I SA/Gd 1076/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi E. B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G na rzecz skarżącej kwotę 17.698 (siedemnaście tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 15 czerwca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 grudnia 2010 r. odmawiające E. S. (dalej: skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Skarżąca wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2009 r., zmniejszając kwotę przychodu z innych źródeł z uprzednio zadeklarowanej kwoty 3.327.589,31 zł do kwoty 27.589,31 zł, należny podatek skorygowała do kwoty 4.549,00 zł, a kwotę do zapłaty do 4.410,00 zł. Skarżąca wskazała, że od 1 lipca 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej. Wstępując do spółki, wniosła wkład o wartości 1.000,00 zł. Występując ze spółki w dniu 18 marca 2009 r., skarżąca zachowała prawo do przypadającej na nią części majątku spółki w postaci wkładu o wartości 1.000,00 zł oraz nadwyżki kapitałowej będącej następstwem przysporzenia majątku spółki, w tym do części majątku ruchomego (samochody, maszyny przemysłowe) i części nieruchomości (działki zabudowanej halą produkcyjną, metalową wiatą, budynkiem o funkcji biurowo-socjalnej i utwardzonymi placami). Umowami z dnia 18 marca 2009 r. pomiędzy wspólnikami spółki jawnej zniesiono za wynagrodzeniem w kwocie 2.000.000,00 zł współwłasność ruchomości oraz za wynagrodzeniem w kwocie 1.300.000,00 zł współwłasność nieruchomości. Zdaniem skarżącej, w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z powyższymi zasadami winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 1 i 3 k.s.h.). W skład udziału kapitałowego występującego wspólnika wchodzi kwota wkładów wniesionych do spółki jawnej przez podatnika wraz z zawarciem umowy spółki oraz kwoty ponad wniesione wkłady, których źródłem są zyski spółki wypracowane w latach poprzednich, pozostawione w spółce w celu zwiększenia kapitałów własnych. W ocenie skarżącej, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. z podatku zwolniona jest część majątku stanowiąca przychód otrzymany w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. Kwoty stanowiące nadwyżkę ponad wniesiony do spółki kapitał własny nie podlegają opodatkowaniu, gdyż doprowadziłoby to do złamania zasady jednokrotnego opodatkowania tego samego dochodu. Odmownej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej – przez to, że organ podatkowy odmówił skarżącej zwrotu nienależnie zapłaconego przez nią podatku dochodowego od osób fizycznych, oraz art. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 1a pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 9, 10, 18, 21, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. – przez nietrafne zakwalifikowanie kwot wypłaconych skarżącej z tytułu wystąpienia przez nią ze spółki jawnej do przychodów z praw majątkowych i wskazanie błędnej metody ich opodatkowania. Skarżąca wskazała, że podstawową zasadą konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych jest założenie, iż ta sama wartość nie podlega dwukrotnemu opodatkowaniu na imię tego samego podmiotu. Udział kapitałowy wypłacany wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, na który składają się wkład wniesiony do spółki w chwili zawarcia umowy spółki oraz kwoty ponad ten wkład, mające źródło w opodatkowanych zyskach spółki wypracowanych w latach poprzednich – nie jest przychodem wspólnika, a jego wystąpienie ze spółki jest obojętne podatkowo. Wypłacenie tego udziału stanowi tylko realizację zysków już opodatkowanych. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia przepisów art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu wypłacona wspólnikowi stanowi dla niego przychód z praw majątkowych, w sytuacji gdy jest to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który został opodatkowany w momencie uzyskania go przez wspólnika w ramach spółki jawnej. Konieczność opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych takiej kwoty łamie powołaną zasadę jednokrotnego opodatkowania dochodu osiąganego z tego samego źródła. Skarżąca na poparcie swojego poglądu przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Skarżąca wskazała, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., zwalniający z opodatkowania wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki do wysokości, w jakiej został wniesionej do tej spółki, odnosi się wyłącznie do wkładu wniesionego bądź niewniesionego, nie dotyczy natomiast udziału kapitałowego odpowiadającego wartości zbywczej majątku spółki powstałego w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca podniosła ponadto, iż jej pogląd potwierdza nowelizacja przepisów art. 14 ust. 2 pkt 16 i ust. 3 pkt 11 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., wprowadzona z dniem 1 stycznia 2011 r., zaliczająca do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Organ odwoławczy, nie podzielając stanowiska skarżącej, wskazał, że art. 18 u.p.d.o.f. jedynie przykładowo wymienia rodzaje praw majątkowych, a ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "prawa majątkowe", wobec czego należy przyjąć, iż jest to prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, uprawnienie związane z jego majątkiem. Skoro katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, źródłem przychodu może być każda postać prawa majątkowego. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej jest wolny od podatku dochodowego tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony. Natomiast nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu wypłacona wspólnikowi podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a przychód z tego tytułu kwalifikuje się do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Nie wystąpi przy tym podwójne opodatkowanie, z którym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy dochód z tego samego źródła jest opodatkowany dwukrotnie u tego samego podmiotu. Wspomniana nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu stanowi bowiem przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., i jest to przychód po raz pierwszy opodatkowany z tego źródła przychodów u podatnika (występującego ze spółki wspólnika), odmienny od przychodów z działalności gospodarczej. Wcześniejsze opodatkowanie środków pochodzących z działalności gospodarczej zaangażowanych w przyrost majątku spółki nie powoduje podwójnego opodatkowania. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, odmowa skarżącej stwierdzenia nadpłaty nie naruszała przytoczonych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej, bezzasadny był również zarzut nietrafnego zakwalifikowania kwot wypłaconych skarżącej z tytułu jej wystąpienia ze spółki jawnej do przychodów z praw majątkowych i błędnego ich opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, nie sposób także podzielić zarzutu rażącego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., sprowadzającego się do odmiennej oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa. W decyzji organu odwoławczego wskazano ponadto na niejednolitość orzecznictwa sądowoadministracyjnego w spornej kwestii, przytaczając orzeczenia potwierdzające stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie. Organ ten podniósł też, że powołana przez skarżącą nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązująca dopiero od 1 stycznia 2011 r., nie ma zastosowania w tej sprawie. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła o jej uchylenie, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, powtarzając zarzuty oraz ich uzasadnienie przedstawione w odwołaniu do decyzji pierwszoinstancyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, powtarzając zawartą tam argumentację i wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zdaniem skarżącej w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z powyższymi zasadami winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 1 i 3 k.s.h.). W skład udziału kapitałowego występującego wspólnika wchodzi kwota wkładów wniesionych do spółki jawnej przez podatnika wraz z zawarciem umowy spółki oraz kwoty ponad wniesione wkłady, których źródłem są zyski spółki wypracowane w latach poprzednich, pozostawione w spółce w celu zwiększenia kapitałów własnych. Z mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. z podatku zwolniona jest część majątku stanowiąca przychód otrzymany w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. Co do uzyskanych kwot stanowiących nadwyżkę ponad wniesiony do spółki kapitał własny, skarżąca stanęła na stanowisku, że konieczność ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych łamałaby zasadę jednokrotnego opodatkowania tego samego dochodu. Zdaniem organu podatkowego wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. tylko do wysokości, w jakiej został wniesiony. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym; bez znaczenia jest bowiem to, że przyrost majątku spółki jawnej sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Zgodnie zaś z art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Sąd w niniejszym składzie nie podziela wyżej zaprezentowanego stanowiska organu podatkowego, nie uważa jednakże za zasadne wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym, jednakże ustawodawca w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie określił, że przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone w art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a to oznacza, że wówczas wyłączone jest stosowanie do nadwyżki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. (w tym zakresie skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela i poniżej wykorzystuje argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawioną w wyrokach: z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09; z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1173/09; z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 805/09; z dnia 22 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2204/09 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje bowiem zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Dla określenia zakresu zwolnienia wynikającego z ww. przepisu istotne jest zatem ustalenie, jaka była wartość wkładu wspólnika z uwzględnieniem podwyższenia tego wkładu dokonanego już w trakcie działalności spółki. Przepis ten stanowi wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia o zwolnieniu z opodatkowania nie tylko wkładów pierwotnie wniesionych, ale też ich wartości podwyższonej o pozostawiony w spółce – opodatkowany wcześniej przez wspólników zysk. Pamiętać należy, że jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 542/09 – dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wykładnia językowa pozwala na konstatację, że wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Stwierdzić należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych m.in. w art. 21 u.p.d.o.f. (w tym ust. 1 pkt 50). Wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej lub likwidacja działalności i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego wspólnikowi majątku – z podatkowego punktu widzenia uwzględniać musi, że majątek otrzymany przez wspólnika nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, ale tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych i pozostawionych w spółce zysków. Natomiast "nadwyżka" majątku ponad wartość zwróconych wkładów, jest przychodem niekorzystającym ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników na zasadach ogólnych, jako przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f.). Ta część majątku spółki pochodzić może z niepodzielonego i nieopodatkowanego jeszcze zysku spółki lub z majątku wypracowanego przez spółkę z prowadzonej przez nią działalności w trakcie roku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010., sygn. akt II FSK 1252/08). Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawione wyżej rozumienie pojęcia "wkład wniesiony", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., należy uznać, że przedmiotem opodatkowania w przypadku otrzymania przez wspólnika zwrotu udziału kapitałowego będzie tylko ta jego część, która wcześniej nie została opodatkowana (co do opodatkowania wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego por. np. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 – dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych przyczyn organ podatkowy, rozpoznając ponownie sprawę, winien przeprowadzić postępowanie dowodowe, które pozwoli ustalić rzeczywistą wysokość wkładu wniesionego do spółki przez skarżącą (uwzględniając jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce opodatkowanych zysków), gdyż tylko ewentualna różnica pomiędzy uzyskanym przychodem a wniesionym wkładem będzie podlegać opodatkowaniu, i to jak przychód z działalności gospodarczej, a nie z praw majątkowych. Nie znajduje bowiem uzasadnienia prawnego w ocenie Sądu pogląd, że z chwilą wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej ową różnicę należy opodatkować jako przychód z praw majątkowych, w dalszym ciągu bowiem źródłem przychodu jest tutaj udział w spółce jawnej, a ten został przez ustawodawcę zaliczony w przepisie art. 5b ust 2 u.p.d.o.f. do źródeł z działalności gospodarczej. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono o niemożności wykonania zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 p.p.s.a.