji zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji na podatnika. Należy bowiem mieć na uwadze to, że racją wydania zarówno decyzji kasatoryjnej jak i uchylenia decyzji drugoinstancyjnej przez sąd administracyjny jest tak dalece idąca ułomność postępowania, że wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub części. Podzielając to stanowisko, podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do działań organu odwoławczego nie przedstawiono analizy czynności w postępowaniu w związku z odwołaniem podatnika od pierwotnej decyzji wymiarowej z dnia 9 lipca 2014 r. Odwołanie podatnika wpłynęło bowiem do organu odwoławczego w dniu 27 sierpnia 2014 r., a decyzja została wydana przez organ II instancji w dniu 2 marca 2015 r. Ponadto wymaga odnotowania, że w wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1341/17 Sąd jednoznacznie wskazał, że w sytuacji gdy organ odwoławczy nie prowadził postępowania dowodowego, a skarżący osobiście stawił się w Izbie Skarbowej w dniu 4 listopada 2016r., zaś pismem z dnia 8 listopada 2016 r. (data wpływu do organu odwoławczego 16 listopada 2016 r.) wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to poddaje w wątpliwość tezę postawioną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu odwoławczego. Mając powyższe na uwadze, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie organ I instancji i w ślad za nim, organ odwoławczy, wbrew stanowisku Sądu uznały, że do opóźnienia w toku postępowania odwoławczego doszło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. W sprawie wystąpił okres zawieszenia w naliczaniu odsetek, czego organ nie uwzględnił, a co skutkuje zawyżeniem kwoty odsetek należnych od zaległości w podatku od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 rok. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy obu instancji nie przedstawiły przekonującego uzasadnienia i argumentacji dla przyjętego stanowiska, że postępowanie kontrolne oraz odwoławcze nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Należy podkreślić, że uzasadnienie rozstrzygnięcia nie może opierać się jedynie na chronologicznym przedstawieniu podejmowanych czynności, lecz musi przedstawiać ich analizę w kontekście ich celowości i czasu prowadzenia postępowania kontrolnego oraz odwoławczego. Wymaga również podkreślenia, że odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą organy podatkowe, a możliwość przypisania podatnikowi współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie może wystąpić tylko wyjątkowo, tj. tylko wtedy, gdy pomiędzy zachowaniem podatnika powodującym przedłużenie postępowania a okresem opóźnienia wydania decyzji zachodzi związek przyczynowo- skutkowy (przesłanka pozytywna), przy czym zachowanie to nie polega na korzystaniu przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych (przesłanka negatywna). Korzystanie przez stronę z przysługujących jej w ramach postępowania podatkowego uprawnień proceduralnych nie jest przyczynieniem się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 O.p. ("Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz" pod red. K. Kandut, Wydawnictwo Wolters Kluwer - LEX 2014, wydanie II, do art. 24). Uwagi te odnieść można analogicznie do celowości regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. Końcowo, zaakcentować trzeba, że jeżeli strona zarzuca przewlekłość postępowania, to stwierdzenie, że wobec przekroczenia terminów procesowych z przyczyn niezależnych od organów, nie zaistniały okresy nienaliczania odsetek za zwłokę, musi być przekonywująco uzasadnione i nie może budzić wątpliwości. Uzasadnienie postanowienia organu w tym przedmiocie powinno być przy tym sporządzone w sposób jasny i czytelny, tak aby strona nie miała wątpliwości co do prawidłowości zaliczenia. W związku z tym dodać należy, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) i postępowanie to powinno być one prowadzone w sposób zgodny z zasadami przewidzianymi m.in. w art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1 O.p., zaś argumentacja co do stanowiska organu przyjętego w sprawie winna być wyczerpująca i znaleźć odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy, jak i uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Należy również podkreślić, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.). Oznacza to, że strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu I instancji może zwrócić się w odwołaniu (zażaleniu) do organu II instancji o rozpatrzenie swojej sprawy. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu I instancji (wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1361/10, LEX nr 1069238). Istota administracyjnego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Podsumowując, zarzuty skargi okazały się zasadne. Opisane nieprawidłowości mogły mieć istotny wpływ na prawidłowość dokonanego zaliczenia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią poczynione wyżej rozważania Sądu, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania. W szczególności organy powinny ustalić ponad wszelką wątpliwość, czy opóźnienie w załatwieniu sprawy i w wydaniu decyzji obu instancji nie przyczynił się organ. Organy zastosują również się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1341/17. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 w zw. z art. 119 pkt 3 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania - uiszczonego wpisu sądowego od skargi.