I SA/Gd 1060/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. W., utrzymał w mocy decyzję tego organu działającego jako organ I instancji z dnia 12 maja 2014 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 października 2004 r. określającej ww. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 93.844,70 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 października 2004 r. będącą decyzją ostateczną w postępowaniu podatkowym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 sierpnia 2004 r., którą organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 93.844,70 zł. Skarga na powyższą decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 699/04 a skarga kasacyjna na ww. wyrok tut. Sądu została oddalona wyrokiem NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 20/07. Pismem z dnia 10 grudnia 2013 r. skarżący na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z dnia 18 października 2004 r. Podstawę żądania stanowiło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27 stycznia 2014 r. wznowił postępowanie zakończone powołaną wyżej decyzją a wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 12 maja 2014 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 18 października 2004 r. W odwołaniu od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 2, 240 § 1 pkt 8, art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1, 191, 192, 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, 121 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej. Decyzja odmawiająca uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej została utrzymana w mocy decyzją tego organu, działającego jako organ II instancji, z dnia 21 lipca 2014 r. W uzasadnieniu Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji wskazując, że w toku wznowionego postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa należy wziąć pod uwagę czy zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny przepis miał wpływ na postępowanie przed wydaniem decyzji ostatecznej i umożliwiał jej wydanie. Zatem w niniejszej sprawie badając zarzut dotyczący wydania decyzji na podstawie zakwestionowanego przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej należy w pierwszej kolejności ustalić czy ustanowienie hipoteki miało wpływ na wydanie decyzji. Powyższy przepis mógłby stanowić podstawę do wydania decyzji tylko w przypadku, gdyby decyzja została wydana po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania, a dokonanie zabezpieczenia poprzez wpis hipoteki stanowiłoby jedyną przesłankę zapobiegającą przedawnieniu. Z akt sprawy wynika natomiast, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 października 2004 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok została doręczona stronie dnia 20 października 2004 r. a zatem przed terminem przedawnienia, który upływał z dniem 31 grudnia 2004 r. W związku z powyższym zdarzenia faktyczne i prawne mające wpływ na bieg terminu przedawnienia nie mogły w jakikolwiek sposób wpłynąć na wydanie tej decyzji. W ocenie Dyrektora bez znaczenia w sprawie jest zatem fakt, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji zostało zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej. Zdaniem organu odwoławczego do decyzji, o której uchylenie w trybie wznowieniowym wnosił skarżący, nie mają zastosowania skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. ponieważ decyzja ta nie została oparta na normie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Odnośnie natomiast kwestii związanych z zabezpieczeniem hipoteką odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy na podstawie decyzji z dnia 4 sierpnia 2004 r., Dyrektor wyjaśnił, że decyzja ta nie była przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania i nie podlega rozpatrzeniu w postępowaniu wznowionym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną określającą wysokość podatku dochodowego za 1998 r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 245 § 1 pkt 2, 240 § 1 pkt 8, art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1, 191, 192, 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, 121 § 1 i 124 oraz art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu autor skargi podniósł, że hipoteka przymusowa została wpisana na podstawie czterech tytułów wykonawczych, z których trzy dotyczą odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień, październik i listopad 1998 r. Powyższe tytuły wykonawcze już w dacie wystawienia (5 sierpnia 2004 r.) dotyczyły przedawnionych zobowiązań i z tego powodu te trzy tytuły nie mogły stanowić wpisu hipoteki, a sam wpis od daty dokonania był wadliwy. W ocenie skarżącego przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło z mocy prawa na skutek przedawnienia albowiem w okresie zabezpieczenia zobowiązania hipoteką biegł termin przedawnienia, który upłynął przed wystąpieniem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją z 18 października 2004 r. Strona zarzuciła ponadto, że organ odwoławczy nie wykorzystał w sprawie istniejących możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonał dowolnej oceny dowodów, a także nie wziął pod uwagę niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, który w ocenie skarżącego był stosowany w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Dokonując kontroli, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W ocenie Sądu, organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdziły brak podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym albowiem, wbrew stanowisku strony skarżącej, w sprawie nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania określona w przepisie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."), gdyż wskazany we wniosku o wznowienie wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmował przepisu stanowiącego podstawę wydania badanej decyzji w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych, której wznowienia domagał się skarżący. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję tego organu działającego jako organ I instancji z dnia 12 maja 2014 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 października 2004 r. określającej ww. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 93.844,70 zł, z uwagi na nieistnienie przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy jako przesłankę wznowienia postępowania w przedmiocie decyzji ostatecznej, którą określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., strona wskazała art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Stosownie zaś do treści tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wnosząc o uchylenie wymienionej wyżej decyzji ostatecznej decyzji, strona powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym orzeczono o niezgodności art. 70 § 6 O.p. - w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. - z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, stanowisko organu podatkowego należy uznać za prawidłowe. Trzeba bowiem zauważyć, że z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. jednoznacznie wynika, że podstawą wznowienia może być jedynie takie orzeczenie TK, które kwestionuje wprost podstawę prawną decyzji. Oznacza to, że warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., jest istnienie orzeczenia TK stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest - określona w art. 128 O.p. - zasada trwałości decyzji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, decyzje, od których nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Przywołana zasada służy stabilizacji i pewności obrotu prawnego, zapewniając podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochronę praw nabytych. Uchylenie lub zmiana decyzji posiadających atrybut ostateczności może nastąpić tylko w następstwie zainicjowania jednego z trzech postępowań, określanych mianem postępowań nadzwyczajnych i obejmujących: wznowienie postępowania (art. 240 - 246 O.p.), stwierdzenie nieważności decyzji (247 - 252 O.p.) oraz uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej (art. 253 - 256 O.p.). Instytucja wznowienia postępowania, jest instytucją stwarzającą prawnie określoną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Wznawiając postępowanie (art. 243 § 1 O.p.) właściwy organ podatkowy, tj. organ, który wydał w sprawie "zwykłej" decyzję w ostatniej instancji, bada pierwotnie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 O.p. (samo wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania o tym bowiem jeszcze nie przesądza). Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. W następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być tym samym powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej. Z tego względu niedopuszczalne jest interpretowanie przesłanek wznowienia postępowania w sposób rozszerzający. W rozpatrywanej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie skoncentrował się na ustaleniu, czy - i w jakim zakresie - wydanie przez TK wyroku z 8 października 2013 r. (SK 40/12) mogło stanowić przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP. Sąd stoi na stanowisku, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku TK (por. wyrok TK z 5 listopada 1986 r. (U 5/86), OTK z 1986 r., poz. 1, str. 15-216). Tak więc nie jest dopuszczalne, aby zarówno organy podatkowe - rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, jak i Sąd - rozpoznając skargę na decyzje, jakie w wyniku wznowienia zapadły, mogły w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, aby skutki orzeczenia TK rozciągać także na inne sytuacje niż opisane w sentencji orzeczenia i rozszerzać jego zakres. Wynika to bowiem z treści art. 190 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 71 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 ze zm.), który określa co winno zawierać orzeczenie TK. Wymogi te nierozerwalnie związane są nadto z zasadą wynikającą z art. 66 ww. ustawy, który to przepis stanowi, że orzekając Trybunał jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi. Konieczna treść orzeczenia wynikająca m. in. z wyżej przytoczonych przepisów pozwala bowiem określić granice wniosku, pytania prawnego czy skargi konstytucyjnej. Podstawa wznowienia postępowania - wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. - dotyczy wyłącznie sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania - na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. - nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11, Lex 1409698). Natomiast jak wprost wynika z akt niniejszej sprawy wskazany wyżej przepis art. 70 § 6 O.p. (ani też 70 § 8) nie był podstawą wydania decyzji objętej postępowaniem wznowieniowym. Ani w sentencji ani w uzasadnieniu tej decyzji organ nie przywołał i nie stosował ww. przepisów. Nie było bowiem konieczności powołania się na okoliczność przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 października 2004 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok została doręczona stronie dnia 20 października 2004 r. a zatem przed terminem przedawnienia, który upływał z dniem 31 grudnia 2004 r. (zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p.). Natomiast weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatkowego i określenia innej wysokości podatku w drodze wydania decyzji przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli może odbywać się do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W związku z powyższym zdarzenia faktyczne i prawne mające wpływ na bieg terminu przedawnienia nie mogły w jakikolwiek sposób wpłynąć na wydanie tej decyzji. Bez znaczenia w sprawie jest zatem fakt, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji zostało zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej. Irrelewanta jest również kwestia czy w okresie zabezpieczenia zobowiązania hipoteką przymusową biegł termin przedawnienia tego zobowiązania czy też nie, gdyż jak wskazano wyżej, decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia. W związku z powyższym do decyzji, o której uchylenie w trybie wznowieniowym wnosił skarżący, nie mają zastosowania skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. ponieważ decyzja ta nie została oparta na normie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Odnośnie natomiast kwestii związanych z zabezpieczeniem hipoteką odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy na podstawie decyzji z dnia 4 sierpnia 2004 r., słusznie wyjaśnił Dyrektor, że decyzja ta nie była przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania i nie podlega rozpatrzeniu w postępowaniu wznowionym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną określającą wysokość podatku dochodowego za 1998 r. Tym samym, w ocenie Sądu, dokonana przez Dyrektora wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 O.p. była prawidłowa. W konsekwencji, jako słuszną, należy uznać argumentację organu, że nie zachodzi podstawa (przesłanka) do uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji ostatecznej, określona w ww. przepisie, gdy wskazany we wniosku o wznowienie wyrok TK nie obejmował przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji ostatecznej, której uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - domagała się strona skarżąca. Reasumując, należało uznać, że w skarżonej decyzji organ odwoławczy trafnie przyjął, że w sprawie nie zaistniała przesłanka do uchylenia decyzji ostatecznej i że wyrokiem z 18 lipca 2013 r. TK nie zakwestionował podstawy prawnej tej decyzji ostatecznej. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.