I SA/Gd 1087/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ch. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 roku oddala skargę. Decyzją z dnia 19 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, skarżąca) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2015 r. w wysokości 519 zł. Powodem odmiennego od zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług było zakwestionowanie prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr 5 z dnia 30 grudnia 2015 r., wystawionej przez prezesa zarządu Spółki S.L. z tytułu usług doradztwa gospodarczego, na wartość netto 280.000 zł, podatek VAT 64.400 zł, wartość brutto 344.400 zł. Organ uznał, że S.L. nie mógł świadczyć w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej usług wykazanych na ww. fakturze, bowiem doradztwo gospodarcze na rzecz spółki leży w kompetencjach prezesa jej zarządu. Są to zatem czynności, o których mowa w art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej u.p.t.u., tj. niestanowiące samodzielnie wykonywanej działalności i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.). Ponadto, brak jest dowodów na wykonanie takich usług, w związku z czym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego także z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Faktura nie dokumentuje czynności, które zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 8 października 2018 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z aktu notarialnego z dnia 01.03.2012r., wspólnikami spółki byli K.T.J. i S.L. (obywatel RFN). Spółka działa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz za granicą (§ 5 aktu). Władze Spółki to Zgromadzenie Wspólników i Zarząd (§ 14 umowy). Do pierwszego zarządu zostali wybrani S.L. - Prezes Zarządu i K.J. - zastępca Prezesa Zarządu. Każdy z członków Zarządu został uprawniony do samodzielnego reprezentowania Spółki na zewnątrz, składania oświadczeń i podpisywania w imieniu Spółki. Zgodnie z informacją przekazaną przez Stronę i wiedzą organu z urzędu K.J. zmarł (wg danych organu 16.01.2016r.). Spółka do marca 2015r. wykazywała zakupy i sprzedaż w rozmiarach wskazujących na faktyczne prowadzenie działalności na terenie Niemiec. W rozliczeniu za kwiecień 2015r. Spółka wykazała nabycia netto 2.000 zł (VAT 460 zł) i podstawę opodatkowania 16.024 zł (wg stawki 0%). W rozliczeniu za kwiecień 2015r. Spółka uwzględniła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z marca 2015r. (w wysokości 248.813 zł). W efekcie za kwiecień 2015r. zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 249.273 zł. Zwrot został zrealizowany w dniu 21.07.2015r. W kolejnych okresach deklarowana sprzedaż to: 0 zł (za czerwiec, wrzesień-grudzień 2015r. ), 4.130 zł (za maj 2015r.), 20.000 zł (za lipiec 2015r.), 2.000 zł (za sierpień 2015r.). Jednocześnie za sierpień 2015r. wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 91.249 zł. Zwrot został dokonany na rachunek Spółki w dniu 18.11.2015r. Natomiast od miesiąca, w którym Spółka wykazała nabycie usługi "doradztwo gospodarcze", tj. od grudnia 2015r. podatek należny deklarowała tylko w listopadzie 2016r. w wysokości 104 zł i w styczniu 2017r. w wysokości 184 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, usługi doradztwa gospodarczego udokumentowane sporną fakturą dotyczyć miały ogólnie rzecz ujmując "nadzoru" nad wykonywanymi usługami w Niemczech (negocjacje handlowe, przygotowanie umów i kontraktów, odbiory jakościowe i organizacja prac, sprawy logistyczne, zakwaterowania itp.). Data wystawienia faktury nr [...] z dnia 30 grudnia 2015 r. wynika z tego, że czynności doradztwa gospodarczego dotyczą roku 2015 i winny być przypisane do tego okresu. Zapłata za fakturę nastąpiła poprzez kompensatę i przelew z rachunku bankowego. W piśmie z dnia 27.04.2017r. Spółka wyjaśniła, że usługi doradztwa gospodarczego wykazane w przedmiotowej fakturze dotyczą wszystkich spraw Spółki prowadzonych na terenie Niemiec i Polski przede wszystkim w okresie od sierpnia do grudnia 2015r. Usługi dotyczą negocjacji handlowych i zawierania umów z kontrahentami, odbiorów zakończonych prac zarówno pomiędzy podmiotami polskimi a Spółką jak i pomiędzy Spółką a firmami niemieckimi, organizacji prac, zakwaterowania pracowników, rozliczeń godzinowych i ilościowych i wielu innych bieżących spraw Spółki. Zostało to rozliczone ryczałtowo w zależności od ilości prac. Koszty z tym związane (bieżące) - telefony, przejazdy, "niemiecka księgowa są pokrywane bezpośrednio przez Pana L., który to później uwzględnia w wystawionej dla "A" Sp. z o.o. fakturze.". Spółka nie żąda od Pana L. udokumentowania tych kosztów w jakiś szczególny sposób (poprzez przedłożenie faktur, listy płac itp.). Organ wyjaśnień Spółki nie uwzględnił, stwierdzając, że nie wykazała ona, aby usługa "doradztwo gospodarcze" została faktycznie nabyta i wykorzystana, stosownie do zapisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., do wykonania czynności opodatkowanych. Analizując zestawienie danych z deklaracji złożonych przez Spółkę organ zauważył, iż w deklaracji VAT-7 za miesiące od sierpnia do grudnia 2015r. nie wykazywała ona żadnych dostaw. W sierpniu 2015r. wykazana została jedynie dostawa wewnątrzwspólnotowa na kwotę 2.000 zł. Twierdzenie, iż usługi dotyczą negocjacji handlowych i zawierania umów z kontrahentami nie znajduje tym samym oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnosząc się natomiast do treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor zauważył, że o braku prawa do odliczenia w podanym zakresie nie mogą jednocześnie przesądzać powołane w podstawie prawnej tej decyzji przepisy art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a u.p.t.u. Bez znaczenia w sprawie pozostaje bowiem to, czy usługi wynikające ze spornej faktury mogły być wykonane przez S.L. w ramach funkcji członka Zarządu, czy też w ramach odrębnej działalności gospodarczej w sytuacji, w której nie zostały przedłożone jakiekolwiek dowody na potwierdzenie wykonania tych usług (niematerialnych) na rzecz Spółki, jak również nie przedłożono dowodów na potwierdzenie związku spornych usług z działalnością opodatkowaną Spółki. W kontekście powyższego Dyrektor odstąpił od ustosunkowania się do zarzutów Spółki w tym zakresie. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zarzuciła: złamanie zasady zaufania do organów skarbowych oraz zasady określonej w art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przesłuchania S.L., D.K. i innych pracowników świadczących usługi na terenie Niemiec. Zdaniem Spółki, jeżeli stwierdza się, że usługi doradztwa gospodarczego wymienione na fakturze nie mogły być wykonane, ponieważ nie dostarczono wiarygodnych dowodów, a jednocześnie odmawia się wysłuchania osób, które te usługi świadczyli, to łamie się zasady bezstronnego postępowania. Przesłuchanie strony i świadków w tej sprawie jest fundamentalne dla stwierdzenia, że dana czynność - czyli usługi "doradztwa gospodarczego" zostały faktycznie wykonane i służyły czynnościom opodatkowanym. Organy podatkowe opierając się tylko na pisemnych wyjaśnieniach i przedstawionych dokumentach, najpierw stwierdziły, że S.L. nie mógł wystawić za swoje prace faktury, gdyż był zobowiązany je wykonywać jako członek zarządu Spółki. Po obaleniu tej tezy, organy stwierdziły, że koszty, które wynikają z przedmiotowej faktury, nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi. W dalszej części skargi podniesiono, iż wystawienie spornej faktury wynika ze specyfiki pracy Spółki oraz planów życiowych S.L., który w Polsce zarejestrował działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, odprowadzał podatki na mniej korzystnych zasadach ogólnych, za swoje usługi na rzecz Spółki wystawiał 1-2 faktury w ciągu roku. Takie same faktury i usługi nie były kwestionowane przez organy podatkowe mimo niejednokrotnej kontroli i sprawdzania Spółki za poprzednie lata. Po zamieszaniu i reorganizacji pracy Spółki, po skomplikowaniu się spraw spadkowych wystąpiono o zwrot nadwyżki podatku dopiero w deklaracji za styczeń 2017r. Zdaniem Skarżącej problemem organu podatkowego było to, że Spółka prowadząc działalność w ograniczonym stopniu, domaga się zwrotu podatku VAT, stąd zaczęła się procedura sprawdzania, wyjaśniania, żądania dodatkowych dokumentów, a po upływie 60-dniowego termin do zwrotu (z uwagi na odsetki) znaleziono pretekst do odmowy zwrotu. błędne zastosowanie prawa materialnego poprzez niesłuszne powołanie się na art. 86 ust 1 u.p.t.u. Usługa doradztwa gospodarczego dotyczyła 2015r., kiedy to Spółka prowadziła działalność operacyjną na dużą skalę, osiągała spore obroty (ok. 2,5 mln) i zatrudniła pracowników i podwykonawców w znacznej ilości (ok. 50 osób). W ocenie wnoszącego skargę udowadnianie organom, że praca Pana L. i jego firmy na rzecz Spółki została wykonana, poprzez tworzenie dodatkowej "papierologii" (umowy, sprawozdania, wyliczenia roboczogodzin etc.) jest zbędne i czasochłonne. To organ, skoro stwierdził, że te usługi nie służą czynnościom opodatkowanym, powinien to wywieść z zebranego materiału; złamanie zasady neutralności, która obowiązuje w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), została potwierdzona w licznych wyrokach sądów administracyjnych w Polsce i Europie, oraz wynika wprost z I i VI Dyrektywy VAT UE; rozstrzygnięcie przedmiotowej skargi będzie rzutować na pozostanie, bądź nie w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 08.10.2018r. "nr [...]" (winno być: nr [...]) określającej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od stycznia 2016r. do stycznia 2017r. W odniesieniu do powyższego wnoszący skargę stwierdził, iż nie występuje z osobną skargą, gdyż w przypadku pozytywnego przyjęcia tej skargi ww. decyzja będzie bezprzedmiotowa. Argumenty na jej usunięcie są takie same. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przypomnieć należy, że kwestionowana faktura dotyczy usług doradztwa gospodarczego. W związku z tym należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), zgodnie z którą, to organy podatkowe mają przede wszystkim obowiązek gromadzenia dowodów celem ustalenia jedynie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie zwalnia to jednak stron postępowania z obowiązku dokumentowania swoich działań, co zresztą leży w ich najlepiej pojętym interesie. Obowiązek podejmowania działań, wywołujących skutki podatkowe, jest szczególnie istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym, skoro po wykonaniu takich usług nie ma z istoty rzeczy materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i nie budzące wątpliwości dokumentowanie takich działań. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi właśnie na ich charakter winny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Jest to tym bardziej uzasadnione w przypadku, gdy do transakcji takich dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11.04.2017 r. I FSK 1375/15, z 15.05.2018 r. I FSK 1175/16, z 8.05.2018 r. I FSK 1222/16). W niniejszej sprawie tymczasem, jak zasadnie stwierdził organ podatkowy, nie ma żadnych dowodów potwierdzających fakt wykonania przez S.L. na rzecz reprezentowanej przez niego Spółki usług objętych zakwestionowaną fakturą. Spółka uważa wręcz, że dokumentowanie usług wykonanych przez S.L. na rzecz Spółki (umowy, sprawozdania, wyliczenia roboczogodzin) byłoby zbędną "papierologią". Jedynym w zasadzie dowodem, jaki Spółka jest w stanie zaoferować, są źródła osobowe – zeznania samego S.L., D.K., ewentualnie innych nieokreślonych konkretnie pracowników. Niemniej jednak w zakresie dowodzenia wykonania usług niematerialnych, takich jak te objęte sporną fakturą, osobowe źródła dowodowe mogą być jedynie pomocne, o tyle o ile mają potwierdzenie w stosownych dokumentach, co najmniej uprawdopodabniających fakt wykonywania takich usług. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w tej sprawie. Zeznania ww. osób miałyby być jedynymi dowodami wykonania usług, co jest jednak niewystarczające, biorąc pod uwagę, że brak jest jakichkolwiek innych dowodów choćby uprawdopodabniających fakt ich wykonywania. Co więcej, zasadnie zwrócił organ uwagę, że w okresie, w którym sporne usługi miały być wykonywane (sierpień – grudzień 2015 r.) Spółka w zasadzie nie prowadziła działalności – w okresie tym wykazano jedną tylko dostawę wewnątrzwspólnotową na kwotę 2.000 zł. Zupełnie gołosłowne w tym kontekście są twierdzenia, że usługi dotyczyły prowadzenia negocjacji handlowych i zawierania umów z kontrahentami, odbiorów jakościowych, organizacji prawy, zakwaterowania pracowników itd. Argumenty Skarżącej, że impulsem do przeprowadzenia w Spółce czynności sprawdzających, a następnie postępowania podatkowego, było domaganie się przez nią zwrotu podatku VAT w sytuacji prowadzenia działalności w ograniczonym zakresie, w żaden sposób nie podważają zasadności poczynionych przez organy ustaleń. Pozostają zatem bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostają też argumenty skargi odnoszące się do specyfiki pracy Spółki, planów życiowych S.L., płaconych podatków, kłopotów spadkowych po zmarłym wspólniku spółki, likwidacji działalności Spółki w Polsce i zatrudnienia pracowników na warunkach niemieckich. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Zawarta w skardze argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Nie mogły one zatem odnieść oczekiwanego przez Spółkę skutku. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Wbrew zarzutom skargi w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Końcowo Sąd zauważa, że powyższa podstawa prawna - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – została przyjęta również w decyzji organu pierwszej instancji, choć organ ten jednocześnie powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury nie mogą jednocześnie przesądzać oba wskazane przepisy oraz że bez znaczenia w sprawie pozostaje to, czy usługi wynikające ze spornej faktury mogły być wykonane przez S.L. w ramach funkcji członka Zarządu, czy też w ramach odrębnej działalności gospodarczej w sytuacji, w której nie zostały przedłożone jakiekolwiek dowody na potwierdzenie wykonania tych usług (niematerialnych) na rzecz Spółki.. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.