I SA/Gd 1071/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.369 (trzy tysiące trzysta sześćdziesiąt dziewięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 23 stycznia 2009 r. określił J. R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 24.245 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że wskutek wszczętego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. stwierdzono uchybienia, które skutkowały zmianą wysokości podatku zeznanego przez podatnika za ten rok podatkowy. Stwierdzono, że J. R. nie zaewidencjonował faktur zakupu towarów handlowych na łączą kwotę netto 2.590,77 zł, faktur zakupu materiałów na łączną kwotę 963,99 zł, faktur zakupu energii elektrycznej na kwotę 530,26 zł. Ponadto stwierdzono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujęte zostały wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikację tą odniesiono do zakupu roweru wodnego oraz do zakupu tapczanów używanych. Wedle organu kontroli skarbowej wydatki te zostały poniesione po dniu osiągnięcia ostatniego przychodu roku 2007 (10 września 2007 r.) i na kilka dni przed dniem likwidacji działalności gospodarczej. Ustalił też organ kontroli skarbowej, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ujęto podatku od nieruchomości w kwocie 7.637,00 zł oraz, że ujęto fakturę za energię elektryczną według wartości brutto. W związku z powyższym wyeliminowano z kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.143,06 zł odpowiadającą podatkowi od towarów i usług określonemu w tej fakturze. Wskazał dalej organ kontroli skarbowej, że na podstawie postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. dokonano przeszukania pomieszczeń prowadzenia działalności gospodarczej J. R., to jest w Ośrodku Wypoczynkowym "J". W wyniku tej czynności znaleziono 363 sztuki dowodów wpłat potwierdzających przyjęcie gotówki z tytułu pobytu w ośrodku wczasowiczów. W oparciu o uzyskane dowody ustalono, że łączna wartość wpłaconych przez wczasowiczów kwot do dnia 10 września 1997 r. z tytułu pobytu w ośrodku wynosi 146.923,50 zł. Tymczasem wysokość przychodów ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z tytułu sprzedaży miejsc w ośrodku to 27.527,83 zł. Stwierdzono, że analiza i porównanie wartości wystawionych faktur i sprzedaży nieudokumentowanej z dowodami KP potwierdzającymi przyjęcie gotówki oraz wyciągami bankowymi i przekazami pocztowymi potwierdzającymi dokonywanie rezerwacji poprzez przedpłaty (zaliczki) wykazuje znaczne różnice między przychodami wykazanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a przychodem faktycznie osiągniętym. Organ kontroli skarbowej w związku z powyższym dokonał wyliczenia przychodu w oparciu o ujawnione dowody wpłat, zestawiając je z innymi dowodami (fakturami) oraz z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W rozliczeniu dokonano rozbicia na miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień. Przesłuchany w charakterze strony J. R. zeznał m. in. że podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie przychodów były wystawione faktury VAT. Wysokość przychodów nie udokumentowanych fakturami strona ustalała w ten sposób, że "kwotę tą dopasowywałem aby wynik działalności oscylował w granicach zera. To znaczy aby nie wyszedł dochód ani też znacząca strata". Skarżący zeznał także wysokość marż stosowanych w odniesieniu do sprzedawanego piwa oraz posiłków serwowanych wczasowiczom. Organ kontroli skarbowej stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jednakże odstąpił od określenia podstawy opodatkowania ze względu na to, że dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione zebranym materiałem dowodowym pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W odwołaniu od wyżej opisanej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła, że dokonane przez organ podatkowy wyliczenia są niekompletne i całkowicie dowolne. Ograniczono się, zdaniem strony, tylko do zwiększenia przychodów. W przypadku gdy np. kwestionowano umowę sprzedaży roweru wodnego nic nie stało na przeszkodzie aby przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka P. B. na okoliczność zawartej umowy. Nieuzasadnione jest również pomniejszenie kosztów o zakup tapczanów skoro dokonano go w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 5 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. wynika, że zaakceptował on ustalenia faktyczne i konkluzje organu kontroli skarbowej co do uznania za nierzetelną prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Uznał również, że zasadnie odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy dokonał obliczenia wysokości przychodu i doszedł do wniosku, iż niezasadny jest zarzut jakoby dokonane przez organ kontroli skarbowej wyliczenia są niekompletne i całkowicie dowolne. Prawidłowo bowiem organ pierwszej instancji ustalił łączny przychód podatnika z rok 2007 w kwocie 158.889,59 zł, z czego kwota 144.819,24 zł stanowiła przychód uzyskany z tytułu świadczenia usług wczasowych, a kwota 14.070,35 zł stanowiła przychód uzyskany z tytułu sprzedaży towarów w kawiarni. Podkreślono, że ustaleń w zakresie dodatkowego przychodu dokonano w oparciu o dokumentację źródłową podatnika jak również w oparciu o złożone przez niego zeznania. Oceniając zasadność zakwestionowania wydatków związanych z nabyciem roweru wodnego oraz używanych tapczanów jako kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy zwrócił uwagę na obowiązki podatnika w zakresie prawidłowego dokumentowania tego rodzaju wydatków. Podkreślił, że w trakcie postępowania podatnik nie przedłożył umowy zakupu roweru wodnego jak również żadnego innego dowodu tę zaszłość gospodarczą potwierdzającego. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów stwierdził, że 1) na żadnym etapie prowadzonego postępowania organ I instancji nie zakwestionował ani nie poddał w wątpliwość faktu nabycia przedmiotowego roweru na podstawie umowy z dnia 22 września 2007 r., 2) przesłuchanie świadka na okoliczność zawartej umowy oznaczałoby próbę zastąpienia zeznaniami przesłuchanego tych faktów, które powinny wynikać z prowadzonej i gromadzonej przez podatnika dokumentacji źródłowej. Stwierdzono, powołując się na orzeczenie NSA z 6 grudnia 2001 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 993/99, że nie może być wykazana dowodem z przesłuchania świadka okoliczność, która zgodnie z przepisami musi mieć odzwierciedlenie w księgach. Odnośnie zakupu używanych tapczanów Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko, że ponieważ zakup ten nastąpił po osiągnięciu ostatniego przychodu i kilka dni przed zakończeniem działalności gospodarczej nie mógł być uznany za wydatek służący osiągnięciu przychodu. Wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 stycznia 2010 r. J. R. zaskarżył ją w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz prawa procesowego i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania zgodnie z wykazem, który zostanie przedstawiony na rozprawie, a w przypadku nie przedstawienia wykazu wg. norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podatnik poniósł w latach poprzednich stratę podlegająca odliczeniu w roku 2007. Zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy, z przyczyn podatnikowi nieznanych okoliczność tę pomija milczeniem. Nie można się także zgodzić z organem podatkowym odnośnie przyczyn odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków przeznaczonych na zakup roweru wodnego oraz zakup tapczanów. Skarżący podtrzymał także swoje stanowisko co do błędnego określenia przez organy kwoty przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia strat wynikających z lat wcześniejszych wyjaśnił, że zostały one rozliczone w decyzjach, którymi określono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 i 2006. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik J. R. stwierdził, że do czasu wydania ostatecznych decyzji podważających zadeklarowaną przez podatnika stratę organ podatkowy nie może tego kwestionować. Odnośnie wyłączenia wydatków związanych z zakupem tapczanów z kosztów uzyskania przychodów stwierdził, że istnieje związek pomiędzy przychodem ze sprzedaży przedsiębiorstwa a tym wydatkiem. Pełnomocnik złożył zestawienie kosztów. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzutu okazały się usprawiedliwione. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy dwóch kwestii. Prawidłowości określenia przychodu z działalności gospodarczej oraz zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup roweru wodnego oraz tapczanów. Dodatkowo, w skardze skierowanej do sądu administracyjnego strona podniosła, iż organy podatkowe w sposób nieuprawniony nie uwzględniły w rozliczeniu roku 2007 strat z lat wcześniejszych. Z akt podatkowych wynika, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono m. in. że podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów ze sprzedaży miejsc w ośrodku wypoczynkowym wynikających z dowodów ujawnionych w toku przeszukania przeprowadzonego na podstawie postanowienia prokuratury o przeszukaniu. W trakcie czynności przeszukania ujawniono 363 sztuki dowodów wpłat KP potwierdzających przyjęcie gotówki z tytułu pobytu w ośrodku wczasowiczów. Ponadto wskazano, że w trakcie przesłuchania w charakterze strony podatnik zeznał m. in. że wysokość przychodów nieudokumentowanych fakturami określał sam dopasowując ją w ten sposób, aby wynik z działalności oscylował w granicach zera, tak aby nie wyszedł dochód ani też znacząca strata. W świetle tych ustaleń, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie może budzić wątpliwości, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez podatnika jest nierzetelna, nie odzwierciedla bowiem rzeczywistego przebieg zdarzeń gospodarczych. Dodać trzeba, że strona skarżąca powyższych ustaleń faktycznych jak i ich konsekwencji prawnych w postaci zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg nie kwestionuje. Organy, kierując się treścią art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej jako "Op"., który stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania uznały, iż w sprawie niniejszej dane wynikające z ksiąg uzupełnione zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym pozwalają na odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu I instancji stanowisko to jest prawidłowe. Strona skarżąca kwestionuje sposób obliczenia przychodu. Trzeba jednak zauważyć, że argumentacja wspierająca ten zarzut jest nadzwyczaj powściągliwa. W odwołaniu od decyzji strona podnosi, że "dokonane przez organ podatkowy wyliczenia są niekompletne i całkowicie dowolne. W zasadzie ograniczono się tylko do zwiększenia przychodów". W skardze w pkt. III uzasadnienia skarżący podniósł, że podtrzymuje swoje wcześniejsze stanowisko co do błędnego określenia przez organy podatkowe przychodów. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wielkość przychodu ustalona w toku postępowania jest prawidłowa, znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, przy czym sposób jego oceny nie budzi zastrzeżeń Sądu. Organy w sposób szczegółowy w rozbiciu na poszczególne miesiące, zestawiły i porównały ujawnione w toku postępowania dowody KP jak również wyciągi bakowe i przekazy pocztowe z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W przypadku, gdy dowody KP odpowiadały zapisom w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przyjęto, że kwota ta jest zaewidencjonowana. W pozostałych przypadkach, w których kwota z dowodu KP nie była adekwatna do zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przyjęto, że jest to przychód, którego podatnik nie ujął w ewidencji podatkowej. Także określenie wielkości przychodów nieudokumentowanych fakturami ze sprzedaży w kawiarni prowadzonej na terenie ośrodka nie budzi zastrzeżeń Sądu. Wyliczenie to bowiem oparto na zapisach w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, stanach remanentowych na dzień rozpoczęcia i zakończenia działalności przez Podatnika, które nie wykazały żadnych towarów, odpowiedzi udzielonych przez dostawców towarów handlowych, o które organ I instancji wystąpił w celu ustalenia lub potwierdzenia wielkości dokonanych zakupów, zeznaniach Podatnika odnoszących się do cen sprzedaży i stosowanych marż na poszczególny asortyment. Podatnik zeznał, że do wartości wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupów towarów handlowych dodawał marżę w wysokości 50% (piwo butelkowe) oraz 30% (pozostałe towary sprzedawane w kawiarni), natomiast piwo w kegach sprzedawał po 2,70 zł za 0,5 l. W ocenie Sądu nie jest także zasadny zarzut kwestionujący nie ujęcie w rozliczeniu podatkowym roku 2007 strat wykazanych przez podatnika w latach wcześniejszych. Przy czym skarżący podnosi, iż brak decyzji ostatecznych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 i 2006 czyni bezzasadnym twierdzenie organów podatkowych, że straty z lat wcześniejszych zostały uwzględnione w rozliczeniu za te właśnie lata. Dodał również skarżący, że decyzje dotyczące lat wcześniejszych (2005 i 2006) powinny być wydane i stać się ostatecznymi przed tymi decyzjami, które dotyczą lat późniejszych (2007 r.). Trzeba więc na wstępie stwierdzić, że brak jest podstaw normatywnych aby twierdzić, że organy podatkowe mają obowiązek prowadzić postępowania według kolejności wskazanej przez podatnika. Postulowana przez podatnika kolejność wydawania decyzji byłaby, i jest, pożądana w aspekcie ekonomiki postępowania, ale to kryterium kontroli nie mieści się w zakresie kompetencji sądu administracyjnego. Skoro więc straty wynikające z zeznań złożonych przez podatnika za lata wcześniejsze zostały w pełni rozliczone w decyzjach określających zobowiązanie podatkowe za lata 2005 i 2006 to rzeczą oczywistą jest, że nie mogły być uwzględnione w wyliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. Słusznie organ podatkowy podniósł, że ewentualne zakwestionowanie decyzji, w których dokonano rozliczenia straty stanowić będzie dla podatnika podstawę żądania wznowienia postępowania. Dla porządku organ podatkowy powinien wskazać, w oparciu o którą konkretnie podstawę wznowienia postępowania wymienioną w art. 240 § 1 Op. stosowane żądanie podatnik powinien wnieść. W ocenie Sądu trafne natomiast okazały się zarzuty kwestionujące wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup roweru wodnego oraz tapczanów. W odniesieniu do wydatku poniesionego na zakup roweru wodnego należy wskazać na brak spójności pomiędzy argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej w G. i argumentacją przedstawioną w decyzji organu pierwszej instancji, która w sposób znaczący utrudnia ocenę zasadności stanowiska organów w tej kwestii. Otóż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej argumentuje, że wydatek na zakup roweru wodnego nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów bowiem został poniesiony po dniu osiągnięcia ostatniego przychodu roku 2007 i na kilka dni przed dniem likwidacji działalności gospodarczej przez podatnika. Uzasadnia to, zdaniem organu I instancji tezę, że wydatek ten nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Organ II instancji kwestionuje możliwość ujęcia tego wydatku w kategorii kosztów podatkowych z tego tylko powodu, iż nie został właściwie udokumentowany. Przy czym nie kwestionuje, że wydatek został poniesiony. Nie wiadomo jednak, czy przedstawiona argumentacja stanowi uzupełnienie argumentacji organu pierwszej instancji, czy też organ odwoławczy uznał ja za nieprawidłową, odrzucił i przedstawił własną. Z przedstawionego wyżej powodu Sąd I instancji odniesie się w pierwszej kolejności do sytuacji tego rodzaju, iż wydatek na zakup roweru wodnego jest kwestionowany z powodu braku stosowanych dowodów. Następnie, obejmując rozważaniami wydatki na zakup roweru wodnego oraz tapczanów odniesie się do możliwości ich zakwestionowania z tego powodu, iż zostały poniesione po dacie uzyskania ostatniego przychodu w roku 2007 i kilka dni przed likwidacją działalności przez podatnika. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dalej jako "u.p.d.o.f." kosztami uzyskania przychodów są, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem warunkiem koniecznym i wystarczającym uznania za koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych jest spełnienie następujących warunków: poniesienie wydatku, jego związek z przychodami (musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) oraz nie może być wymieniony w art. 23 ustawy. Skoro więc organ podatkowy nie kwestionuje żadnej z materialnoprawnych przesłanek ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatku na zakup roweru wodnego, to zdaniem Sądu z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakwestionował odniesienie tego wydatku przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Sąd dostrzega, iż ustawodawca wprowadza sytuacje, w których uznanie danego wydatku jest uzależnione od zachowania określonego rygoru dowodowego (np. podatnik obowiązany jest posiadać fakturę VAT wystawioną przez podatnika od towarów i usług). W okolicznościach faktycznych sprawy niniejszej warunek taki nie został jednak w ustawie zastrzeżony. W ocenie Sądu nie można natomiast w oparciu o przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów modyfikować przepisów ustawowych. W okolicznościach tej sprawy należy też zwrócić uwagę, iż zakup roweru wodnego został dokonany na podstawie umowy, która nie musiała zostać potwierdzona fakturą VAT. Z przepisów kodeksu cywilnego nie wynika, aby tego rodzaju umowa musiała być zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności. W ocenie Sądu uznać należy za dopuszczalne zawieranie tego rodzaju umów w formie ustnej. Skoro więc organ podatkowy nie kwestionuje, że umowa została zawarta i wykonana, to brak było przesłanek aby odmówić uznania rzeczonego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Dodać trzeba, że bezcelowy jest zarzut skarżącego odnośnie naruszenia przepisów postępowania, wskutek braku przeprowadzenia dowodu albowiem dowód ten, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy był zbędny. Na marginesie powyższych rozważań należy zauważyć, że organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego odmówił w rozpoznawanej sprawie zastosowania art. 122 Op. nakazującego organom podatkowym w toku postępowania podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (zasada prawdy obiektywnej) w powiązaniu z art. 187 § 1 Op. nakazującym organowi podatkowemu, a nie podatnikowi, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Narzucony rygoryzm dowodowy, uzależniający uznanie danego wydatku od przedłożenia określonych dowodów bez wskazania w tym zakresie podstawy prawnej, pozostaje w sprzeczności z treścią art. 180 § 1 Op. który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych w trybie prawnym określonym w art. 193 § 4 Op. oznacza tyle tylko, że nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, a contrario z art. 193 § 1 Op. podważone zostaje domniemanie prawdziwości zapisów dokonanych w takiej księdze. Żadna jednostka redakcyjna art. 193 Op. nie daje jednak podstaw do formułowania twierdzenia, że zniesione zostają wymienione wyżej, skierowane do organu podatkowego, dyrektywy prowadzenia postępowania podatkowego. Odnosząc się z kolei do zakwestionowania zakupu tapczanów oraz warunkowo, co wyżej zostało wyjaśnione roweru wodnego należy stwierdzić, że argumentacja sprowadzająca się do twierdzenia, iż rzeczone koszty nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów nie może zostać zaakceptowana. Celowość poniesienia wydatku, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi uwzględniać obiektywny stan wiedzy podatnika w dacie ponoszenia wydatku. Kwestionowanie zasadności poniesienia określonego wydatku z perspektywy czasu jest oderwane od rzeczywistości i czyni podatnika odpowiedzialnym za zdarzenia przyszłe, których racjonalnie przewidzieć nie mógł. W uzasadnieniu decyzji brak jest argumentacji, która czyniłaby zasadnym twierdzenie, że podatnik w dacie ponoszenia kwestionowanych zakupów wiedział bądź mógł w sposób oczywisty przewidzieć, że w ramach prowadzonej działalności przychodów już nie osiągnie, względnie że tą działalność zlikwiduje. Negatywna ocena przedstawionej wyżej argumentacji organów, uzasadniającej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwestionowanych wydatków, wynika jednak zasadniczo stąd, że organy zupełnie zignorowały przepis art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiący, że w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Zatem likwidacja działalności gospodarczej ma ten skutek, że nie prowadzi do korekty kosztów uzyskania przychodów ale nakłada na podatnika obowiązek ustalenia dochodu według zasad określonych w tym przepisie. Dodać trzeba, że pełnomocnik podniósł na rozprawie, że składniki majątkowe, na zakup których wydatki zostały zakwestionowane jako koszt uzyskania przychodów zostały uwzględnione w cenie sprzedaży przedsiębiorstwa. Ta okoliczność, o ile miała miejsce, także powinna stać się przedmiotem ustaleń i stosownej oceny organów w tej sprawie. Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, że ustala się przychód ze sprzedaży przedsiębiorstwa w kwocie uwzględniającej składniki majątkowe, których koszty zakupu wyłączono z kosztów uzyskania przychodu. Rozpatrując zatem ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w G. uwzględni przedstawione przez Sąd wyżej uwagi. Rozważy w szczególności zasadność zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do wydatku poniesionego na zakup roweru wodnego w sytuacji, gdy nie kwestionuje, że wydatek taki został poniesiony, że służył osiągnięciu przez podatnika przychodu, oraz że nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f. Odnośnie wydatków związanych z zakupem tapczanów oraz, ewentualnie roweru wodnego, dokona oceny z uwzględnieniem przepisu art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz ustali czy miała miejsce sprzedaż przedsiębiorstwa podatnika i jakie to miało skutki na wynik rozpoznawanej sprawy. Stwierdzone naruszenie prawa materialnego i procesowego dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej jako "p.p.s.a.". O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a, a rozstrzygnięcie w przedmiocie niewykonania zaskarżonej decyzji podjęto na podstawie art. 152 p.p.s.a.