I SA/Gd 1071/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 7 marca 2023 r. sprawy ze skargi S.P.N.E.[...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na interpretację indywidualną Wójta Gminy G. z dnia 27 czerwca 2022 r. nr FN-IV.310.1.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. oddala skargę w zakresie pytania pierwszego; 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej pytania drugiego i trzeciego, 3. zasądza od Wójta Gminy G. na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 12 maja 2022 r. do Wójta Gminy G. (dalej: Wójt Gminy) wpłynął wniosek S. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania farm fotowoltaicznych. Pismem z dnia 8 czerwca 2022 r. Spółka w odpowiedzi na wezwanie Wójta Gminy uzupełniła złożony wniosek. Zgodnie z umową dzierżawy przedmiotem umowy jest część działki nr [...] do wyłącznego używania i pobierania pożytków o powierzchni 1,60 ha położonej w obrębie geodezyjnym Zgojewo. We wniosku wskazano, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozyskiwania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Spółka planuje na terenie Gminy rozpocząć inwestycję polegającą na wybudowaniu farmy fotowoltaicznej, na którą składa się montaż paneli (ogniw) fotowoltaicznych na otwartym terenie. Panele fotowoltaiczne składają się z płyt krzemowych półprzewodnikowych, które pod wpływem promieniowania świetlnego działają jako generatory energii elektrycznej. Panele są elementami wymiennymi nie połączonymi w sposób trwały z ramą jak również z słupem wbitym w ziemię. Panele połączone są siecią kabli poprowadzonych pod powierzchnią gruntu wykopem o szerokości 0,5 m. Dodatkowymi elementami farmy są przetwornice i transformatory, które również nie są połączone w sposób stały z gruntem. Panele fotowoltaiczne montowane są na specjalnych ramach, które następnie mocowane są do słupów wbijanych do ziemi przy użyciu małego kafaru. Słupy to dwuteowniki cynkowe wbijane na głębokość 1,5 metra. Farma ma być wybudowana na działce gruntowej o powierzchni 2 ha, przy czym przedmiotem zabudowy będzie maksymalnie 30% gruntu i ta część gruntu będzie wyłączona z produkcji rolnej, pozostała część gruntu, nie zajęta na infrastrukturę techniczną pozostanie gruntem rolnym, na którym będą zasiane trawy. Poza panelami fotowoltaicznymi na działce wybudowana będzie trafostacja, projekt nie przewiduje budowy żadnych innych budynków i budowli. Ogrodzenie terenu wykonane będzie z siatki opartej na słupach bez fundamentów. W odpowiedzi na wezwanie Spółka przedłożyła umowę dzierżawy, z której wynika, że przedmiotem dzierżawy jest część działki nr [...] przeznaczona do wyłącznego użytkowania i pobierania pożytków o powierzchni 1,60 ha. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1) Jaką powierzchnię gruntu należy przyjąć do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie gruntów przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej? 2) Czy panele fotowoltaiczne są budowlami w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu stawką podatku od wartości budowli ? 3) Czy panele fotowoltaiczne są urządzeniami technicznymi posiadającymi części budowlane w postaci pali do mocowania na gruncie? Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytanie pierwszego Spółka wskazała, że w jej ocenie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowana winna być powierzchnia gruntu faktycznie wykorzystywana do jej prowadzenia, czyli teren przysłonięty panelami fotowoltaicznymi. Pozostały teren będzie zasiany trawą. Odnośnie pytania drugiego zdaniem Wnioskodawcy panele fotowoltaiczne nie są budowlami, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż są wymiennymi urządzeniami energetycznymi z możliwością ich montażu w dowolnym miejscu i konfiguracji. Panele takie montuje się na gruntach i dachach. Z tego też powodu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. W zakresie pytania trzeciego wskazano, że panel fotowoltaiczny posiada części budowlane i jest to słup na którym jest usadowiony i słup ten jako budowla podlega opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości przy stawce 2% od jego wartości. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 27 czerwca 2022 r. Wójt Gminy działając na podstawie art. 14j § 1, 2a i 3 w zw. z art. 14b, art. 14c i art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1540 ze zm.) – dalej jako: "O.p." po rozpatrzeniu wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał nieprawidłowe stanowisko, że: 1) opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowana winna być powierzchnia gruntu faktycznie wykorzystywana do jej prowadzenia, czyli teren przysłonięty panelami fotowoltaicznymi, 2) panele fotowoltaiczne nie są budowlami, gdyż są wymiennymi urządzeniami energetycznymi z możliwością ich montażu w dowolnym miejscu i konfiguracji, 3) panel fotowoltaiczny posiada części budowlane jest to słup, na którym jest usadowiony i słup ten jako budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy stawce 2% od jego wartości. Wójt Gminy wskazał, że zgodnie z informacją zawartą we wniosku, Spółka ma zamiar wybudować farmę na gruntach rolnych wobec powyższego należy mieć na uwadze przepis art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym (t.j.: Dz.U. 2020 r. poz. 333 ze zm.) – dalej jako: "u.p.r.", oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U 2019 r. poz. 1170 ze zm.) - dalej jako: "u.p.o.l.". W ocenie Wójta Gminy z przywołanego powyżej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że jedynym czynnikiem decydującym o uznaniu gruntu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania, które nie zostało zdefiniowane w ustawie, co oznacza, że znaczenie tego pojęcia należy wyjaśnić w oparciu o przepisy prawa cywilnego (art. 336 Kodeksu cywilnego). Posiadanie oznacza faktyczne władztwo nad rzeczą. Posiadaczem rzeczy jest zatem zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Zatem sam fakt posiadania gruntu przez Spółkę tj. podmiot utworzony w celu prowadzenia działalności gospodarczej, skutkuje tym, że cały posiadany przez Spółkę grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Posiadanie przez Spółkę gruntu przeznaczonego pod budowę farmy fotowoltaicznej oznacza opodatkowanie całości gruntu (nie tylko tej jego części, która będzie przysłonięta panelami fotowoltaicznymi) według najwyższej stawki podatkowej wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Jeżeli zatem działka gruntowa będąca w posiadaniu przedsiębiorcy pozostaje w ścisłym związku z prowadzona działalnością gospodarczą i na niej ma zostać wybudowana farma fotowoltaiczna, to cała działka gruntowa powinna być opodatkowana według zasad przewidzianych dla gruntów "związanych prowadzeniem działalności gospodarczej". Nie ma zatem znaczenia okoliczność, że przedmiotem zabudowy tej działki będzie część gruntu i ta część gruntu będzie wyłączona z produkcji rolnej, pozostała natomiast część gruntu będzie niezajęta na infrastrukturę techniczną, pozostanie gruntem rolnym, na którym będą zasiane trawy. W ocenie Wójta Gminy, że pełne wykorzystanie potencjału paneli wymaga zabezpieczenia wolnej przestrzeni na prowadzenie wszelkich czynności porządkowych, naprawczych i konserwacyjnych, a wykaszanie trawy i ewentualne jej pozyskanie dla celów rolniczych odbywa się niejako przy okazji. Układ paneli fotowoltaicznych powoduje odcięcie ewentualnych roślin od bezpośredniego działania promieni słonecznych. Ponadto zbiory zasianych traw ze względów technicznych będą niemożliwe, albowiem żadna maszyna rolnicza nie wjedzie na tak zagospodarowany grunt rolny. Zdaniem Wójta Gminy z uwagi na brzmienie ww. przepisów, w sytuacji gdy dany grunt jest zajęty - nawet w części - na działalność inną niż rolnicza, to niezależnie od klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków powinien być on opodatkowany podatkiem od nieruchomości. W sytuacji, w której na danej działce prowadzona jest działalność "rolnicza" (wysiew trawy) oraz jednocześnie inna działalność - to nie sposób uznać, iż taka nieruchomość gruntowa winna być opodatkowana podatkiem rolnym z przyczyn wskazanych powyżej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zatem podlegać będzie całość powierzchni gruntu. Dodatkowo wskazano, że nie ma prawnej możliwości uzyskania decyzji o warunkach zabudowy w której organ orzekający wyodrębniłby teren zajęty przez panele fotowoltaiczne w rzucie pionowym oraz grunty mające pełnić funkcję rolniczą. Przy budowie farmy przekształceniu podlega cały teren inwestycji ograniczony granicami działki ewidencyjnej i/lub ogrodzeniem stanowiącym integralną cześć przedsięwzięcia, w niniejszej sprawie 2 ha. Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania drugiego i trzeciego Wójt Gminy wskazał, że mając na uwadze twierdzenia Spółki zawarte we wniosku dotyczące budowy farmy na działce o powierzchni 2 ha organ podatkowy należało stwierdzić, że już sama ta okoliczność przesądza, że spełniona zostanie przesłanka zawarta w art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. 2021 r. poz. 2351 ze zm.) - dalej jako: "u.p.b." i inwestor będzie zobowiązany do uzyskania pozwolenia na budowę obiektu budowlanego, a wcześniej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oraz decyzji o warunkach zabudowy. Odnośnie twierdzeń Wnioskodawcy dotyczących braku trwałości związania paneli z ramami oraz słupem wbitym w ziemię organ podatkowy wskazał, że ze względu na złożony charakter farmy wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Nie ma przy tym znaczenia to, że urządzenia techniczne mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Bez stosownej konstrukcji, na której zostaną one umieszczone, nie będą one mogły prawidłowo funkcjonować. W ocenie Wójta Gminy tylko w połączeniu ze wszystkimi elementami panele stanowią całość techniczno-użytkową i mogą spełniać swoją funkcję i stanowić źródło energii odnawialnej. Paneli nie można zatem "rozbijać" na czynniki (elementy) o charakterze budowlanym i niebudowlanym. Nie sposób także przyjąć, że pomiędzy elementami budowlanymi i technicznymi paneli zachodzi tylko związek użytkowy. Urządzenia techniczne nie zostały włączone do obiektu budowlanego tylko dla przemijającego użytku, lecz do stałego ich łącznego z częściami budowlanymi użytkowania tak by farma mogła spełniać swoje funkcje. Pokreślono, że celem wzniesienia farmy jest przemysłowe wytwarzanie energii elektrycznej, która następnie ma być odsprzedawana do sieci przesyłowych. Stanowi więc ona zabudowę przeznaczoną na działalność produkcyjną polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej. W ocenie Wójta Gminy planowana inwestycja stanowi kompleksowy obiekt produkcyjny, który służy ściśle określonemu celowi, tj. wytwarzaniu energii elektrycznej. Organ podatkowy podziela pogląd przyjmowany w dotychczasowym orzecznictwie, że roboty budowlane polegające na montażu połączonych ze sobą kolektorów fotowoltaicznych wymagają przed ich rozpoczęciem uzyskania pozwolenia na budowę, gdyż nie należą do żadnej z kategorii obiektów budowlanych wymienionych w art. 29 ust. 1 i 2 u.p.b. W szczególności montaż systemu kolektorów fotowoltaicznych nie jest objęty dyspozycją art. 29 ust. 2 pkt 16 tej ustawy. Organ podatkowy zwrócił także uwagę, że z treści art. 3 pkt 3 u.p.b. nie wynika, że trwałe związanie z gruntem jest decydujące dla oceny spełniania definicji budowli. Przykład takiej budowli stanowią tymczasowe obiekty budowlane niepołączone trwale z gruntem wymienione w art. 29 ust. 1 pkt 12 u.p.b. Jako nie będące ani budynkami wobec braku cechy trwałego związania z gruntem, o której mowa w art. 3 pkt 2 u.p.b., ani obiektami małej architektury podlegają zakwalifikowaniu do budowli. Z tego względu system paneli fotowoltaicznych stanowi trwale związaną z gruntem budowlę. Dla przyjęcia trwałego związania z gruntem nie ma bowiem znaczenia okoliczność posiadania przez obiekt fundamentów czy wielkość zagłębienia w gruncie. Istotne jest, czy posadowienie obiektu jest na tyle trwałe, żeby zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. Nie ulega wątpliwości, że konstrukcja stołów do montażu paneli, która jak wynika z opisu technicznego zawartego we wniosku Spółki ma być wbita w ziemię na głębokość około 1,5 m bez fundamentów i ma zapewnić konstrukcji stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia o braku trwałego związania z gruntem paneli. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. interpretację indywidualną Pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. Wydanej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie: naruszenie art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., art. 1 u.p.r. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowana winien być cały teren, a nie tylko powierzchnia gruntu faktycznie wykorzystywana do jej prowadzenia, czyli teren przysłonięty panelami fotowoltaicznymi, naruszenie art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że panele fotowoltaiczne (urządzenia techniczne) stanowią trwale związaną z gruntem budowlę i utożsamianie związku użytkowego paneli fotowoltaicznych z częściami budowlanymi w postaci stołów konstrukcyjnych, pominięciu przy dokonywaniu wykładni art. 3 pkt 1 u.p.b. definicji legalnej zwartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. skutkujące przyjęciem, że części niebudowlane, tj. panele fotowoltaiczne są budowlami, a co za tym idzie winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, naruszenie art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, bowiem wątpliwości co do możliwości opodatkowania części gruntu podatkiem rolnym winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z powyższych przepisów wynika, że zakres orzekania przez Sąd w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje jest ograniczony i zawęża się do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej, którymi Sąd jest związany. Mając tak zakreśloną kognicję kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zasad opodatkowania nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, na której znajduje się farma fotowoltaiczna. Skarżąca uważa, że winna zostać opodatkowana podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej jedynie od gruntu faktycznie wykorzystywanego do tego celu. Ponadto uważa, że panele fotowoltaicznie nie są budowlami w rozumieniu prawa budowalnego, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Jedynie słup, na którym usadowiony jest panel fotowoltaiczny jest budowlą i tylko on podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy stawce 2% od jego wartości. Wójt Gminy prezentuje natomiast stanowisko, że cała nieruchomości będąca w posiadaniu Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie ma znaczenia, że tylko jej część będzie przysłonięta panelami fotowoltaicznymi. Ponadto jego zdaniem urządzenia fotowoltaiczne stanowią budowlę. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii opodatkowania gruntu. Sąd podziela stanowisko, że w sytuacji, kiedy działka rolna tylko w części jest wykorzystywana w działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w całości, lecz tylko w tej części (zob. np. wyr. WSA: I SA/Lu 579/17, I SA/Ol 401/09). Niewykluczone jest więc - co do zasady - opodatkowanie części nieruchomości stanowiącej grunt rolny podatkiem od nieruchomości w części zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej i podatkiem rolnym w odniesieniu do części nieruchomości niezajętej na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Jak wskazuje się w orzecznictwie, choć przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie jest nieruchomość w rozumieniu art. 46 § 1 k.c., dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta, lecz wyłącznie rzeczy szczegółowo wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Może się wobec tego w konkretnej sytuacji okazać, że przedmiotem opodatkowania będzie jedynie część nieruchomości gruntowej w rozumieniu przepisów prawa prywatnego. W niniejszej sprawie Spółka wskazała, że farma ma być wybudowana na ogrodzonym terenie na działce gruntowej o powierzchni 2 ha, przy czym przedmiotem zabudowy będzie maksymalnie 30% gruntu. Konieczne jest zatem wyjaśnienie sposobu rozumienia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a także art. 1 u.p.r., których błędną wykładnię Spółka zarzuciła w skardze. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W przywołanych unormowaniach ustawodawca wprowadził przesłankę zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, której spełnienie warunkuje objęcie opodatkowaniem w podatku od nieruchomości i wyłączenie z opodatkowania podatkiem rolnym. Przesłanka ta ma charakter uzupełniający w stosunku do klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków. Przyjęcie bowiem, że grunty sklasyfikowane przykładowo jako użytki rolne zostały zajęte na prowadzenie tej działalności decyduje o ich opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i wyłączenie z opodatkowania podatkiem rolnym. Kluczowe staje się zatem wskazanie sposobu jej rozumienia. Opodatkowanie gruntów rolnych podatkiem od nieruchomości uzależnione jest więc od zajęcia danego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem wiąże się z zastosowaniem definicji działalności z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W ramach przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej należy odnosić się do działalności gospodarczej konkretnego rodzaju, a zatem z uwzględnieniem jej specyfiki, charakteru i czasu prowadzenia. Uwzględnienie rodzaju, specyfiki, i charakteru tej działalności jest konsekwencją zarówno odniesienia się w tym zwrocie do definicji działalności gospodarczej, jak również wyrażenia "zajęcie na" tak określoną działalność. Dlatego też rozstrzygniecie w konkretnym przypadku obszaru znaczeniowego odpowiadającego tak wyrażonej przesłance wymaga uwzględnienia tych wszystkich kryteriów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt III FSK 634/22, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ww. wyroku NSA wskazał, że ustalając sposób rozumienia tej ustawowej przesłanki decydującej o przedmiocie opodatkowania w podatku od nieruchomości z konsekwencją w ramach tego elementu konstrukcji prawnej podatku rolnego ustawodawca nie wprowadził dodatkowych wyrażeń, które w rezultacie spowodowałyby zawężenie jej zakresu znaczeniowego. Takie wyrażenia zostały użyte przez normodawcę w konstrukcji podatku od nieruchomości, jak choćby w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., gdzie normodawca wskazuje na grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Skoro zatem w ramach tej ustawowej przesłanki prawodawca nie posłużył się dodatkowym wyrażeniem doprecyzowującym, czy też ograniczającym jej zakres nie można tego dokonywać w ramach procesu wykładni. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już sposób rozumienia tego normatywnego zwrotu, gdzie przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyroki NSA z dnia 28 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 389/22, z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 266/22). Jednocześnie z przesłanki tej nie wynika aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to zasadniczy - gospodarczy cel ich wykorzystywania (wyrok NSA z 14 września 2022 r., sygn. akt III FSK 607/22). Należy zatem przyjąć, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że powierzchnia gruntu, na której znajdują się panele fotowoltaiczne, jak również infrastruktura towarzysząca podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem tej działalności. Przy czym nie tylko przestrzenie pomiędzy panelami należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jako element gruntów niezbędny i wykorzystywany do osiągnięcia zamierzonego rezultatu jakim jest instalacja i eksploatacja farmy fotowoltaicznej w celu pozyskiwania energii elektrycznej, ale także pozostałą ogrodzoną przestrzeń, na której znajduje się farma fotowoltaiczna. W tym przypadku należy uznać, że grunt o powierzchni 2 ha w całości jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, doszło bowiem do wyraźnego wyodrębnienia użytku rolnego zajętego na działalność gospodarczą. Natomiast możliwość prowadzenia w ograniczonym zakresie działalności rolniczej na spornej nieruchomości pozostaje bez wpływu na uznanie, że nastąpiło zajęcie jej na prowadzenie działalności gospodarczej, w przedstawionym wyżej znaczeniu, skoro zajęty teren jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania farmy fotowoltaicznej. Dodatkowo zauważenia wymaga, że możliwość pobieraniu pożytków w postaci zbioru np. siana na gruncie zajętym na elektrownię fotowoltaiczną nie ma charakteru podstawowego, lecz uboczny. Na uwadze należy mieć, że odległości pomiędzy rzędami paneli oraz panelami i ogrodzeniem farmy fotowoltaicznej zostały ustalone ze względu na specyfikę instalacji fotowoltaicznej, a nie ze względu na konieczność uprawy traw i pozyskiwania siana, przy czym zasadniczym celem wydzierżawienia gruntu było prowadzenie działalności gospodarczej poprzez budowę i eksploatację elektrowni fotowoltaicznej, a nie uprawa traw. W tym miejscu wypada zauważyć, że z dyspozycji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym rolna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Byłaby to jednak działalność uboczna, związana z należytym utrzymaniem terenu zajętego przez farmę fotowoltaiczną. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie odmiennego stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie rolniczej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet minimalny, przejaw prowadzenia działalności rolniczej na gruntach usytuowanych między panelami fotowoltaicznymi, powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem rolnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy między panelami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie działalność rolnicza, nie od tego co nakazuje przepis prawa materialnego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z opisanych wyżej względów Sąd uznał za bezzasadne podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w omawianym zakresie. W konsekwencji stwierdzić należało, że w opisanym stanie faktycznym nie ma zastosowania stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., a stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie jest prawidłowe. Ustosunkowując się natomiast do kwestii kwalifikacji przez Wójta Gminy paneli fotowoltaicznych jako budowli należy zauważyć, że z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że budowla, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Zatem przepis ten wymienia dwie kategorie: obiekt budowlany i urządzenie budowlane. Wskazany przepis odsyła wprost do przepisów prawa budowlanego. W art. 3 pkt 1 u.p.b. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć: (a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, (b) budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, (c) obiekt małej architektury. Definicja obiektu budowlanego zatem odwołuje się do pojęcia budowli, przez którą stosownie do treści art. 3 pkt 3 u.p.b. należy rozumieć każdy obiekt niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, naziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei urządzenie budowlane zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Omawiane w rozpoznawanej sprawie panele nie są związane z obiektem budowlanym, zatem nie można ich zaliczyć do kategorii urządzeń budowlanych. Należy zatem dokonać analizy, czy panele są budowlą w rozumieniu przytoczonego powyżej art. 3 pkt 3 u.p.b. Definicja legalna budowli zawarta we wskazanym przepisie jest zbudowana z kilku elementów: 1) budowla – to każdy obiekt budowlany, 2) z obiektów budowlanych zostały wyłączone obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, jako stanowiące odrębne kategorie, 3) przepis art. 3 pkt 3 prawa budowlanego zawiera przykładowy katalog obiektów budowlanych, 4) budowle to także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową. W żadnym z katalogów ani obiektów budowlanych, ani części budowlanych urządzeń technicznych nie zostały w sposób wyraźny wymienione panele czy ogniwa fotowoltaiczne. Jednak oba katalogi zarówno obiektów budowlanych, jak i części budowlanych urządzeń technicznych mają charakter otwarty. Oceny kwalifikacji paneli zatem należy dokonać o oparciu następujące kryteria: budowę, wygląd oraz funkcję jaką spełniają. Żadne z tych kryteriów nie są wspólne dla paneli i wymienionych przykładowo obiektów budowlanych, zwłaszcza wskazać należy, że przykładowo wskazane obiekty nie są ani z budowy, ani z wyglądu zbliżone do paneli, ponadto spełniają różne funkcje, a żaden z przykładów nie spełnia funkcji zamiany energii słonecznej na elektryczną, ani też zamiany innej energii. Kryterium zamiany, czy wytwarzania energii występuje natomiast w przykładach urządzeń technicznych, których części budowlane stanowią budowle. Kotły i piece przemysłowe służą bowiem do wytwarzania energii cieplnej, a elektrownie wiatrowe i elektrownie jądrowe służą wytwarzaniu energii elektrycznej. Wytwarzaniu energii elektrycznej służą także panele fotowoltaiczne. Ponadto wskazać należy, że tak samo jak w przypadku elektrowni wiatrowych w przypadku paneli mamy do czynienia z odnawialnym źródłem energii. Wskazać także należy, że opisana przez Spółkę w stanie faktycznym budowa panelu zakłada łatwość demontażu paneli i możliwość zamiany jego na inny element prądotwórczy. Cecha ta wyraźnie odróżnia panele od przykładów obiektów budowlanych (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2021, sygn. akt I SA/Sz 216/21). Ustawodawca rozróżnia jako budowle części budowlane urządzeń technicznych, a co za tym idzie - a contrario - nie uznaje za budowle pozostałych części tych urządzeń. Sąd wskazuje, że w orzecznictwie podkreśla się, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, czy z 7 października 2009 r., II FSK 635/08). Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2137/16). W niniejszej sprawie należałoby więc przyjąć, że samo ogniwo fotowoltaiczne nie stanowi budowli, a jedynie część budowalna w postaci systemu mocowania ogniwa. Budowlę zdefiniowano w u.p.b., poprzez definicję zakresową niepełną. Nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Powyższe uwagi wpisują się w argumentację zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 roku, sygn. akt P 33/09. W orzeczeniu tym, uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Należy też za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Dla porządku należy również zauważyć, że "urządzenia techniczne", o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., to inna kategoria niż "urządzenia budowlane", które zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. W art. 3 pkt 3 u.p.b. określenie "urządzenia techniczne" pojawia się w dwóch miejscach: raz zapisano "(..) wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne (..)", a fragment dalej wskazano "(..) a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". W tych uwarunkowaniach prawnych próba zdefiniowania paneli fotowoltaicznych jako "wolno stojącego urządzenia technicznego" i w związku z tym opodatkowanego w całości, z pominięciem zwrotu "części budowlane [...] innych urządzeń technicznych" winna budzić wątpliwości. W końcu "kotły", o których mowa w tym przepisie także stanowią element elektrowni, tyle że węglowych czy też gazowych. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach u.p.b. (tak też: wyrok NSA z 6 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2742/16). Co istotne, budowla musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Tę natomiast należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem - w zależności od konkretnego stanu faktycznego - być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. W orzecznictwie podkreśla się, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, czy z 7 października 2009 r., II FSK 635/08). Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2137/16). Pogląd ten należy w pełni podzielić. Jak zostało to już powyżej wspomniane, wśród budowli wymienia się bowiem, m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Ogniwa fotowoltaiczne wraz ze stołami konstrukcyjnymi oraz innymi elementami farmy tworzą całość użytkową, ale nie tworzą całości technicznej, gdyż są wykonane według innej techniki. Stoły konstrukcyjne wraz z słupami wbijanymi w ziemię to proste konstrukcje metalowe, natomiast panele fotowoltaiczne to zaawansowane technicznie elementy półprzewodnikowe (zazwyczaj krzemowe), w których następuje przemiana (konwersja) energii promieniowania słonecznego w energię elektryczną w wyniku zjawiska fotowoltaicznego. Z powyższych względów, należało stwierdzić, że budowa analizowanego urządzenia: paneli, które są elementami krzemowych płyt półprzewodnikowych zamocowanymi do gruntu za pomocą specjalnego systemu kotew, palowania, czy płyt betonowych, oraz funkcja jaką spełniają - zamiana energii słonecznej na elektryczną, sprawiają że należy za budowle uznać jedynie ich części budowlane. W konsekwencji w takim zakresie podlegają podatkowi od nieruchomości. Jednakże części te nie ograniczają się jedynie do samych fundamentów. Obejmować będą też konstrukcję nośną na tych fundamentach zamocowaną – w postaci stołów wsporczych. Te elementy – w przeciwieństwie do samych paneli – tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). W konsekwencji Sąd uznał, że Wójt Gminy dokonując wykładni pojęcia "budowla" pominął art. 3 pkt 3 u.p.b., który definicję tę dopełnia, co miało wpływ na ostateczny wynik sprawy. Sąd zauważa, że identyczne stanowisko w zakresie opodatkowania części budowlanych urządzeń technicznych (słupów, na których posadowione są panele fotowoltaiczne) jako budowli i stwierdzenia, że panele fotowoltaiczne nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sądy administracyjne wyrażały już wielokrotnie identyczne stanowisko (por. wyrok: NSA z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1275/18, NSA z dnia 16 listopada 2021 r. sygn. akt III FSK 4257/21, WSA w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 216/21 i z dnia 14 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 492/22). Rozpoznając ponownie sprawę Organ interpretacyjny uwzględni przedstawione powyżej rozważania dotyczące kwalifikacji paneli (ogniw) fotowoltaicznych jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. należy wskazać, że w rozpoznanej sprawie nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu jest błędny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w części dotyczącej pytania numer 1, zaś na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację w części dotyczącej pytania drugiego i trzeciego. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy, na które składają się: wpis od skargi (200,- zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480,- zł), obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 poz. 1800). Jednocześnie Sąd uznał, iż nie ma podstaw do zasądzania zwrotu błędnie uiszczonej opłaty skarbowej od złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa. Jak wynika z załączonego dowodu wpłaty, dokonano jej na rachunek Urzędu Gminy G., zaś organem właściwym miejscowo dla tej opłaty od dokumentów pełnomocnictw złożonych w sprawach prowadzonych przed WSA w Gdańsku, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t.j.: z 2022 r. Dz.U. poz. 2142 ze zm.) jest Prezydent Miasta G.. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy opłacie podlega złożenie dokumentu pełnomocnictwa, nie zaś samo jego udzielenie.