I SA/Gd 1078/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i czerwiec 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą J.Z. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2005 r. w wysokości 27.390,- zł, za miesiąc marzec 2005 r. w wysokości 23768,-zł, za miesiąc czerwiec 2005 r. w wysokości 37.922,-zł, uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2005 r. w wysokości 34.888,- zł, za miesiąc marzec 2005 r. w wysokości 25.742,-zł, za miesiąc czerwiec 2005 r. w wysokości 38.442,- zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest rozliczenie zobowiązania podatkowego J. Z. – prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] - z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące rozliczeniowe w sposób odmienny od deklarowanego, tj. z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup złomu, w których jako wystawcę wskazano A Sp. z o.o., a także faktur dokumentujących zakup usług transportowych od B Sp. z o.o. wobec stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik poza udokumentowaniem transakcji spornymi fakturami nie wykazał żadnych okoliczności oraz rzetelnych i wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż istotnie pomiędzy stronami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach jako nabywca i sprzedawca - miały miejsce rzeczywiste transakcje. Okoliczności takich i dowodów nie ujawniło również postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W odniesieniu do faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. (dalej jako A Spółka z o.o.) organy podatkowe stwierdziły, że umieszczono na nich pieczątkę z adresem G., ul. K. (dotyczy lutego 2005r.), natomiast późniejsze faktury posiadają adres w W. Wszystkie faktury były płatne gotówką, faktury podpisywał prezes zarządu S.K. , a odbierał J. Z. . Podjęte w przedmiotowej sprawie przez organ prowadzący postępowanie działania mające na celu ustalenie siedziby Spółki i organów je reprezentujących oraz wyjaśnienie przebiegu spornych transakcji zarówno w G. na ul. K. jak i w W. dowodzą, że we wskazanych lokalizacjach Spółka nie prowadziła działalności. Przeprowadzone czynności nie doprowadziły do ustalenia siedziby firmy oraz ustalenia aktualnych udziałowców. W rejestrze handlowym poza ujawnieniem osoby, która była udziałowcem spółki do 2003 r. nie figurują zmiany dotyczące siedziby lub członków zarządu spółki. Z podanych przyczyn nie doszły do skutku czynności kontrolne w Spółce A. Ww. spółka nie figuruje w ewidencji podatników właściwego urzędu skarbowego w G., jak również nie składała w tym urzędzie deklaracji podatkowych. Była natomiast zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Urzędzie Skarbowym w W., ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za luty 2006 r., za rok 2005 złożyła deklaracje VAT-7 za okresy od stycznia do września oraz za listopad. W roku 2005 składała też deklaracje CIT-2 za miesiące od stycznia do sierpnia. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki, zgodnie z zapisami w rejestrze handlowym oraz zeznaniami G.S., do października 2003 r. świadczącej na rzecz ww. podmiotu usługi księgowe, było świadczenie usług public relations. A Sp. z o.o. ostatnią deklarację rozliczeniową ZUS DRA złożyła za miesiąc czerwiec 2003 r. Spółka ta nie figuruje w Kompleksowym Systemie Informacyjnym ZUS jako płatnik, nie figuruje też w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Organy nie dały wiary zeznaniom J. Z. , iż wszystkie transakcje opisane w spornych fakturach miały miejsce, bowiem zeznania te nie znalazły potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym sprawy. Poza spornymi fakturami podatnik nie przedstawił żadnych rzetelnych i wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne dokonanie transakcji pomiędzy stronami wskazanymi w spornych fakturach jako sprzedawca i nabywca, tj.: umów ze spółką A. , które określałyby sposób rozliczeń w odniesieniu do sprzedaży złomu, usług cięcia, załadunku czy dokumentów potwierdzających faktyczne uregulowanie należności. Ponadto organ wskazał, że podatnik, pomimo iż jak wyjaśnił kontakt ze Spółką A nawiązany został telefonicznie nie wykazał, aby sprawdził wiarygodność w/wym. kontrahenta. Nie potrafił również wskazać osób, z którymi z ramienia spółki negocjował cenę towaru i warunki dostawy. Nie wskazał ani nazwisk osób, które dostarczały złom w imieniu spółki ani numerów rejestracyjnych pojazdów. Nie dano też wiary temu, że podatnik bez uprzedniego upewnienia się dokonywał płatności gotówkowych na rzecz kierowców dostarczających złom nie otrzymując dowodów wpłaty. Niewiarygodne jest również, aby podatnik przy załadunku złomu posiłkował się wyłącznie własną pracą lub grzecznościowo świadczoną pomocą. Organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż Spółka z o.o. A w 2005r. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży złomu, w tym nie dokonywała dostawy na rzecz podatnika na podstawie spornych faktur. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz podatnika, dokumentujące sprzedaż złomu, w których jako sprzedawca wskazana została A Spółka z o.o., stwierdzają czynności, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. W odniesieniu do usług transportowych zakupionych od B sp. z o.o. organ dokonał sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego. Z protokołu spisanego w dniu 24 stycznia 2007 r. wynika, że spółka B nie wystawiła na rzecz podatnika ujętych przez niego faktur. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, (w odniesieniu do czerwca 2005 r.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.) w odniesieniu do lutego i marca 2005 r. Przepisy te w sposób tożsamy stanowiły, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na orzeczenia ETS m.in. w sprawie C-439/04 Axel Kittel v. Państwo Beligijskie podniósł, że w przypadku, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W takiej sytuacji utrata prawa do odliczenia podatku od towarów i usług nie jest wykluczona. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że działania podatnika nakierowane były wyłącznie na osiągnięcie korzystnego efektu gospodarczego bez upewnienia się co do rzetelności i legalności działania podmiotów, z którymi dokonywać miał transakcji oraz źródła pochodzenia towaru. W konsekwencji powyższych ustaleń księgi podatkowe prowadzone przez podatnika za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w części udokumentowanej fakturami wystawionymi przez spółki A oraz B, uznane zostały za nierzetelne na podstawie art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było rażące naruszenie art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na bezpodstawnym uwzględnieniu w rozliczeniu za wskazane okresy rozliczeniowe kwot nadwyżki za miesiące poprzedzające, wynikających ze złożonej przez podatnika deklaracji, mimo określenia w ich miejsce decyzją zobowiązania podatkowego. Rażący charakter tego naruszenia uzasadniał odstąpienie od wynikającego z art. 234 Ordynacji podatkowej zakazu reformationis in peius. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi zarzucił organowi nierzetelne prowadzenie postępowania dowodowego poprzez pominięcie twierdzeń i wniosków dowodowych strony. Podniósł wątpliwości co do rzetelności opinii kryminalistycznej z dnia 15 kwietnia 2010 r., a także zarzucił zaniechanie przez organ przesłuchania świadka S.K. Zdaniem skarżącego organ bezzasadnie podważył istnienie firm A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o., skoro w 2005 r. prowadziły one działalność i były czynnymi płatnikami podatku VAT. Skarżący podkreślił, że dochował należytej staranności w celu zidentyfikowania swych kontrahentów w tamtym okresie, otrzymał od nich dokumenty świadczące o rozliczaniu się z urzędami skarbowymi oraz o prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej, co kontrolujący pominęli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez A Sp. z o.o. Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej ustawa o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Analogiczną regulację zawierał, mający zastosowanie do okresów rozliczeniowych od stycznia do maja 2005 r., § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm., dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.). Z treści powołanych przepisów wynika wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych przez skarżącego skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. (wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. Sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005r., I FSK 301/05, LEX nr 187707, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że skarżący nie nabył towaru z innych źródeł. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z ustaleń tych wynika, że A Sp. z o.o. wskazana na spornych fakturach jako sprzedawca, nie dokonywała dostaw złomu na rzecz skarżącego. Danymi tego podmiotu posłużono się w celu legalizacji obrotu złomem pochodzącym z nieustalonych źródeł. Z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych wynikało, że spółka ta w badanym okresie od stycznia do sierpnia 2005 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka ta nie była znana pod adresem wskazanym jako jej siedziba (ani w G. ani w W.), nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych pojazdów ani magazynów. Ani w rejestrze handlowym, ani w urzędach skarbowych nie uwidoczniono żadnych zmian dotyczących siedziby lub członków zarządu spółki, a także zmian dotyczących przedmiotu działalności. Z aktualnego odpisu z rejestru wynika, że Spółkę jednoosobowo może reprezentować A.K., a przedmiotem jej działalności jest działalność promocyjna i handlowa. Tymczasem faktury i deklaracje w imieniu spółki podpisywane były przez S. K. . Podjęte przez organy próby ustalenia faktycznej siedziby ww. spółki oraz ustalenia osób działających w jej imieniu nie powiodły się, co uniemożliwiło przeprowadzenie czynności kontrolnych w tej spółce. W tych okolicznościach uznać należy, że A Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży złomu. Dane ww. spółki służyły nieustalonym osobom do legalizacji transakcji służących wprowadzeniu do obrotu złomu o nieustalonym źródle pochodzenia. Temu samem celowi służyło składanie w imieniu tej spółki deklaracji wykazujących niewielkie kwoty do przeniesienia, nie miały one natomiast nic wspólnego z rzeczywistym prowadzeniem działalności gospodarczej przez ww. spółkę. Poza spornymi fakturami podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających faktyczne dokonanie transakcji pomiędzy stronami wskazanymi w spornych fakturach jako sprzedawca i nabywca, tj.: umów ze spółką A. , które określałyby sposób rozliczeń w odniesieniu do sprzedaży złomu, usług cięcia, załadunku czy dokumentów potwierdzających faktyczne uregulowanie należności. Skarżący nie potrafił również wskazać osób, z którymi z ramienia spółki negocjował cenę towaru i warunki dostawy. Nie wskazał ani nazwisk osób, które dostarczały złom w imieniu spółki ani numerów rejestracyjnych pojazdów. W tych okolicznościach zasadnie organ odwoławczy odmówił wiary zeznaniom skarżącego, iż zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze, tj. zakup złomu od spółki A. Ocena tych zeznań, dokonana przez organy, w tym zwłaszcza organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie jest zasadny zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków G.C. oraz S.K. Organy kilkakrotnie podjęły próbę przeprowadzenia tych dowodów, jednakże wezwania na przesłuchanie nie były odbierane przez ich adresatów. Nie można więc skutecznie zarzucić naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującego organom podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, takie działania zostały bowiem podjęte, okazały się jednak nieskuteczne z przyczyn niezależnych od organów. Nie można przyjąć, że niemożność przeprowadzenia dowodów z takich przyczyn ma paraliżować przebieg postępowania, tym bardziej, że w świetle pozostałego materiału dowodowego dowody te nie mogłyby mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Skoro spółka A nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu wskazanym na fakturach i nie posiadała zaplecza gospodarczego do świadczenia usług sprzedaży złomu (jego magazynowania, przewozu, rozładunku itp.), co jednoznacznie wynika z pozostałego materiału dowodowego sprawy, to zasadnie organ uznał, że spółka ta nie była faktycznym dostawcą złomu dla skarżącego, a tym samym faktury, w których Spółka ta wskazana została jako ich wystawca, nie dokumentują rzeczywistej operacji gospodarczej. Zarzut, iż organy nie dołożyły należytej staranności w poszukiwaniu świadka S. K. , bowiem możliwe było ustalenie jego miejsca pobytu i przeprowadzenie czynności dowodowych z jego udziałem, o czym świadczy jego osobisty udział w czynnościach związanych ze sporządzeniem opinii biegłego w postępowaniu karnym, jest oczywiście bezzasadny. Ekspertyza kryminalistyczna w przedmiocie identyfikacji pisma ręcznego, zgodnie z którą podpis "K. " widniejący na drugiej stronie zakwestionowanego dokumentu Deklaracja VAT-7 za grudzień 2005 r. wystawionego dla A nie został nakreślony przez S. K. , sporządzona została nie w oparciu o wzory podpisów pobrane w niewiadomym miejscu i czasie, lecz w oparciu o materiał źródłowy w postaci 63 deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. złożonych przez ww. spółkę oraz faktury VAT, w których spółka ta została wskazana jako wystawca. W ocenie Sądu organ wykazał się wystarczającą starannością w próbie przeprowadzenia dowodu z zeznań S.K., a nieskuteczność tych czynności była skutkiem okoliczności niezależnych od organu. Organy podatkowe prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie zapewniając w nim czynny udział strony. Jeżeli zatem skarżący kwestionował ustalenia organu odwoławczego w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, to jego rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organy. Skarżący zaś takich dowodów nie przedstawił. Należy przy tym podkreślić, że spółki kapitałowe mają osobowość prawną, co oznacza, że stanowią odrębny podmiot prawa, mający zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych, a także posiadają odrębny majątek. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działa wprawdzie przez swoje organy, nie oznacza to jednak, że każde działanie osoby fizycznej pełniącej w Spółce funkcje organu zarządzającego stanowi działanie Spółki. Skoro więc zostało w sprawie ustalone, że A sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, bowiem nie było śladów prowadzenia takiej działalności w miejscach wskazanych na fakturach i nie dysponowała ona odpowiednim potencjałem gospodarczym, to nie można przyjąć, że spółka ta była dostawcą złomu, nawet gdyby skarżący złom ten otrzymał od osób fizycznych posługujących się danymi tej spółki. Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, sprowadzające się do stwierdzenia, iż A Sp. z o.o. nie była dostawcą złomu dla skarżącego na podstawie spornych faktur. Podsumowując, w sytuacji, gdy została wystawiona faktura stwierdzająca czynności, które przez wystawcę faktury nie zostały wykonane, dokument taki nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. Ustalenie natomiast, kto w rzeczywistości wykonał sporne usługi pozostaje poza zakresem tej sprawy. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wystarczające jest bowiem ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego usługodawcy. W tym miejscu jawi się kolejne istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa – zaistniała po stronie kontrahenta J. Z. – może skutkować w stosunku do skarżącego tak dalece, że w efekcie działania tego pierwszego, posługującego się danymi spółki w celu zalegalizowania obrotu złomem pochodzącym z nieustalonych źródeł, skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy podzielić pogląd organów, które przyjęły, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez w/w podmioty gospodarcze. Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.). Regulacje art. 17(1) i 17(2) VI Dyrektywy – dotyczące prawa do odliczenia – mogą być powoływane przed sądami krajowymi jako podstawa prawna do odliczenia w przypadku gdy przepisy krajowe są z nimi niezgodne. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku okoliczności sprawy nie pozwalały na skuteczne powołanie się przez skarżącego na zasadę zawartą w art. 17 VI Dyrektywy. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu w/w orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Na podstawie sformułowanych przez ETS w w/w wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez podmioty niebędące zarejestrowanymi (czynnymi) podatnikami podatku VAT stała się ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu zasadny jest wniosek organów, iż skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swych kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym. Nie zawarto żadnych pisemnych umów, skarżący nie zna osób reprezentujących ww. spółki ani osób, które dokonywały dostaw, nie utrzymywał z nimi bezpośrednich kontaktów, faktury dokumentujące zakup jak i towar były dostarczane skarżącemu pod jego domem lub w okolicy magazynu przez kierowców, którzy też odbierali płatność w gotówce, przy czym skarżący nie dysponował żadnym dowodem wpłaty. Wszystkie te okoliczności, mając na uwadze długotrwałość współpracy oraz jej rozmiar wskazują, że skarżący powinien mieć świadomość, że bierze udział w obrocie złomem o nieustalonym źródle pochodzenia, jednak nie przywiązywał do tego wagi. W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others ETS stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007, 2, s. 49–50). Skarżący nie wykazał, aby w jakikolwiek sposób sprawdził swych kontrahentów. Należy zaznaczyć, że przewidziana w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT możliwość "sprawdzenia" kontrahentów nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem podatnika. Jednakże w okolicznościach takich, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, od podatnika należy wymagać podjęcia stosownych działań. Gdyby skarżący podjął stosowne działania, dowiedziałby się, że osoby, które podpisują faktury w imieniu ww. spółek nie są do tego upoważnione w świetle danych widniejących w ich dokumentach rejestrowych. W tych okolicznościach – wobec uznania, że skarżący powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej – stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (tak też ETS w wyroku w sprawie Axel Kittel C-439/04 i C-440/04). W polskim porządku prawnym istnieją regulacje mające na celu zapobieganie nadużyciom. Mowa tu oczywiście o § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (obowiązującego do dnia 31 maja 2005 r.) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. (obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r.), które w ocenie Sadu zostały w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowane. W ocenie Sądu prawidłowo także organ odwoławczy, mając na uwadze rażące naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, odstąpił od wynikającego z art. 234 Ordynacji podatkowej zakazu reformationis in peius. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.