I SA/Gd 1066/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. Decyzją z dnia 29 sierpnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił pani M. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w wysokości 1.308.808 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła środek odwoławczy. Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu, przywołując przepis art. 239b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), Dyrektor wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż pani M. S. nie posiada majątku (w tym ruchomości oraz nieruchomości) o wartości odpowiadającej wysokości ustalonego zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 rok (tj. kwoty 1.308.808 zł), na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Z informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że strona nie jest właścicielem żadnego pojazdu. Podatniczka posiada co prawda, jako wspólnik, 6.000 udziałów o łącznej wartości 600.000 zł w spółce A Sp. z o.o., jednak wysokość podatku ustalona decyzją przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ponad dwukrotnie przewyższa ich wartość. Z informacji uzyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika ponadto, że pani M. S. jest użytkownikiem wieczystym gruntu położonego w P.G. przy ul. [...] o powierzchni 0,09 ha stanowiącego tereny zabudowane, który obciążony jest: hipoteką umowną łączną zwykłą na kwotę 920.000 zł, hipoteką umowna łączną kaucyjną na kwotę 420.000 zł, hipoteką umowną łączną zwykłą na kwotę 3.252.000 zł, hipoteką umowną łączną kaucyjną na kwotę 420.000 zł. Wszystkie hipoteki ustanowione są na rzecz Banku B S.A. z siedzibą we W. W związku z powyższym Dyrektor uznał za zasadne stanowisko organu I instancji, że w niniejszym przypadku ewentualnie ustanowiona hipoteka nie będzie korzystała z pierwszeństwa zaspokojenia. Innych nieruchomości, jak wynika z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, strona nie posiadała. Za nieudowodnione uznał ponadto organ odwoławczy twierdzenie strony, że posiada ona majątek na terenie Niemiec, gdyż zobowiązana nie podała żadnych informacji pozwalających na jego zidentyfikowanie lub określenie jego wartości. Nie wskazała ponadto żadnych innych posiadanych przez nią składników majątku, np. oszczędności, nieruchomości czy ruchomości, które mogłyby stanowić swego rodzaju gwarancję wykonania zobowiązania podatkowego. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności Dyrektor wskazał, że z danych uzyskanych z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego (zaświadczenie z dnia 22 stycznia 2015 r.) wynika, iż pani M. S. jest wpisana do rejestru dłużników niewypłacalnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie zachodzi prawdopodobieństwo, że należności wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2014 nie zostaną przez panią M. S. wykonane, na co wskazuje fakt, że zobowiązana wniosła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, a także fakt, że podatniczka nie uregulowała także zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 listopada 2014 r. ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. Za niezasadny uznał Dyrektor zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące doręczeniem postanowienia organu I instancji pełnomocnikowi z pominięciem strony. Organ wyjaśnił, że doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań. Z treści znajdującego się w aktach podatkowych pełnomocnictwa z 19 września 2014 r. wynika, że pan B. G. został umocowany przez podatniczkę do reprezentowania jej interesów przed organami administracji publicznej i wszelkimi innymi podmiotami i instytucjami we wszystkich sprawach z jej udziałem oraz w których jest stroną. Kierując zatem postanowienie z dnia 30 stycznia 2015 r. do ustanowionego przez zobowiązaną w postępowaniu podatkowym pełnomocnika Naczelnik Urzędu Skarbowego zapewnił stronie ochronę jej praw w tym postępowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani M. S. wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 239 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na ustaleniu składników majątku skarżącej zlokalizowanych wyłącznie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej pominąwszy w zupełności okoliczności, które organ powziął na skutek zażalenia dotyczących posiadanego przez skarżącą majątku na terenie Niemiec. Zarzucono ponadto naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego z pokrzywdzeniem skarżącej i z pominięciem jej interesów, co nie stanowi działania mającego na celu wzbudzenie w podatniku zaufania do organu podatkowego, podczas gdy ustawodawca wprost nakazuje, aby postępowanie podatkowe było być prowadzone właśnie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazano ponadto na naruszenie przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, co skutkowało doręczeniem postanowienia organu I instancji pełnomocnikowi pominąwszy skarżącą co stanowi zaistnienie przesłanki do wznowienia postępowania, skoro strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Końcowo zarzucono sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym skutkujące błędnym ustaleniem za wystarczające wykazanie przez organ podatkowy, że podatnik nie posiada takiego majątku, który umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego uznania, iż postępowanie dowodowe prowadzone przez organ nie musi prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego podatnika, podczas gdy ustawodawca nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czego w niniejszej sprawie zaniechano. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. W ocenie Sądu zarzuty zgłoszone w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Z przedstawionego materiału wynika, że w postępowaniu podatkowym adwokat B. G. został ustanowiony pełnomocnikiem strony skarżącej. Do reprezentowania strony w tym elemencie postępowania podatkowego, jakim jest postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, nie można żądać odrębnego umocowania pełnomocnika, który został już ustanowiony w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 862/12). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd, że pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13). Związek postępowania podatkowego i postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i wynikający z niego służebny cel uzasadniają twierdzenie, że w sytuacji gdy pełnomocnik postępowania podatkowego złoży pełnomocnictwo ogólne, z którego nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, to należy uznać, że jest on pełnomocnikiem zarówno w postępowaniu wymiarowym jak też w postępowaniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1281/13). W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie wywiódł odwoławczy organ podatkowy, złożone przez pełnomocnika pełnomocnictwo z dnia 16 września 2014 r. umocowuje go do reprezentowania strony skarżącej przed organami administracji publicznej i wszystkimi innymi podmiotami i instytucjami we wszystkich sprawach z jej udziałem i w których jest stroną. Pełnomocnictwo nie zostało ograniczone tylko do niektórych czynności procesowych ani też nie wyłączało pełnomocnika z konkretnych jego etapów. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie w sprawie podatkowej ma obowiązek zawiadomienia pełnomocnika o wszystkich czynnościach w sprawie. W ocenie Sądu nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 236 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wskazał żadnych należących do niego składników majątku. Wskazania wymaga, że przepis art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzależnia nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej od stwierdzenia, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Nie może budzić wątpliwości, że przepis ten nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, jak prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swą wartość umożliwiałby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia. Przepis § 2 art. 239b wskazuje zaś dodatkowo na konieczność uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo, graniczące z pewnością, zmaterializowania się jej. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie organu o zgodności wskazanych okoliczności z rzeczywistością. Dopiero spełnienie tych dwóch warunków łącznie upoważnia organ do zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności. Innymi słowy rolą organu jest uprawdopodobnienie, że ze względu na brak odpowiedniego majątku istnienie ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego. I jeśli, w ocenie podatnika, nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku powinien on wskazać okoliczności uzasadniające jego przekonanie. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy. Wskazanie na takie okoliczności (tj. istnienie składników majątkowych) służyć może do ustalenia, iż nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji stanowić to będzie o braku podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1157/10). Począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy podkreślić, że na organ podatkowy nie nałożono obowiązku nadawania tego rygoru, lecz czynność ta ma charakter uznaniowy i to wyłącznie po zaistnieniu przesłanek enumeratywnie określonych w art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Aby decyzji nieostatecznej można było nadać rygor natychmiastowej wykonalności muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ustawodawca przewidział cztery warunki uprawniające do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności: • organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub • strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub • strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub • okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Każda z tych taksatywnie wymienionych przesłanek ma charakter rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na wystąpieniu przesłanki o jakiej mowa w pkt 2 art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie podatnika przesłanka ta nie została jednak spełniona, albowiem organy podatkowe przeprowadziły niewyczerpujące postępowanie dowodowe, ograniczając się do niepełnego ustalenia stanu majątkowego podatnika. Zdaniem Sądu stanowisko podatnika należy uznać z nieprawidłowe. Zauważyć należy, że z przywoływanej normy nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. W postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu jest wykazanie, że z uwagi na wystąpienie jednej z czerech przesłanek istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podkreślenia wymaga to, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest natomiast, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe, wbrew temu co twierdzi skarżący, nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodniania stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania. Jeśli natomiast w ocenie podatnika nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku na nim spoczywać będzie obowiązek wykazania tej okoliczności. W zależności więc od tego, na którą okoliczność powołuje się organ podatkowy przy nadaniu rygoru, podatnik będzie zobowiązany wykazać, że wobec niego nie toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub, że posiada majątek, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy lub, że nie zbywa majątku znacznej wartości bądź też, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dłuższy niż 3 miesiące. Wykazanie którejkolwiek z tych okoliczności wskazywać będzie bowiem na nieprawdopodobieństwo istnienia zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji stanowić będzie o braku podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W rozpoznawanej sprawie rzeczą podatnika było więc wskazanie na istnienie takich składników majątkowych, które z uwagi na swoją wartość umożliwiłby zaspokojenie należności fiskalnych, a więc istnienie majątku, który uchyliłby prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego. Należy jednocześnie zauważyć, że argumentem przemawiającym przeciwko nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być przekonanie podatnika o wadliwości decyzji, którym rygor został nadany i prawdopodobieństwo ich uchylenia w toku kontroli instancyjnej lub sądowoadministracyjnej. Żaden przepis prawa nie wskazuje bowiem na istnienie tego rodzaju negatywnej przesłanki, która stanowiłaby o braku podstaw do nadania decyzji tegoż rygoru. W okolicznościach niniejszej sprawy prawidłowo ustalono zaistnienie przesłanek związanych z sytuacją majątkową strony i zbywalnością składników majątku. Zasadnie wskazano, że z treści zażalenia wynika jedynie informacja o posiadaniu majątku na terenie Niemiec, nie podano natomiast istotnych danych w zakresie określenia położenia lub wartości. Strona skarżąca nie podważyła ustaleń dotyczących treści aktu notarialnego z dnia 9 maja 2014 r. Rep. A nr [...] (k. 37-41 akt). W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem uprawdopodobni należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też, zdaniem Sądu, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Rezultat ustalenia przez organ podatkowy istnienia takiego prawdopodobieństwa znalazł swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1173/11). Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.