I SA/Gd 1059/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 rok oddala skargę. Postanowieniem z dnia 26 listopada 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął wobec M.G. postępowanie podatkowe w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Decyzją z dnia 22 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. ustalił M.G. wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie: 58.384,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 kwietnia 2012 r. po rozpoznaniu odwołania z dnia 8 sierpnia 2011 r. uchylił w całości powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji - w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy jak i dane uzyskane od podatniczki, dokonał szczegółowego rozliczenia ogółu wydatków – w tym zakupu w dniu 19 kwietnia 2007 r. nieruchomości położonej w obrębie K., gm. S., za kwotę 80.196,68- zł i w dniu 25 lipca 2007 r. nieruchomości położonej w K. za kwotę 206.100,76- zł oraz źródeł ich finansowania na przestrzeni całego analizowanego 2007 r. i ustalił, że wystąpił niedobór środków finansowych: w marcu 2007 r. w kwocie 10.468,57- zł, w kwietniu 2007 r. w kwocie 69.328,07- zł, w lipcu 2007 r. w kwocie 205.800,73- zł. W związku z powyższym, decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. ustalił M.G. wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 214 198,- zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 285.597,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował się do nowej regulacji zawartej w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r., w świetle której wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustała się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor izby skarbowej podkreślił, że nowe brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do postępowań za lata poprzednie (to jest poprzedzające 2007 r.), w których rozliczenie wydatków i przychodów musi obejmować cały rok podatkowy, niezależnie od chronologii wydatków i osiąganych przychodów (por. wyrok WSA I SA/Gd 262/06 z dnia 19.12.2006r.). Organ wyjaśnił, że dokonując analizy poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz zgromadzonego w tym roku mienia i porównując te wielkości z wartościami mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, należy mieć na uwadze chronologię ponoszenia wydatków (gromadzenia mienia) oraz uzyskiwania przychodów, które podatnik wskazuje na pokrycie różnic. Dyrektor wskazał, że za brakiem wiarygodności wyjaśnień strony w zakresie źródeł pokrycia wydatków dokonanych w przedmiotowym roku podatkowym przemawia ich zmienność w ramach kolejnych etapów postępowania oraz brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt zgromadzenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. Wyjaśnienia strony ewaluowały od jednoznacznego zadeklarowania braku oszczędności w oświadczeniu o sytuacji finansowej - złożonego po trzykrotnym wezwaniu organu podatkowego w dniu 27 stycznia 2010 r., poprzez powoływanie się na etapie odwołania z dnia 8 sierpnia 2008 r. na okoliczność posiadania na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności pochodzących z likwidacji lokat bankowych w wysokości 20.000,- zł, aż do powołania się na okoliczność wymiany w 2006 r. środków pochodzących z umów pożyczek (datowanych na 2007 r.). Natomiast w treści odwołania strona ponownie przywołała ww. kwotę, wskazując tym razem, że miała ona pochodzić z prac dorywczych wykonywanych w Holandii oraz "mogła" wynikać z dochodów uzyskiwanych z gospodarstwa rolnego prowadzonego na terenie Polski. Organ wskazał, że mimo wyodrębnienia w oświadczeniu o stanie majątkowym dwóch podgrup "Środki pieniężne na rachunkach pieniężnych" oraz "Środki pieniężne/gotówka" – strona w złożonym w dniu 27 stycznia 2011 r. oświadczeniu w żadnej z ww. pozycji strona nie zawarła informacji o posiadanych zasobach majątkowych. W oświadczeniu o stanie majątkowym przesłanym w dniu 17 września 2011 r. w pozycji "zasoby pieniężne zgromadzone w walucie polskiej i obcej na rachunkach bankowych i w gotówce" zawarto zapis "ok. 5.000,-" - bez podania waluty i sposobu jej przechowywania. Okoliczność posiadania oszczędności na początek przedmiotowego roku podatkowego w kwocie 20.000,- zł została podniesiona po raz pierwszy w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 22 lipca 2011 r. Wg organu fakt likwidacji w latach 2000-2001 lokat na łączną kwotę 12 500 marek niemieckich, nie potwierdza możliwości zgromadzenia środków przed 2007 r., bowiem przeliczenie marki na polskie złote w tamtym okresie wynosiłoby ok 25.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał, że w sprawie brak jest dowodów potwierdzających fakt posiadania przez odwołującą na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności, których kwotę oszacowała w piśmie z dnia 8 sierpnia 2011 r. (9 miesięcy po wszczęciu postępowania) na 20.000,- zł. Nadto strona nie przedłożyła dowodów oraz nie wskazała żadnych okoliczności, które stanowiłyby podstawę do ustalenia przez nią wysokości posiadanych oszczędności w tej kwocie. Organ podał, że podatniczka także nie przedstawiła dowodów, potwierdzających faktyczne posiadanie środków pieniężnych, które miały pozostawać do jej dyspozycji w wyniku likwidacji w latach 2000-2001 lokat w Banku "A" (albo, jak twierdzi w późniejszych wyjaśnieniach, z gospodarstwa rolnego oraz pracy dorywczej na terenie Holandii), jak również przechowywanie uzyskanych w ten sposób środków w ramach systemu bankowego - co w świetle stwierdzonego faktu czynnego posługiwania się przez stronę rachunkami bankowymi w latach poprzedzających, nasuwa oczywistą wątpliwość co do racjonalności takiego zachowania. W ocenie organu odwoławczego za niewiarygodne należy uznać twierdzenia podatniczki, wskazujące na uzyskiwanie dochodów z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego. W złożonym w dniu 27 stycznia 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w C. oświadczeniu o wysokości i źródłach przychodów uzyskanych w 2007 r., strona określiła dochód uzyskany z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego w wysokości 5.852,- zł, przedstawiając zaświadczenie z Urzędu Gminy L. z dnia 25 stycznia 2010 r., potwierdzające posiadanie przez nią gruntów rolnych o pow. 3,8023 ha. Wskazaną w zaświadczeniu dochodowość gospodarstwa obliczono na podstawie Obwieszczenia Prezesa GUS za 2007 r. W dniu 17 września 2010 r. pełnomocnik odwołującej przesłał (skorygowane) oświadczenie o sytuacji majątkowej i finansowej za 2007 r., w którym określono dochody uzyskane z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego w wysokości ok. 700,- zł miesięcznie. Natomiast w treści odwołania z dnia 8 sierpnia 2012 r. strona zakwestionowała zasadność uwzględniania dochodu z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego za kolejne miesiące badanego roku - w równych kwotach, podważając w tym zakresie treść własnego oświadczenia z dnia 17 września 2010 r. W wyjaśnieniach pisemnych z dnia 20 października 2011 r. pełnomocnik strony podał, że gospodarstwo rolne będące własnością strony jest "obrabiane" przez rodziców. Z tego tytułu otrzymuje ona pomoc w bieżącym utrzymaniu oraz "stosowną kwotę pieniężną" - zawsze na początku roku, po sprzedaży plonów oraz stwierdził, że należy przyjąć, że posiadana przez podatniczkę na początek 2007 r. kwota gotówki w wysokości 20.000,- zł pochodziła "np. z gospodarstwa rolnego". Pomimo jednoznacznej treści wezwania wystosowanego przez organ odwoławczy strona nie wskazała jaki charakter miało prowadzone przez nią gospodarstwo rolne, nie wskazała również przychodów z tego tytułu i kosztów ich uzyskania w ujęciu miesięcznym. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, pismem z dnia 22 października 2012 r., pełnomocnik strony wyjaśnił, że beneficjentem dopłat bezpośrednich do gruntów rolnych w 2007 r. była M.G. Jednocześnie nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających tę okoliczność. Pełnomocnik nie ustosunkował się do pytania organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie charakteru działalności rolniczej prowadzonej w ramach posiadanego gospodarstwa rolnego oraz wysokości przychodu uzyskanego w 2007 r. z gospodarstwa - stwierdzając jedynie, że pomoc rodziców w prowadzeniu gospodarstwa rolnego polegała na "obrabianiu pól", ojciec strony zajmował się sprzedażą płodów rolnych, których część zużywał na potrzeby hodowli, a część otrzymanych z tego tytułu kwot przekazywał córce. Jednocześnie pełnomocnik nie wskazał kiedy oraz jakiej wysokości kwoty strona otrzymywała od rodziców, nie okazał również żadnych dowodów potwierdzających transfery tych środków. Wskazał jedynie, że były to kwoty "od kilku do kilkunastu tysięcy", i że taka pomoc jest zwyczajowo przyjęta w tym środowisku i nie jest w żaden sposób dokumentowana. W odpowiedzi na wezwanie, pełnomocnik strony w dniu 5 sierpnia 2013 r. przesłał decyzję Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w C., z której wynikało, że kwota płatności bezpośrednich do gruntów rolnych przyznanych M.G. wynosiła: za 2004 r. 1.610,60 zł, za 2005 r. 1.582,93 zł, za 2006 r. 861,99 zł, za 2007 r. 1.860,92 zł. Przysługująca podatniczce kwota płatności z tytułu wspierania działalności rolniczej na obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania, wynosiła: za 2004 r. 572,80 zł, za 2005 r. 558,48 zł, za 2007 r. 558,48 zł. Dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w zakresie dochodów z tytułu działalności rolniczej, dyrektor izby skarbowej stwierdził, że powyższe dowody nie mogą stanowić wiarygodnej podstawy do przyjęcia, że dochody uzyskiwane z prowadzenia gospodarstwa rolnego pozwalały na zgromadzenie oszczędności w wysokości 20 000,- zł na dzień 1 stycznia 2007 r. Organ wskazał, że treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wskazuje na dwie niezależne cechy kwalifikujące zgromadzone przez podatnika mienie do kategorii "stanowiącego pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia": - po pierwsze: mienie to musi być zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, po drugie: musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ wskazał, że podatniczka przywołując źródło potencjalnych oszczędności, z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego unikała wskazania ich konkretnej kwoty - raz posługując się danymi statystycznymi, a innym razem posługując się ogólnikowymi określeniami ("stosowną kwotę pieniężną", "od kilku do kilkunastu tysięcy") i wbrew jednoznacznym wezwaniom organu podatkowego nie umieściła ich w żadnym konkretnym czasie. Dopiero wezwany do złożenia zeznań w charakterze świadka ojciec podatniczki określił wydajność gospodarstwa na około 15 ton zboża (pszenżyta) rocznie, a kwotę uzyskaną z tego tytułu na około 7.500 zł, przekazanych w sierpniu lub wrześniu 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił oceny Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w zakresie wysokości dochodu podatniczki uzyskanego z gospodarstwa rolnego uwzględnionego w rozliczeniu ogółu wydatków dokonanych w przedmiotowym roku podatkowym ze źródłami ich finansowania zawartym w decyzji z dnia 31 stycznia 2013 r. W dokonanym rozstrzygnięciu organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o informacje wynikające z treści zeznań R.G. przyjął dochód wynikający z faktu partycypowania przez M.G. w dochodach uzyskiwanych ze sprzedaży zboża w wysokości 7.500,- zł, wg wyliczenia: 15 ton (pszenżyta) x 500 zł/tonę. Organ podatkowy pierwszej instancji pominął przy tym oczywiste sprzeczności i zmienność treści zeznań R.G., które w ocenie organu odwoławczego nie mogą stanowić podstawy do uznania samego faktu uzyskiwania dochodów ze sprzedaży zboża za wiarygodny, a w szczególności zaś ich wysokości. Z treści ww. zeznań wynika, że świadek nie potrafił odpowiedzieć jakiego rodzaju działalność prowadzono w ramach użytkowanego gospodarstwa rolnego. Wskazał, że najprawdopodobniej zasiane było jakieś zboże, ale jakie nie pamięta. Pomimo tego, świadek wskazał na pszenżyto, zastrzegając równocześnie, że nie jest w stanie wskazać kwoty uzyskanego w ten sposób i przekazanego stronie dochodu. Zeznał, że mogła być to kwota ok. 7 500,- zł. Powyższa ocena nie wpływa jednak na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdyż organ pierwszej instancji uwzględnił powyższe dochody w miesiącu wrześniu, a więc w okresie następującym po miesiącach, w których ustalono niedobory środków finansowych stanowiące podstawę ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Powyższe odnosi się również do dochodów z tytułu dopłat bezpośrednich z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa za 2007 r., które zgodnie z przedłożonymi decyzjami z dnia 11 stycznia 2008 r. zostały zrealizowane w okresie następującym po przedmiotowym roku podatkowym. Ponadto, zdaniem organu w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających okoliczność sprzedaży płodów rolnych i przekazywania środków pieniężnych z tego tytułu w okresie poprzedzającym 2007 r. Na pytanie zadane R.G. w toku przesłuchania przez pełnomocnika strony, czy mogła zaistnieć sytuacja, że za płody rolne uzyskane w 2006 r. płatność nastąpiła (i została przekazana) w 2007 r., świadek odpowiedział niejednoznacznie: "Mogła taka sytuacja zaistnieć ". Organ zauważył, że kwota rocznych dopłat bezpośrednich uzyskiwanych przez podatniczkę z Agencji w latach 2004 r. - 2006 r. nie przekraczała 2 - 3 krotności miesięcznych wydatków na utrzymanie podatniczki wskazanych dla celów rozliczenia 2007 r. (733,-zł) i stanowiła jedyne udokumentowane przez nią źródło przychodów w okresie poprzedzającym przedmiotowy rok podatkowy. Odnosząc się do okoliczności w postaci pożyczek udzielonych przez obywateli holenderskich M.G. w 2007 r., w odwołaniu z dnia 8 sierpnia 2011 r., pełnomocnik strony stwierdził, że co prawda umowy spisane między nimi noszą konkretne daty - z czerwca i lipca 2007 - ale część tych pieniędzy odwołująca otrzymała wcześniej (czego potwierdzeniem jest wymiana waluty). W odniesieniu do powyższego, organ odwoławczy - niezależnie od przedstawionych powyżej uwag dotyczących kwestii rzeczywistego posiadania środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2006 r., wskazał, że stoi ono w rażącej sprzeczności z treścią przedłożonych i przetłumaczonych na język polski umów pożyczek. Wbrew stwierdzeniu pełnomocnika, datami z czerwca i lipca 2007 nie opatrzono jedynie samych dokumentów ale jak wynika z art. 1 zawartego w treści wszystkich przedłożonych umów pożyczek, zostały one udzielone w dniach odpowiednio: 15 lipca 2007 r., 3 czerwca 2007 r., 22 czerwca 2007 r., 15 czerwca 2007 r., 3 czerwca 2007 r., co zostało potwierdzone przez pożyczkodawców w wyjaśnieniach złożonych wobec holenderskich władz podatkowych. Organ, nie uznając wyjaśnień strony w zakresie zawarcia ww. umów pożyczek za wiarygodne miał na uwadze fakt, że pożyczek udzielono osobie, która nie posiadała dochodów (strona nie składała zeznań podatkowych za lata 2002-2006 r., a w zeznaniu PIT-28 za 2007 r. wykazała jedynie przychód z najmu w wysokości 10.000,- zł). W jego ocenie, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest udzielanie pożyczki osobie, która nie dysponuje środkami na ich spłatę. Nadto nielogiczne jest aby racjonalnie działająca osoba przekazała tak znaczne środki finansowe w gotówce, nie dokumentując jakimkolwiek potwierdzeniem przekazania tych środków. Zdaniem organu pożyczki nie były w żaden sposób zabezpieczone, ich warunki dalece odbiegały od rynkowych, a termin spłaty wynosił aż 10 lat. Nie jest wiarygodne by obce osoby (nie spokrewnione ze sobą) zawierały umowę pożyczki na tak niekorzystnych warunkach dla pożyczkodawców - bez zabezpieczeń, na długi okres i bez jakiejkolwiek formy wynagrodzenia. Przewiezienie środków płatniczych (pożyczek) na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie zostało zgłoszone organom celnym lub organom Straży Granicznej zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz.U. z 2002 r, Nr 141, poz. 1178), który w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. stanowił, że rezydenci i nierezydenci przekraczający granicę państwa są obowiązani zgłaszać, w formie pisemnej, organom celnym lub organom Straży Granicznej wykonującym kontrolę celną, przywóz do kraju złota dewizowego lub platyny dewizowej, a także krajowych lub zagranicznych środków płatniczych, jeżeli ich wartość przekracza łącznie równowartość 10 000,- euro. Organ zauważył, że istnieje różnica pomiędzy sumą wynikającą z umów pożyczek (opiewających na łączna kwotę 60 000,- euro), a kwotą wynikającą z potwierdzeń sprzedaży dewiz w dniach 4 lipca 2007 r. i 6 lipca 2007 r. na kwoty odpowiednio 7 660,- euro i 6 000,- euro. Organy podatkowe nie dały wiary oświadczeniu strony z dnia 22 października 2012 r., w którym wskazano, że różnica pomiędzy sumą dewiz wynikającą z umów pożyczek, a ich sprzedażą w kantorze wynika z faktu dokonania zapłaty większości ceny za nieruchomość położoną w K. sprzedającemu R.K. w walucie euro. Powyższe wyjaśnienia są sprzeczne z treścią zeznań R.K., który potwierdził, że nieruchomość sprzedał za cenę taką jaka jest podana w akcie notarialnym, a od kupującej otrzymał jednorazowo w gotówce kwotę 200 000,- zł. Strona - mimo dwukrotnego wezwania nie wyjaśniła, w jaki sposób przechowywała środki z udzielonych pożyczek od momentu przywiezienia ich na terytorium kraju do momentu wydatkowania na wskazane cele. W "Oświadczeniu o sytuacji majątkowej i finansowej" z dnia 1 września 2010 r., które zostało wniesione do akt sprawy podatkowej nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku M.G. zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., strona nie wykazała pożyczek otrzymanych od obywateli holenderskich; Mimo wezwania w dniu 31 maja 2011 r. do złożenia wyjaśnień dotyczących przyczyn nie wykazania w oświadczeniu o sytuacji majątkowej i finansowej z dnia 1 września 2010 r. pożyczek zaciągniętych w 2007 r. u obywateli holenderskich, pełnomocnik strony nie uzasadnił pominięcia tej okoliczności w złożonym oświadczeniu. W złożonym odwołaniu z dnia 14 lutego 2013r. strona oświadczyła, że żyła w społeczności holenderskiej, w nieformalnym związku z obywatelem tej społeczności przez kilkanaście lat. Nie była więc dla nich osoba obcą i to, że była przyjaciółką ich znajomego sąsiada, też miało na pewno wpływ na udzielenie pomocy finansowej w tej formie. M.G. nie przypomina sobie dokładnie sposobu przewozu pieniędzy przez granicę, ale przed formalnym zakupem działek pod K. kilkakrotnie przyjeżdżała wraz z innymi osobami samochodem i mieli przy sobie kwoty, które nie obligowały do zgłoszenia tego do Straży Granicznej. Wg odwołującej w przededniu przystąpienia Polski do Strefy Schengen kontrola na granicach była jedynie iluzoryczna. Przedstawione dowody na wymianę dewiz na złotówki były tylko tymi, które udało się po takim czasie odnaleźć i to nie może być argument za tym, że takich dewiz nie było. Odwołująca zakwestionowała wiarygodność zeznań R.K. z dnia 12 września 2012 r. stwierdzając, że "logika życiowa podpowiada", iż bardzo często za nieruchomości płaci się w dewizach po przeliczeniu na złotówki, które są uwidocznione na akcie notarialnym. M.G. powołała się przy tym na okoliczność rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z świadkiem, podczas której miał on stwierdzić, że "za dużo miał do czynienia z urzędami skarbowymi i potwierdzi tylko to, co jest zapisane u notariusza". Organ wskazał, że fakt zabezpieczenia pożyczki w osobie konkubenta M.G. jest mało wiarygodny. Powyższej okoliczności nie potwierdzają żadne zapisy umów, w których konkubent strony występowałaby jako gwarant czy poręczyciel. Sama faktyczna znajomość konkubenta strony z osobami udzielającymi pożyczek stronie nie jest wystarczającą podstawą, aby uznać, iż interesy pożyczkodawców istotnie zostały zabezpieczone, a zabezpieczenie to było skuteczne w świetle prawa. Odnosząc się do stwierdzenia pełnomocnika, iż strona nie była dla pożyczkodawców osobą obcą, ale przyjaciółką ich znajomego - sąsiada, zauważyć należy, iż z treści umów pożyczek wynika jednak, że pożyczkodawcy zamieszkiwali w różnych miejscowościach oddalonych od siebie od kilkunastu do kilkudziesięciu kilometrów (E., N., B., A.). W odniesieniu do twierdzeń odwołującej odnoszących się do praktyki pracy polskich służb granicznych i celnych wskazać należy, iż obowiązek wynikający z art. 18 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. Prawo dewizowe spoczywał na polskim rezydencie w rozumieniu przepisów ww. ustawy, a jego realizacja nie była uzależniona od inicjatywy organów państwa. Wskazywane przez pełnomocnika "iluzoryczne kontrole" służyły weryfikacji, a nie realizacji obowiązku nałożonego na rezydenta z mocy prawa. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w odniesieniu do prób kwestionowania złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej zeznań świadka R.K. z dnia 12 września 2012 r., który potwierdził, że za zakup nieruchomość otrzymał od M.G. kwotę 200.000,- zł. Powyższa okoliczność została stwierdzona w akcie notarialnym z dnia 25 lipca 2007 r., (rep A numer [...]). Akt notarialny jest dokumentem urzędowym, korzystającym ze szczególnej mocy dowodowej (art 194 Ordynacji podatkowej) a organ podatkowy nie może, bez przeprowadzenia przeciwdowodu odrzucić istnienia faktów stwierdzonych tym aktem notarialnym, bowiem stanowiłoby to naruszenie art 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać za wiarygodny przeciwdowód w tym zakresie, ogólnikowych twierdzeń pełnomocnika opartych o zasady "logiki życiowej" i przytoczoną treść bliżej nieokreślonej rozmowy telefonicznej. Dyrektor Izby Skarbowej za niewiarygodny uznał argument pełnomocnika wskazujący na zagubienie podatniczki, które miało być przyczyną nieujęcia pożyczek na łączna kwotę 60.000,- euro w składanych oświadczeniach o sytuacji majątkowej i finansowej, bowiem ustanowiony w sprawie profesjonalny pełnomocnik mógł zweryfikować je przed ich złożeniem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzje organu pierwszej instancji oraz decyzję Naczelnika Urzędu skarbowego w C. z dnia 31 stycznia 2013 r. i wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi zastosowanie art. 20 ust 3 u.p.d.p.f. ze zmianami obowiązującymi w 2007 r.), który to przepis jest niezgodny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej. Złamanie zasad postępowania podatkowego (dział IV Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako "O.p.") - zwłaszcza art. 120, 121, 122, 125, oraz nie spełnienie wymogów formalnych jakie powinna spełniać decyzja ustalająca wysokość podatku - poprzez podanie nieprawidłowej kwoty zryczałtowanego podatku tj. kwoty 285 397,- zł, która to, w tym przypadku kwota stanowi podstawę wymiaru tego podatku dochodu, który według organów nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu (złamanie przepisu art. 210 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Na wstępie rozważań zauważyć wypada, że stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji przepis art. 20 ust.3 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP – postanowił, że art. 20 ust.3 u.o.p.d.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zarówno w Konstytucji RP, jak i ustawie o TK względnie innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc). Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone (por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk z dnia 6 stycznia 2003 r., pt. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; publik.: http://www.trybunal.gov.pl/Wiadom/Prezes/002.htm). Należy w związku z tym zwrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r. (K 4/99) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. Nr 162, poz. 1118, zm.: z 1999 r. Nr 38, poz. 360, Nr 70, poz. 774, Nr 72, poz. 801, Nr 72, poz. 802) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia, natomiast w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r. (OTK 2000, Nr 2 poz. 65), wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, Trybunał wyraził pogląd, że: "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004). Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (syg. akt P 49/13), pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.o.p.d.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przed przystąpieniem do wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 ustawy o u.o.p.d.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP z 4 kwietnia 1997 r. Zgodnie z jego treścią; każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji "Wolności, Prawa i Obowiązki Człowieka i Obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek, co nie zawsze jest odpowiednio postrzegane we współczesnej polskiej literaturze prawniczej. (zob. R.Mastalski w Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; wyd. Unimex Warszawa 2006, s. 64). W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98. Oceniając w przedmiotowej sprawie zgodność zaskarżonej decyzji z prawem sąd uznał, że odpowiada ona prawu a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących postępowania podatkowego, w tym wynikającej z art.122 O.p. Organ podejmował wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, w toku postępowania podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie sądu, organy wykazały w przekonujący sposób, że M.G. w 2007 r. poniosła wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania. Organ przeprowadził bowiem w prawidłowy sposób, skrupulatne i drobiazgowe postępowanie w kierunku wyjaśnienia podnoszonych przez podatniczkę i jej pełnomocnika okoliczności dotyczących źródeł finansowania wydatków w 2007 r. (zmienianych w toku postępowania). Zdaniem sądu, organy w sposób prawidłowy dokonały zestawienia chronologicznego wydatków, dokonanych na przestrzeni analizowanego roku podatkowego z uzyskanymi w tych samych przedziałach czasowych przychodami. Za w pełni uzasadniony należy uznać pogląd, że skoro strona notorycznie zmienia wyjaśnienia w zakresie źródeł pokrycia wydatków oraz w sytuacji braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt zgromadzenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. należało uznać wyjaśnienia strony za niewiarygodne w świetle zebranego materiału dowodowego. W oświadczeniu o sytuacji finansowej złożonym w dniu 27 stycznia 2011 r. strona deklaruje brak oszczędności, natomiast na etapie odwołania z dnia 8 sierpnia 2011 r. podnosi, że na dzień 1 stycznia 2007 r. posiadała oszczędności pochodzące z likwidacji lokat bankowych w wysokości 20.000,- zł. W ocenie sądu, prawidłowo również dokonano oceny okoliczności związanych z zawarciem umów pożyczek, nie uznając twierdzeń strony, że umowy zawarto w 2007 r., a do wypłaty części kwoty doszło w 2006 r. Strona niekonsekwentnie wskazuje, raz że kwota 20 000,- zł pochodziła z prac dorywczych wykonywanych w Holandii, że mogła wynikać z dochodów uzyskiwanych z gospodarstwa rolnego prowadzonego na terenie Polski, czy też likwidacji lokat w latach 2000-2001 r. jednocześnie nie przedstawiając dowodów potwierdzających faktyczne posiadanie środków pieniężnych, które miały pozostawać do jej dyspozycji, jak również nie wskazując w jaki sposób przechowywanie były uzyskane w ten sposób środki w ramach systemu bankowego - co w świetle faktu posługiwania się przez stronę rachunkami bankowymi w latach poprzedzających poddaje w wątpliwość wyjaśnienia strony. Również organ odwoławczy prawidłowo dokonał weryfikacji okoliczności związanych z dochodem z prowadzonego gospodarstwa rolnego i zauważył rozbieżności w wskazywanym dochodzie za 2007 r., gdzie strona pierwotnie wskazała na dochód w kwocie 5.825 zł, następnie podała, że dochód wynosił ok 700 zł miesięcznie (czyli rocznie ok 8.400 zł). Kolejno podnosiła, że rodzice pomagali jej w prowadzeniu gospodarstwa rolnego i z tego tytułu przekazywali jej kwoty od kilku do kilkunastu tysięcy rocznie. W tym zakresie organ przeprowadził postępowanie dowodowe, w tym przesłuchał świadków i prawidłowo uznał, że powoływane przez stronę okoliczności uzyskiwania dochodów z gospodarstwa rolnego wykazywać miały uprawdopodobnienie źródeł przychodu wydatkowanego następnie na wskazywane mienie, a nie przedstawiały okoliczności faktycznego posiadania wskazywanych przez nią kwot na dzień 1 stycznia 2007 r. Natomiast kwoty wynikające z decyzji Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w C. z dnia 11 stycznia 2008 r. zostały zrealizowane w okresie następującym po przedmiotowym roku podatkowym. Wobec powyższych ustaleń prawidłowo organy przyjęły, że dochody uzyskiwane z prowadzenia gospodarstwa rolnego nie pozwalały na zgromadzenie oszczędności w wysokości 20 000 zł na dzień 1 stycznia 2007 r. Zdaniem sądu, przeprowadzona w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego analiza zgromadzonego materiału dowodowego, dowiodła ponad wszelką wątpliwość, że zgromadzone przez skarżącą na dzień 31 grudnia 2006 r. środki pieniężne, nie mogły pokryć przedmiotowych wydatków. Nadto brak współpracy strony w gromadzeniu materiału dowodowego oraz sprzeczne ze sobą oświadczenia, nie mogły doprowadzić w świetle innych dowodów do potwierdzenia stanowiska strony. Bezzasadne są zarzuty strony skarżącej odnośnie nie uwzględnienia po stronie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego oszczędności z lat poprzednich. Nieprawdą jest, że organ arbitralnie i w sposób nielogiczny nie uwzględnił faktu posiadania przez skarżącą jakichkolwiek oszczędności. Wbrew twierdzeniom strony, nie przedstawiła ona dowodów na poparcie tezy, że na początek roku 2007 posiadała oszczędności w wysokości co najmniej równej wydatkom poczynionym w tym roku. Wskazać należy, że organ nie ograniczył się do zakwestionowania samego twierdzenia o posiadanych na początek roku podatkowego środków pieniężnych, ale wykazał, że strona nie miała możliwości ze wskazanych przez siebie źródeł zgromadzić oszczędności we wskazanej wysokości. Nadto organy wskazały na inne okoliczności świadczące o braku wiarygodności tych twierdzeń w kontekście okoliczności (np. oświadczeń pożyczkodawców przed holenderskimi organami podatkowymi, oświadczenia strony na dzień 31 grudnia 2006, iż nie posiada żadnych oszczędności). Jednocześnie podatniczka nie potrafiła wyjaśnić istotnych okoliczności, tj. sposobie przechowywania, sposobie przewożenia z zagranicy jak też okoliczności przekazania środków pieniężnych pochodzących z udzielonych pożyczek przez obywateli holenderskich. W ocenie sądu, organy podatkowe działały w celu dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego sprawy zbierając obszerny materiał dowodowy. Nadto wyjaśniły wszystkie istotne dla rozpoznania przedmiotowej sprawy okoliczności. Uprawdopodobnienie posiadania oszczędności nie może ograniczać się do samego oświadczenia strony. Strona nie podważyła wiarygodności ustaleń poczynionych przez organ, a ściślej, nie uprawdopodobniła pokrycia wydatków w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania czy też z oszczędności. Reasumując w ocenie sądu, stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany analitycznie co do każdego z elementów składających się na podstawy faktyczne decyzji. Żaden ze zgromadzonych dowodów nie został przy jego ocenie pominięty. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, opierając się na analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przekonywująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddały kompleksowej ocenie, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego. Podkreślić przy tym należy, że podjęta przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, w żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Końcowo sąd zauważa, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji nieprecyzyjnie sformułował jej rubrum, wskazując jedynie wysokość (285 597,- zł), kwoty dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, nie wskazując wysokości podatku czyli 75% od ww. kwoty, jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem dyrektor izby skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu w C. z dnia 31 stycznia 2013 r., w której prawidłowo została wskazana kwota zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu (214 198,- zł) oraz kwota od której obliczono podatek (285 597,- zł), to uznać należy, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy.- Jak z powyższego wynika, organy podatkowe prowadząc postępowanie nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), również zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 p.p.s.a, sąd orzekł jak w sentencji wyroku.