I SA/Gd 1092/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi ,,A" spółka z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oddala skargę. I SA/Gd 1092/10 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 220 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) i art. 10 ust. 2, art. 15, 16, 17, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.), § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej jako rozporządzenie) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 6 listopada 2008r., uzupełnioną wymiarem uzupełniającym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 8 stycznia 2010r., nr [...], określającej stronie skarżącej A, sp. z o.o. z siedzibą w G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. w kwocie 77.341 zł wraz z dodatkowym zobowiązaniem –w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 16.493 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie, zaś w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zaprezentował stan sprawy: w toku postępowania podatkowego, w którym wykorzystano również materiał dowodowy zebrany w Wydawnictwie B, zebrany w firmie C, sp. z o.o., dokumenty zebrane przez Prokuraturę Apelacyjną w G., Prokuraturę Krajową Biuro do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Wydział II Zamiejscowy w G., ustalono że strona skarżąca zakupiła w grudniu 2002r. tzw. puste faktury kosztowe (dwie od firmy D, sp. z o.o. oraz sześć faktur od firmy E O. K.) zawyżając tym, w grudniu 2002r., podatek naliczony o kwotę 113.300 zł; ustalono, że ww. faktury VAT zakupu wystawione zostały na usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane (art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia). Ustalono również, że strona wystawiła w grudniu 2002r. tzw. puste faktury na rzecz firmy F, sp. z o.o. (dot. trzech faktur wystawionych na rzecz F, sp. z o.o., aktualnie firma brzmi: C, sp. z o.o. z siedzibą w G.) oraz na rzecz G, sp. z o.o. (jedna faktura). W tym zakresie ustalono, że brak jest podstawy do opodatkowania podatkiem od towarów i usług bowiem usług wykazanych w kwestionowanych fakturach strona skarżąca faktycznie nie wykonała (art. 2, art. 6, art. 13, art. 15-17 u.p.t.u.), czym zawyżono w grudniu 2002r. podatek należny o kwotę 47.141,60 zł. Podkreślono, że usługi niematerialne uprzednio zakupione przez stronę od D, sp. z o.o. fakturą nr 288/12/02 z 31 grudnia 2002r., zostały następnie przez stronę odsprzedane firmie C, sp. z o.o. (aktualnie - F, sp. z o.o.) fakturą nr 03/12/02 (przedmiot umowy to przetarg dot. H). Usługi niematerialne uprzednio zakupione przez stronę od D, sp. z o.o. fakturą 289/12/02 z 31 grudnia 2002r. zostały następnie fakturą 12/12/02 sprzedane firmie C, sp. z o.o. (F, sp. z o.o.) fakturą nr 12/12/02 z 4 grudnia 2002r. (przedmiot umowy – przetarg Z). Stanowisko strony, reprezentowanej przez pełnomocnika jest w tej sprawie następujące: w toku postępowania podatkowego zostały naruszone przepisy proceduralne, bowiem organ kontroli skarbowej nie zaprezentował na piśmie i nie doręczył pełnomocnikowi strony, przed wydaniem decyzji, pełnej analizy prawnej dotyczącej sprawy. Zostały naruszone przepisy m.in. art. 121, 122, 180, art. 187 § 1 O.p., art. 188, art. 191 i 192 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004r., nr 8, poz. 65 ze zm.) poprzez niezebranie w toku postępowania podatkowego wystarczającego materiału dowodowego pozwalającego na przyjęcie tak ocenionego stanu faktycznego sprawy, nie rozpatrzono istoty sprawy, nie uwzględniono żądań dowodowych strony, w tym zawartych w piśmie pełnomocnika strony z 9 września 2008r. Materiały z kontroli podatkowej nie mogły zostać wykorzystane jako podstawa ustaleń organu pierwszej instancji ponieważ kontrola podatkowa nie została zakończona w ustawowym terminie (art. 284b § 3 O.p.). Poza tym materiał dowodowy został zebrany na podstawie materiałów zgromadzonych w toku śledztw Prokuratury Apelacyjnej w G. w sprawach: AP II Ds. 5/06/Sp, AP II Ds. 6/06/Sp, AP II Ds. 9/06/Sp, AP II Ds. 16/06/Sp, AP II Ds. 15/06/Sp, AP II Ds. 7/07/Sp, AP II Ds. 9/07/Sp, AP II Ds. 11/04/Sp oraz w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Krajową Biuro do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Wydział II Zamiejscowy w sprawie PR IV II Ds. 1/07. Nieprawidłowa ocena tych materiałów, wynikająca z ich niekompletności, doprowadziła do błędnego wniosku, że transakcje wykazane w kwestionowanych fakturach VAT nie zostały faktycznie wykonane. Ustalenia organu pierwszej instancji zostały w sposób niedopuszczalny oparty na wybiórczych materiałach z postępowania karnego; przed wydaniem decyzji koniecznym zatem było włączenie do akt sprawy pełnych odpisów z akt sprawy karnej, a nie tylko kopii wybranych dokumentów. Ponadto naruszono art. 199a § 3 O.p. gdyż nie wystąpiono do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie nieistnienia umów zawartych przez stronę skarżącą w zakresie kwestionowanych faktur. Strona zarzuciła następnie naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 3a u.p.t.u. i § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie polegające na kwestionowaniu dokonanego przez stronę obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w kwocie 113.300 zł wynikającego z faktur wystawionych przez D, sp. z o.o. oraz E O. K. Zdaniem pełnomocnika w aktach sprawy brak jest przekonujących dowodów świadczących o niewykonaniu usług udokumentowanymi fakturami przez ww. wystawców. Organ naruszył tym samym dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez zaprezentowanie w uzasadnieniu decyzji błędnego stanu faktycznego sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymując dotychczasowe stanowisko strony, zgłosił zarzut przedawnienia. Uzasadniając ten zarzut wskazano, że nastąpiło naruszenie art. 70 § 1 i § 4 O.p., bowiem wobec strony nie został zastosowany żaden środek egzekucyjny, o którym strona zostałaby prawidłowo powiadomiona, skoro zajęcie rachunku dotyczyło prywatnego rachunku bankowego prezesa zarządu skarżącej spółki a nie strony. Strona podtrzymała zarzut istotnego i mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 121, 122, 180, 181, art. 187 § 1 i § 2 O.p., art. 188, art. 191 i 192 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004r., nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej jako u.k.s.), art. 200 § 1 O.p., a ponadto zarzucono naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 216 O.p., art. 230 § 1 O.p., art. 234 O.p., art. 284b § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., w tym poprzez fakt, że strona nie brała udziału w postępowaniu podatkowym. Zarzucono naruszenie prawa materialnego, w tym art. 2 u.p.t.u., art. 13, 15, 16, 17, 19 ust 1 i ust. 2 u.p.t.u., art. 19 ust. 3 i ust. 3a u.p.t.u. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym – poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi jej autor podkreślił, że organ przed wydaniem skarżonej decyzji nie rozpoznał wszystkich wniosków dowodowych strony zawartych w wypowiedzi pełnomocnika z 15 lipca 2010r. – był to między innymi wniosek o wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia (...) wszystkich umów zawartych przez skarżącą spółkę z osobami trzecimi, które zostały zakwestionowane w protokole kontroli (...), o zwrócenie się do firm D, sp. z o.o., E O. K., C, sp. z o.o. i G, sp. z o.o. o nadesłanie informacji o osobach zatrudnionych w ww. przedsiębiorstwach w roku 2002r. (por. strona 4 i 5 uzasadnienia skargi; k. 5 i 6 akt sądowych) oraz o bezpośrednie przesłuchanie tych osób, zwrócenie się do Sądu Okręgowego w G. o nadesłanie dokumentacji znajdującej się w aktach sygn. akt XIV K 19/08, potwierdzającej okoliczność zapłaty za sporne faktury, (...) zabezpieczone w trakcie czynności procesowych przeszukania pomieszczeń i osób w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym w sprawie (...), przeprowadzenie dowodu z zapisów znajdujących się na oznaczonych nośnikach celem ustalenia czynności między stronami zawartych umów. Zarzucono nie uwzględnienie wniosków dowodowych zawartych w piśmie pełnomocnika z 9 września 2008r. (tom III, karta 523) pt. Wypowiedzenie się w sprawie materiałów dowodowych postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę (w zakresie zarzutów w niej zgłoszonych) przedstawił stan sprawy i stanowisko organu. Między innymi wskazał, że zarzut przedawnienia jest chybiony bowiem po pierwsze decyzja organu pierwszej instancji z 6 listopada 2008r. została wydana i doręczona stronie w dniu 6 listopada 2008r. tj. przed liczonym na wprost upływem terminu pięcioletniego o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. Ponadto zajęcie rachunku bankowego w I Bank S.A. O/G. nr [...] dotyczyło rachunku spółki a nie prezesa zarządu K. K., co zresztą sam prezes zarządu potwierdził w NIP-2 z 30 grudnia 2005r. i z 11 października 2006r. Wynika to również z pisma banku z 26 listopada 2008r. dot. zawiadomienia o zajęciu rachunku skarżącej spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że z załączonego do skargi wniosku o przyznanie prawa pomocy (PPPr) wynika, że również obecnie prowadzony przez I Bank S.A. ww. rachunek nr [...] należy do strony skarżącej a nie do prezesa jej zarządu. Ponadto pełnomocnik strony został zapoznany z treścią zawiadomienia oraz treścią protokołu z 15 lipca 2010r. Zarzut przedawnienia został zmodyfikowany do protokołu rozprawy; pełnomocnik strony wycofał dotychczasową argumentację strony, że zajęty rachunek bankowy należał do prezesa skarżącej spółki a nie do spółki; pełnomocnik wskazał, że zajęcie rachunku bankowego było nieskuteczne, bowiem nie zostało doręczone przed dniem 31 grudnia 2008r. ani na adres skarżącej spółki ani też na adres korespondencyjny. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z 28 kwietnia 2011r. (k. 81 – 83 akt sąd.) przypomniał, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika adresem spółki, na który skutecznie dokonano właściwych doręczeń, co wynika z wyciągu KRS, jest ul. [...], a nie ul. [...] na jaki wskazuje pełnomocnik strony. Na rozprawie w dniu 7 czerwca 2011r. pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił zarzuty skargi o kwestie następujące: zdaniem pełnomocnika postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa w ramach tego postępowania zostały przeprowadzone z rażącym naruszeniem prawa, to jest art. 13 ust. 2 i ust. 5 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poprzez doręczenie postanowień zmieniających zakres przedmiotowy i czasowy upoważnień do czynności kontrolnych z pominięciem strony – na adres pełnomocnika; w związku z tym czynności przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym oraz w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w ramach tego postępowania są nieważne. Przywołał wyrok NSA z 12 marca 2011r. w sprawie I FSK 2018/08 (opubl. w LEX 593796). Pełnomocnik strony zarzucił ponadto naruszenie przepisów Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), w szczególności art. 167 i nast. oraz przepisów dyrektywy ją poprzedzającej poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku od towarów i usług pomimo, że organy podatkowe nie wykazały, świadome uczestnictwo strony w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Wniesiono o dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach Sądu Okręgowego w G. w sprawie XIV K 19/08 potwierdzających zapłatę za kwestionowane faktury, przeprowadzenie dowodu z zapisów informacji znajdujących się na nośnikach oznaczonych wskazanymi numerami oraz dowodu z dokumentów znajdujących się w teczkach RTD o oznaczonych numerach (znajdują się w aktach sprawy karnej Sądu Okręgowego w G., XIV K 19/08) na okoliczność przeprowadzenia kwestionowanych czynności. Został również złożony wniosek o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia sprawy karnej Sądu Okręgowego w G., sygn. akt XIV K 19/08, bowiem dopiero w tym procesie wyjaśnione zostaną wszelkie okoliczności związane z transakcjami przeprowadzonymi przez stronę skarżącą. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w swym piśmie z dnia 10 czerwca 2011r. podtrzymał wniosek o oddalenie skargi odnosząc się do zarzutów skargi oraz zarzutów zawartych w kolejnych pismach pełnomocnika strony. Wskazał, że upoważnienie do przeprowadzenia w skarżącej spółce kontroli zostało doręczone ówczesnemu wiceprezesowi zarządu spółki J. B.; dalsza korespondencja kierowana była do ustanowionego przez stronę w tym postępowaniu pełnomocnika. W zakresie wniosku dowodowego pełnomocnik organu wskazał na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie przeprowadzenia tychże dowodów. Dodatkowo wskazano, że sprawa Sądu Okręgowego w G. w sprawie XIV K 19/08 nie dotyczy okresu w jakim wystawione zostały kwestionowane w przedmiotowej sprawie faktury (akt oskarżenia nr PR IV II Ds. 1/07 dot. okresu do lipca 2002r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: I. 1/ W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie: a/ zgodnie z dyspozycją art. 26 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.) termin płatności w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. upłynął w dniu 27 stycznia 2003r. (poniedziałek). Zgodnie z dyspozycją art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc ten termin od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odnosząc ten zapis ustawodawcy do rozpoznawanej sprawy, termin przedawnienia upływałby z dniem 31 grudnia 2008r. Dyrektor UKS wydał decyzję 6 listopada 2008r. i przed upływem terminu przedawnienia została ona doręczona stronie; b/ ponadto strona podnosi na etapie odwołania i skargi, że decyzja organu pierwszej instancji uzupełniona została wymiarem uzupełniającym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 8 stycznia 2010r., nr [...], w której określono stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. w kwocie 77.341 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe (w tej części organ odwoławczy uchylił decyzję i umorzył postępowanie) - a więc po upływie terminu przedawnienia j.w. W tym zakresie wskazać należy, że analiza obowiązujących przepisów prawa, w tym art. 70 § 1 O.p., w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2003r., po 1 stycznia 2003r., jak i w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005r., jak również analiza dyspozycji art. 20 ustaw z 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r., nr 169, poz. 1387) pozwala na akceptację stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawni się z dniem 11 grudnia 2013r. Podkreślić wypada raz jeszcze, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże, jak wskazuje § 4 cytowanego artykułu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Do dnia 31 grudnia 2002 r. bieg terminu przedawnienia przerywała pierwsza czynności egzekucyjna, o której podatnik został zawiadomiony. Zmiana tej regulacji nastąpiła wraz z nowelizacją wprowadzoną ustawą z 13 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002 Nr 169 poz. 1387) w wyniku czego termin czynność egzekucyjna zastąpiono terminem środek egzekucyjny. Różnica polega na tym, że pojęcie czynności egzekucyjnej obejmuje także działania poprzedzające zastosowanie środka egzekucyjnego. Przykładowo doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego stanowi czynność egzekucyjną, ale nie zawsze łączy się z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Dopiero zajęcie rzeczy lub prawa oznacza, że środek egzekucyjny została zastosowany. Zmiana stanu prawnego wprowadzona 1 stycznia 2003 r. jest więc dla podatnika korzystna. Zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika są to dwie przesłanki, które muszą wystąpić, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia. Kolejność wystąpienia tych przesłanek w zasadzie nie ma znaczenia, ponieważ dopiero ich łączne spełnienie prowadzi do przerwy biegu analizowanego terminu. Po przerwaniu termin biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (por. II SA/Wa 658/07, LEX nr 464081). Środki egzekucyjne zostały wymienione w art. 1 a pkt 12 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. 2002 Nr 110, poz. 968 ze zm.) tak w odniesieniu do egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym jak i niepieniężnym, przy czym środkami egzekucyjnymi w postępowaniu egzekucyjnym dotyczących należności pieniężnych są m. in.: egzekucja z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę czy z rachunków bankowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wraz z pismem z 15 października 2009r. (por. k. 240) przesłał m.in. dokumenty związane z egzekucją zaległości podatkowej skarżącej strony w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r., w tym zawiadomienie z 20 listopada 2008r. I Banku S.A. O/G. Filia nr 2 o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem; przesyłka była dwukrotnie awizowana (26 listopada i 3 grudnia 2008r.), zatem zasadnie organy podatkowe uznały jej doręczenie, z mocy art. 150 O.p.) w dniu 10 grudnia 2008r. Jak zasadnie organ odwoławczy podkreślił, zajęcie rachunku bankowego w I Bank S.A. O/G. nr [...] dotyczyło rachunku skarżącej spółki, a nie prezesa zarządu K. K. Zostało to potwierdzone przez niego (por. tom V, k. 217 oraz k. 234-235) tj. poprzez podpisanie przez niego w dniu 30 grudnia 2005r. NIP-2 (por. również NIP-2 z 11 października 2006r.). Powyższe potwierdza również pismo I Bank S.A. O/G. z 26 listopada 2008r. (por. tom V, k. 194) dot. zawiadomienia o zajęciu rachunku skarżącej spółki. Sąd podkreśla, że również z załączonego do skargi wniosku o przyznanie prawa pomocy (PPPr) wynika, że również obecnie prowadzony przez I Bank S.A. ww. rachunek nr [...] należy do strony skarżącej a nie do prezesa jej zarządu, zaś pełnomocnik strony został zapoznany z treścią zawiadomienia oraz treścią protokołu z 15 lipca 2010r. (por. tom V, k. 193, tom V, k. 493). Na marginesie - nastąpiła częściowa realizacja ww. zajęcia nr [...]. Skoro strona została skutecznie zawiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. i biegnie on na nowo od dnia 11 grudnia 2008r. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawni się z dniem 11 grudnia 2013r. Nie zachodziła wobec tego przesłanka uniemożliwiająca wydanie przez Dyrektora UKS uzupełniającej decyzji wymiarowej w dniu 8 stycznia 2010r. 2/ Na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011r. pełnomocnik strony sprecyzował uzasadnienie zarzutu przedawnienia, składając swą wypowiedź w formie pisemnego załącznika do protokołu rozprawy (k. 75 i nast. akt sądowych). Pełnomocnik wycofał argumentację dotyczącą dotychczasowego stanowiska strony, że zajęty rachunek bankowy należał do prezesa skarżącej spółki a nie do spółki. Pełnomocnik wskazał, że zajęcie rachunku bankowego w I Bank S.A. było nieskuteczne, bowiem nie zostało doręczone przed dniem 31 grudnia 2008r. ani na adres skarżącej spółki ani też na adres korespondencyjny (tj. adres biura rachunkowego strony wskazany w NIP-2); zawiadomienie zostało bowiem wysłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na adres G., ul. [...], pod którym nie mieściła się siedziba spółki - adresem strony a wynikającym z KRS oraz ewidencji podatkowych był adres: G. ul. [...]. Odpowiadając na ten zarzut pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej pismem procesowym z 28 kwietnia 2011r. (k. 81 – 83 akt sądowych) wskazał, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika adresem spółki, co wynika z wyciągu KRS jest ul. [...]. Adres ten wynika również ze złożonego przez stronę NIP-2. Odnosząc się do tak sprecyzowanej argumentacji zarzutu przedawnienia Sąd stwierdza, że i w tym zakresie nie można go podzielić. W KRS nr [...], w rubryce 2 (siedziba i adres podmiotu), w pkt 2 widnieje wpis następujący (...) ul. [...],nr [...] lok. [...], miejscowość G., kod [...], poczta G., kraj Polska (...). Zasadnie organ podkreśla, że dokonany w dniu 21 sierpnia 2001r. cytowany wpis do KRS do rubryki 2, nie został do chwili obecnej zmieniony (por. tom V, karta 12-16 oraz k. 229; por. KRS złożony przez stronę do akt sądowych na dzień 13 września 2010r. - k. 24 i nast. akt sądowych oraz KRS złożony przez organ do akt sądowych - stan na dzień 26 kwietnia 2011r. - k. 83 i nast., z którego wynika brak zmian wpisu dotyczącego adresu siedziby spółki). Ten adres został również wskazany w złożonym 30 grudnia 2005r. do Urzędu Skarbowego Zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON (tom V, karta 218). W zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2, złożonym z Urzędzie Skarbowym w dniu 11 października 2006r. wskazano adres siedziby strony na: G.ul. [...]. Organ odwoławczy podkreślił zasadnie, że K. K. był, jako prezes zarządu spółki, upoważniony do samodzielnej reprezentacji spółki i osobiście wypełnił Zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 z datą wpływu 11.10.2006r. podając adres siedziby spółki: G. ul. [...]; on też uzupełnił numer lokalu siedziby wpisując "[...]" w pozycji nr 21 i pozycji 81 NIP-2 z dnia 30 grudnia 2005r. (dowód: tom V na stronie 235-234). Należy w tym miejscu podkreślić, że adres: G. ul. [...] został zgłoszony przez stronę jedynie jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej co nie oznacza, jak chce strona, zmiany siedziby spółki (dowód: tom V, k. 234-235). Jak wynika z akt postępowania podatkowego organ pierwszej instancji prawidłowo zaadresował przesyłkę z zajęciem rachunku bankowego (nr [...]) z 20 listopada 2008r. wraz z tytułem wykonawczym – na adres: G. ul. [...]. Strona przesyłki tej nie podjęła: awizowano ją dwukrotnie (26 listopada 2008r. oraz 3 grudnia 2008r.), uznając zasadnie za skutecznie doręczoną z dniem 10 grudnia 2008r., w trybie art. 150 O.p. Na marginesie wskazać należy, że w złożonych przez stronę na etapie postępowania sądowego wnioskach i pismach widnieje adres: G. ul. [...] (również jako adres do korespondencji: por. k. 18 akt sądowych). Skoro podatnik został skutecznie zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. 3/ Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004r., nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej jako u.k.s.) w zakresie art. 13 ust. 2 i ust. 5 u.k.s., stwierdzić należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z akt postępowania kontrolnego poprzedzającego postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego organ kontroli nie naruszył obowiązującego prawa. W aktach postępowania podatkowego (tom I, karta 1 i 2 oraz k. 6 i 7) znajduje się dowód doręczenia upoważnienia nr [...] z dnia 6 lutego 2002r. do przeprowadzenia w skarżącej spółce kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia tego podatnika w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. Z tego dowodu wynika, że upoważnienie to zostało skutecznie doręczone, w dniu 12 lutego 2002r., upoważnionemu do reprezentacji spółki wiceprezesowi jej zarządu – J. B. Wszelka dalsza korespondencja, w tym - jak wskazuje pełnomocnik (...) doręczenie postanowień zmieniających zakres przedmiotowy i czasowy upoważnień do czynności kontrolnych (...) – prawidłowo kierowana była do ustanowionego przez skarżącą spółkę jej pełnomocnika. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z dyspozycją art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (do dnia 31 grudnia 2002r. – była to dyspozycja art. 31 u.k.s.). II. Stan faktyczny sprawy jest następujący: 1/ w dniu 12 października 2001r. strona, reprezentowana przez prezesa zarządu K. K. zawarła umowę (a) z firmą D, sp. z o.o., reprezentowaną przez prezesa zarządu T. D. Przedmiotem tej umowy było udzielanie doradztwa dotyczącego przygotowania dokumentacji niezbędnej do złożenia oferty przez stronę jako zleceniodawcę, w przetargu H na dostawę sprzętu komputerowego, oprogramowania SAP oraz usług związanych z jego instalacją, wdrożeniem, szkoleniem konsultacjami użytkowników. Umowa znajduje się w aktach postępowania podatkowego (tom II, karta 351). W tym samym dniu strona skarżąca jako zleceniobiorca zawarła umowę (b) z firmą F, sp. z o.o., jako zleceniodawcą. Zakres przedmiotowej umowy był tożsamy z umową (a) (tom II, karta 328 akt postępowania). W toku postępowania podatkowego przesłuchano w dniu 17 stycznia 2007r. T. D.(tom II, karta 358), zaś w dniu 30 stycznia 2004r., w dniu 29 listopada 2006r. M. K. tj. prezesa zarządu F, sp. z o.o. (tom II, karta 319 oraz tom V, karta 397). Przesłuchano również prezesa zarządu skarżącej spółki K. K. (tom II, karta 314-317). W toku postępowania podatkowego ustalono również, że umowa (a) i (b) zawarta została w następstwie umowy zlecenia z 10 października 2001r. jaką zawarła firma F, sp. z o.o. z firmą J S.A. jako zleceniodawcą, w przedmiocie udzielenia doradztwa dotyczącego przygotowania dokumentacji niezbędnej do złożenia oferty przez zleceniodawcę w przetargu H na dostawę sprzętu komputerowego, oprogramowania SAP oraz usług związanych z jego instalacją, wdrożeniem, szkoleniem i konsultacjami użytkowników. Ponadto zleceniodawca zlecił a zleceniobiorca tj. F, sp. z o.o. zobowiązał się do udzielenia doradztwa dotyczącego realizacji zadań wynikających z przetargu (por. tom II, karta 323). Organy ponadto ustaliły, że H w przedmiotowym zakresie nie organizowały przetargu, zaś z firmą J S.A. w dniu 22 października 20001r. zawarły umowę poprzedzoną jedynie negocjacjami; okoliczność ta, istotna dla sprawy, została potwierdzona pismem H z 13 listopada 2006r. (tom V, karta 391); w piśmie tym H wskazały, że wysłały w dniu 28 czerwca 2001r. zapytanie ofertowe do firmy J. W wyniku złożenia ofert, w drugim etapie, negocjacje prowadzono z J oraz drugim oferentem K. W dniu 19 października 2001r. zarząd H podjął uchwałę dotyczącą zakupu usługi od firmy J. Umowa została zawarta w dniu 22 października 2001r. Tak zebrany materiał dowodowy organy podatkowe obu instancji właściwie oceniły: brak jakiegokolwiek dowodu wykonania usługi doradztwa w zakresie przygotowania dokumentacji niezbędnej do złożenia oferty w przetargu H; umowy te nie zostały przez stronę skarżącą ani zakupione ani wykonane, o czym świadczą następujące okoliczności: po pierwsze - umowy stanowiące podstawę do wystawienia faktur zakupu i sprzedaży na wykonanie doradztwa zostały zawarte trzy miesiące od otwarcia ofert w dniu 27 lipca 2001r.; po drugie - żaden z prezesów zarządu spółek zawierających umowy (a) i (b) tj. T. D., M. K., K. K., potwierdzając w zeznaniach faktyczną realizację umów (a) i (b), nie potrafili podać żadnych szczegółów ich wykonania, nie przedstawiono, pomimo wezwań organu, żadnych materialnych dowodów na faktyczne wykonanie tych usługi. K. K., prezes zarządu skarżącej spółki zeznał, że osobiście wykonał usługę (b). Nie przedstawił żadnych dowodów, poza fakturą, na jej realizację. W aktach sprawy znajduje się faktura zakupu usługi wystawiona przez D, sp. z o.o. (nr 288/12/02 z 31 grudnia 2002r.) oraz faktura sprzedaży wystawiona przez stronę nr 03/12/02 z 2 grudnia 2002r. 2/ w zakresie umowy zawartej w dniu 12 września 2002r. pomiędzy stroną skarżącą jako zleceniodawcą a D jako zleceniobiorcą (umowa oznaczona jako (c) dot. faktury zakupu nr 289/12/02 z 31 grudnia 2002r.) i sprzedaży przez stronę skarżącą (d) tejże usługi niematerialnej firmie C, sp. z o.o.(dawniej F) fakturą nr 12/12/02 z 4 grudnia 2002r. - z treści umowy (c) wynika, że D zobowiązał się do udzielenia doradztwa w zakresie przygotowania dokumentacji niezbędnej do złożenia oferty przez skarżącą spółkę, lub inny wskazany przez niego podmiot, w przetargu Z na dostawę sprzętu komputerowego, oprogramowania oraz usług związanych z jego instalacją, wdrożeniem, szkoleniem i konsultacjami użytkowników (por. tom II, karta 346). Umowa zlecenia (d) zawarta również w dniu 12 września 2002r. pomiędzy stroną jako zleceniobiorcą jest identyczna w treści jak umowa (c) (por. tom II, karta 326). W toku postępowania przesłuchano T.D. (tom II, karta 358), M.K. (tom II, karta 319 oraz tom V, karta 397) oraz K. K. (tom II, karta 314-317). Ponadto organy ustaliły w toku postępowania podatkowego, że pomiędzy firmą C jako zleceniobiorcą a J S.A. jako zleceniodawcą zawarta została w dniu 11 września 2002r. umowa udzielenia doradztwa dotyczącego przygotowania dokumentacji niezbędnej do złożenia oferty przez zleceniodawcę w przetargu Z na dostawę sprzętu komputerowego, programowania oraz usług związanych z jego instalacją, wdrożeniem, szkoleniem i konsultacjami użytkowników (umowa tom II, karta 323). W toku postępowania ustalono, że T umieścił ogłoszenie o przetargu nieograniczonym (dane ogólnodostępne w internetowej bazie danych) na dostawę 654 stacji roboczych IBM PC, 143 drukarek igłowych, 453 drukarek do pracy biurowej, 35 modemów wolnostojących, 294 napędów dyskowych oraz 674 używanych tego samego typu i modelu terminali typu IBMInfoWindows. Termin składania ofert upływał 30 lipca 2002r. Złożone zostały cztery oferty. Umowę podpisano z J S.A. (por. tom V, karty 266 i 388). Zdaniem Sądu z materiału dowodowego organy wysunęły logiczne wnioski – usługi doradztwa w zakresie przygotowania dokumentacji niezbędnej do złożenia oferty w przetargu Z ani nie zostały przez stronę faktycznie zakupione ani odsprzedane. Jedynym dowodem na realność tych umów ma, zdaniem strony, świadczyć fakt zawarcia pisemnych umów oraz wystawienie faktur. Przesłuchani prezesi zarządów spółek podpisujących umowy (c) i (d) nie znali żadnych szczegółów związanych z ich realnym wykonaniem, nie zaprezentowano szczegółów dotyczących przetargu i jego warunków, nie złożono żadnych materialnych dowodów wykonania zawartych umów. Podkreślić w tym zakresie należy, że J jako oferent brał udział w przetargu, składał ofertę, ale - w przetargu organizowanym przez T a nie przez Z; podpisano umowę 23 września 2002r. z T a nie z Z; umowę dołączono do akt postępowania (por. tom V, karta 275); umowy (c) i (d) zawarte zostały miesiąc po złożeniu w dniu 29 lipca 2002r. oferty przez J S.A. W toku postępowania podatkowego ustalono, że usługi te stały się przedmiotem faktury sprzedaży: strona wystawiła firmie C, sp. z o.o. (F, sp. z o.o.) fakturę nr 03/12/02 z 2 grudnia 2002r. (przedmiot umowy – przetarg H). W firmie J S.A. znajdują się faktury zakupu o numerach i datach oraz kwocie tożsamej z przedłożonymi przez firmę C – jednak o odmiennej przyczynie jej wystawienia i tak dla przykładu na fakturze C z 6 sierpnia 2002r. wskazano usługi doradcze zgodnie z umową (H), natomiast w okazanej przez J tytułem jej wystawienia były konsultacje, wykonanie szkolenia dla klienta-H S.A. z zakresu obsługi FI i Co oprogramowania mySAPcom firmy SAP. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza zeznań oraz chronologii zdarzeń, które doprowadziły do wyboru oferenta J S.A., braku materialnych dowodów wykonania kwestionowanych usług objętych ww. umowami (a-d) poza pisemną umową i wystawieniem faktur, daje zdaniem Sądu uzasadnione podstawy do przyjęcia, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane przez ich wystawców. Te wnioski mają swe uzasadnienie dodatkowo w materiale dowodowym w zakresie dołączonym do postępowania podatkowego a związanym z prowadzonymi śledztwami przez Prokuraturę Apelacyjną w G. Zasadnie organ drugiej instancji podkreślił, że w śledztwie AP II Ds. 22/06, zakończonym aktem oskarżenia skierowanym przeciwko M. K., prezesowi zarządu C (wcześniej F, sp. z o.o.) dokonano ustaleń, z których wynika, że na funkcjonowanie F, spółki z o.o. nie miały żadnego wpływu działania skarżącej spółki, ponieważ pomimo zapisów zawartych w umowach oraz fakturach, F żadnych umów nie wykonywała; przywołano sprawę Sądu Rejonowego G. P., sygn. akt II 1K 113/07 (por. tom II, k. 245 oraz strona 22 z 38 uzasadnienia decyzji DIS). 3/ zakresie umów zakupionych przez skarżącego od firmy E O. K. (poprzednia firma L O. K.; faktury nr 13/MK/12/02 z 4.12.2002r., nr 14/MK/12/02 z 11.12.2002r., nr 15/MK/12/02 z 18.12.2002r., nr 16/MK/12/02 z 27.12.2002r., nr 17/MK/12/02 z 30.12.2002r., nr 118/MK/12/02 z 31.12.2002r.) – przedmiotem umowy z 7 stycznia 2002r. było wykonanie przez O. K. na rzecz strony usług akwizycji oraz pośrednictwa w zawieraniu umów handlowych, planowania i prowadzenia działań marketingowych i promocyjnych na rzecz skarżącego, wykonywania badań rynkowych, usługi doradztwa finansowego, wykonywania analiz finansowych, świadczenie usług przedstawicielskich, usług reklamowych, promocyjnych, przygotowywania programów i realizacja zadanych szkoleń w zakresie wybranych zagadnień gospodarowania; przedmiotem umowy z 29 kwietnia 2002r. było doradztwo mające doprowadzić do wyjaśnienia kwestii spornych pomiędzy klientem strony a Ł S.A. wynikających z realizacji kontraktu na dzierżawę tablic reklamowych typu MegaSize (tom II, karta 219 wraz z aneksem tom II, karta 226 zawartym pomiędzy stronami oraz M, sp. z o.o. zgodnie z którego treścią strony określiły, że działania O. K. doprowadziły do zawarcia ugody w dniu 22.10.2002r. pomiędzy Ł a stroną skarżącą). W dokumentacji strony znajdowała się też umowa z 29 kwietnia 2002r. (tom II, karta 224) zawarta pomiędzy M a L O. K. jako zleceniobiorcą w tożsamej dacie zawarcia i przedmiocie umowy jak ww. zawarte pomiędzy stroną a O. K. Ponadto strona skarżąca zawarła z firmą N w dniu 3 kwietnia 2002r. umowę (wraz z aneksem z 28.10.2002r.; tom II, karta 181-183); treść tej umowy jest tożsama z ww. umową z 29 kwietnia 2002r. zawartą pomiędzy stroną a O K. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił zasadnie, że treść aneksu z 28 października 2002r. jest tożsamej treści jak aneks z 2 grudnia 2002r. Następstwem zawarcia umowy z 3 kwietnia 2002r. pomiędzy stroną a O. K. było wystawienie w dniu 31 grudnia 2002r. następujących faktur: nr 23/10/02 na kwotę 300.000 zł oraz nr 24/10/02 na kwotę 100.000 zł. Przesłuchano O. K., który w swych zeznaniach odniósł się jedynie ogólnie do charakteru prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, natomiast prezes zarządu skarżącej spółki K. K. oraz J. B. odmówili w tym zakresie składania zeznań (por. tom II, karta 404, tom II, karta 409 i tom II, karta 219). Nie przedłożono żadnych materialnych dowodów na wykonanie jakichkolwiek usług w wystawionych przez O.K. fakturach – poza pisemnymi umowami I faktem wystawienia faktury. W toku postępowania organy ustaliły, że O. K. w roku 2002 nie zatrudniał żadnych pracowników/ współpracowników; nie posiada żadnych materialnych dowodów na potwierdzenie wykonania umów (w tym na przykład sporządzonych analiz), nie podał żadnych konkretnych informacji co do zakresu i przebiegu wykonanych na rzecz strony usług. O. K. zapytany czy wykonywał usługi zawarte w § 2 umowy z 29 kwietnia 2002r. stwierdził, że wykonywał usługi reklamowe na rzecz Ł; nie potrafił powiedzieć o jaki konflikt pomiędzy stroną skarżącą a Ł chodziło i jakie prowadził w tym zakresie działania; zeznał, że nie wykonywał czynności opisanych w kwestionowanych fakturach. 4/ w zakresie usługi sprzedanej przez stronę skarżącą firmie C, sp. z o.o. na podstawie faktury nr 22/12/02 – strona przedłożyła umowę z 31 stycznia 1997r. (tom II, karta 264), której przedmiotem był bieżący konsulting ekonomiczno-finansowy w zakresie spraw stanowiących przedmiot działalności strony skarżącej, świadczony pisemnie lub ustnie. Przedmiotem tej umowy był również marketing polegający na propagowaniu oferty strony na towary i usługi oraz doradztwo przy prowadzonych przez stronę negocjacjach handlowych w celu zawarcia kontraktów. Żadna ze stron kwestionowanej umowy nie zaprezentowała materialnych dowodów jej faktycznego wykonania przez stronę jako wystawcę faktury. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że w roku 2002 strona zatrudniała tylko sekretarkę; osobą która miała ten kontrakt wykonywać (również w roku 2002) był prezes zarządu skarżącej spółki K. K., który nie wskazał na jakąkolwiek okoliczność związaną z faktycznym wykonaniem usługi, nie potrafił również wskazać zakresu przedmiotowego tejże umowy (por. tom II, karta 474). Ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego są zbieżne z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawartymi w decyzji z 13 marca 2007r. wydanej wobec następcy prawnego firmy C tj. O S.A. (tom II, karta 245) oraz z ustaleniami dokonanymi w toku śledztwa przez Prokuraturę Apelacyjną w G. w sprawie AP II Ds. 22/06/Sp. 5/ w zakresie sprzedaży usług przez stronę – firmie G, sp. z o.o. – faktura nr 16/12/02 z 17 grudnia 2002r. za akwizycję zleceń na rzecz P. W aktach sprawy znajduje się umowa z 6 maja 1995r. (tom II, karta 151). Wskazać w tym miejscu należy, że A stała się z dniem 1 lutego 1997r. następcą prawnym firmy A s.c., reprezentowanej przez J. B. (współwłaściciela a następnie udziałowca A, sp. z o.o.). Przedmiotem umowy była akwizycja zleceń na rzecz firmy G; celem umowy było uzyskanie maksymalnej ilości zamówień na wyroby oferowane przez G za pomocą rozpoznania rynku i powadzenia rozmów wstępnych. Prezes zarządu skarżącej spółki nie wyraził zgody na przesłuchanie w tym zakresie w charakterze strony (tom II, karta 404); J. B. odmówił odpowiedzi na zadawane pytania (tom II, karta 409 i 411). Ksiądz Z. B., który początkowo odmówił złożenia jakichkolwiek wyjaśnień (tom II, karta 447) lub też odmawiał odpowiedzi na zadawane pytania (tom II, karta 444), jednak w dniu 26 czerwca 2006r. zeznał, że w zakresie wykonania przez Wydawnictwo B na rzecz strony skarżącej usług niematerialnych (tom II, karta 418) to jedynie podpisywał faktury (...) na polecenie spółki A tj. pana J. B.(...). Dołączono do akt sprawy oświadczenie z 22 marca 2006r. W. D. pełniącego od kwietnia 1998r. do 30 grudnia 2002r. funkcję członka zarządu, a następnie funkcję prezesa zarządu G, sp. z o.o. (tom V, karta 410). Dołączono materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Apelacyjną w G. w sprawie AP II Ds. 5/06/Sp, z którego wynika, że J. B. nie zajmował się działalnością konsultingową lecz podzlecał te usługi firmie Wydawnictwu [...] B, a jego rola sprowadzała się do roli pośrednika (tom II, karta 136). Natomiast z zeznań pełnomocnika kurii ds. Wydawnictwa B ksiądza Z.B. (tom II, karta 135-136, tom II, karta 455, tom IV, karta 124-125, karta 476, 470-471) wynika, że Wydawnictwo B usług tych nie wykonała: świadczenie tych usług było fikcją. Wskazać należy na zeznania T. W., dyrektora B, który na pytanie inspektora kontroli skarbowej czy może jednoznacznie określić czy wykonał usługę na rzecz A, zeznał cyt. (...) mogę jedynie określić, że ja podpisałem tę fakturę (...) (por. tom II, karta 429). Przesłuchano również pracowników P (tom V, karta 423-468) odpowiedzialnych za dokonywanie zakupów oraz przyjmowanie faktur kosztowych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z materiału dowodowego zebranego w tym zakresie świadczy, że strona skarżąca nie wykonała usługi wykazanej w kwestionowanej fakturze wystawionej na rzecz G. Organ podkreślił, że P S.A. został formalnie utworzony dopiero we wrześniu 1999r. (z połączenia R S.A. i S S.A.). Sam J. B. zeznał, że nigdy nie wykonywał tych usług ale je podzlecał; wskazany podwykonawca (Wydawnictwo [...] B) tego nie potwierdza. Z zeznań pracowników P jak i członków zarządu G (W. D. i A. S.) wynika, że współpraca G i P nawiązana została jeszcze z S i faktycznie podstawowym produktem były zawory do cystern oraz związana z tym armatura, a na wielkość tych zakupów nie miała wpływu żadna inna współpraca z pośrednikami, bowiem G bezpośrednio kontaktowała się z S (P). Pracownikom P nie jest znana firma skarżąca ani też B. Ustalenia te są zbieżne z ustaleniami Prokuratury Apelacyjnej w sprawie AP II Ds. 5/06/Sp m.in. przeciwko W.D. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierają obszerne przytoczenia i cytaty z zebranego ww. materiału dowodowego w postaci dokumentów oraz ich pełną analizę. Wskazać należy, że decyzją z 6 listopada 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002, określił stronie stratę za ten rok podatkowy - w kwocie 321.026,41 zł (tom III, kart 539). III. Zdaniem Sądu, tak ustalony stan faktyczny sprawy i dokonana ocena zebranego materiału dowodowego, pozwalał na zastosowanie przepisów prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną wydanych decyzji. Faktury wystawione przez stronę firmom C i G w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej nie odzwierciedlają czynności faktycznie przez stronę wykonanych, przy czym nie ma znaczenia dla sprawy czy wskazane w zakwestionowanych fakturach usługi zostały wykonane - znaczenie ma wyłącznie okoliczność czy usługi te zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Również w zakresie podatku naliczonego usługi zakupione przez stronę od firmy D i od O. K. prowadzącego działalność pod firmą E są tzw. pustymi fakturami kosztowymi a ich wystawcy nie byli podmiotem faktycznie wykonującym usługi objęte przedmiotem kwestionowanych faktur. Ocena wyczerpująco zebranego materiału dowodowego w sprawie, dokonana również poprzez analizę zakresu poszczególnych usług wskazanych w kwestionowanych fakturach w połączeniu z wnioskowaniem w zakresie możliwości wykonania tychże usług (w tym faktu, że niektóre z nich zostały wcześniej sprzedane przez stronę zanim zostały zakupione) nie narusza zasad logicznego myślenia. Przeciwnie – okoliczności związane z niemożnością przedłożenia jakichkolwiek materialnych dowodów zakupionych i odsprzedawanych usług (poza umowami i fakturami) - powoduje, że wyciągnięte wnioski przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji zmierzające do wykazania, że wystawca faktur nie wykonał faktycznie robót w nich wykazanych - nie budzą zastrzeżeń. Łączna analiza wszystkich pozyskanych w toku postępowań podatkowych materiałów dowodowych, w tym dopuszczone jako dowód z dokumentu materiały zebrane w toku postępowań kontrolnych krzyżowych i dokonana swobodna ich ocena wykazują, że wystawione przez stronę faktury są tzw. pustymi fakturami kosztowymi, zaś faktury zakupu również nie odzwierciedlają czynności, które pomiędzy wystawcą faktury a jej adresatem miały faktycznie miejsce. W języku potocznym pojęciem pustej faktury określa się dokument nazywany fakturą, który wykazuje należność z podatkiem VAT za czynność faktycznie niewykonaną (nie mającą miejsca), zatem jest to dokument, który potwierdza nieprawdę (por. Janusz Zubrzycki w: LEKSYKON VAT, wyd. UNIMEX 2006). IV. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; w skrócie u.p.t.u.) w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego. W świetle treści § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ cytowanego rozporządzenia stanowisko organu podatkowego w pełni zasługuje na aprobatę i nie stanowi naruszenia prawa. Sąd nie podziela również zarzutu, że przepis art. 19 ust. 1 oraz art. 23 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia narusza art. 92 Konstytucji RP poprzez ograniczenie ustawowego prawa podatnika do skorzystania z odliczenia podatku należnego o podatek naliczony przepisem rangi podstawowej. W rozpatrywanej sprawie prawidłowe zastosowanie m.in. art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. było uzależnione od oceny skutków transakcji handlowych zarówno w zakresie sprzedaży jak i nabycia zakwestionowanych usług w aspekcie podatkowym. Artykuł 19 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a ust. 2 określa że kwota podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług; wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, bowiem prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., a fakt, czy ma ona miejsce - podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych i faktur). Zgodnie z powyższą zasadą w rozporządzeniu Ministra Finansów w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ zawarto regulację stanowiącą, że (...) w przypadku, wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, albo podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, faktury te nie stanowią podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądowo administracyjnym np. w wyroku z 22 sierpnia 2001 r., I SA/Gd 1486/99 (opubl. w: ONSA 2002/4/151) wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a przepis art. 19 u.p.t.u., co należy w sprawie podkreślić, nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo też - pomiędzy innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe. Organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenie dowodu przeciwko treści faktury, jeżeli zachodzą podejrzenia co do prawdziwości zdarzeń w niej stwierdzonych. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97, opubl. w: LEX nr 29937). Przepis art. 92 Konstytucji RP nie stoi na przeszkodzie wymienieniu w akcie wykonawczym sytuacji, w których występuje ograniczenie prawa podatnika do skorzystania z odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, jeśli taki akt został wydany na podstawie upoważnienia ustawowego i jeśli nie wprowadzał nieprzewidzianej ustawą normy prawnej. Sąd podziela w pełni stanowisko sformułowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2005 r. (w sprawie I FSK 301/05, opubl. w: LEX nr 187707), zgodnie z którym w przypadku gdy w przepisie podustawowym zawarto regulację, że nie można dokonywać odliczeń na podstawie faktur dokumentujących czynności niedokonane, to nie wprowadzono unormowania, którego nie dałoby się wywieść z art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Natomiast w zakresie podatku należnego wskazano na dyspozycję art. 13 u.p.t.u., z mocy którego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają czynności określone w art. 2 u.p.t.u.; przyjąć należy, że przepis ten określa ramy przedmiotowe opodatkowania tym podatkiem. Mając na uwadze treść art. 6 u.p.t.u. wskazujący na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz na art. 15, art. 16 i art. 17 u.p.t.u. w zakresie dookreślenia podstawy opodatkowania stwierdzić należy, że prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że strona zawyżyła podatek należny na kwotę 47.141 zł z tytułu wystawienia pustych faktur firmie C, sp. z o.o. oraz G, sp. z o.o. Zasadnie organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, odnosząc się do zarzutu skargi w tym zakresie podkreślił, że nie został w sprawie naruszony przepis art. 233 § 2 O.p., ponieważ organ pierwszej instancji dokonał w decyzji z 6 listopada 2008r. (zmienionej decyzją z 8 stycznia 2010r.) prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie rozliczenia strony skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. V. Zdaniem Sądu nie została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu zagwarantowana dyspozycją art. 123 O.p. Strona miała również prawo do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w toku całego postępowania podatkowego; nie została również naruszona dyspozycja art. 200 § 1 O.p. Pełnomocnik strony w uzasadnieniu skargi wskazał, że przepis ten został naruszony skoro organ odwoławczy po wyznaczeniu stronie terminu siedmiu dni o jakim mowa w tym przepisie pełnomocnik wystosował do organu pismo z 15 lipca 2010r. zawierające wnioski dowodowe, zaś organ odwoławczy prowadził czynności wyjaśniające, po których to czynnościach organ winien powtórzyć wezwanie w trybie art. 200 § 1 O.p.; prawo strony ustanowione w art. 200 § 1 O.p. przysługuje jej w obu instancjach administracyjnego postępowania podatkowego, w tym również w postępowaniu odwoławczym, niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie prowadzone w nim było postępowanie dowodowe. W rozpoznawanej sprawie zarzut ten, w zestawieniu ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, uznać należy za nietrafiony. Podkreślić należy, że organy podatkowe na każdym etapie postępowania wyznaczały stronie skarżącej przed wydaniem decyzji siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 O.p. Organ odwoławczy przeprowadził co prawda czynności wyjaśniające, jednak warto wskazać, iż w skardze uzasadniając naruszenie art. 123 i art. 200 § 1 O.p. pełnomocnik pominął fakt, strona była powiadamiana o nich. Tym samym Sąd przychylił się do stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że organ nie naruszył wskazanych powyżej przepisów zapewniających czynny udział strony z uwagi na to, iż strona miała możliwość aktywnego udziału. Dodatkowo Sąd wskazuje, że jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, w której postawiono tezę, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu formalny brak ponownego zawiadomienia o możliwości zapoznania się ze zebranym w sprawie materiałem dowodowym po jego uzupełnieniu przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji nie stanowi naruszenia prawa i to naruszenia prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2001 r. w sprawie III SA 167/00 (LEX 47930) podkreślił, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe winny działać na podstawie przepisów prawa; to oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane. Przyjęcie przez organy podatkowe materiału zebranego w rozpoznawanej sprawie, jak również materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym dotyczącym wystawcy zakwestionowanej faktury oraz zebranych przez organa ścigania, jako materiału dowodowego w postaci dokumentów - nie narusza w tej sprawie przepisów postępowania. Uwzględnienie przedstawionych wyżej okoliczności powoduje, że nie można organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż organ ten ustaleń faktycznych dokonał po wszechstronnym rozważeniu całości dowodów, nie pomijając żadnego z jego elementów, a dokonana ocena tego materiału nie przekracza zastrzeżonych mu granic zasady swobodnej oceny dowodów. To na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, a więc organy podatkowe winny opierać się na materiale dowodowym zebranym w sprawie, ocena tego materiału dowodowego winna opierać się na wszechstronnej ocenie całego materiału dowodowego a ponadto organ podatkowy winien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy oraz mocy dokumentów urzędowych, które mają szczególną moc dowodową – zgodnie z art. 194 § 1 O.p. Sąd wskazuje, że to na podatniku ciąży konieczność przedstawienia dowodów, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana pomiędzy wystawcą faktury a jej adresatem, gdy organy podatkowe kwestionują materialną jej prawdziwość. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r., III RN 160/98 (opubl. w: OSNAPiUS, 2000 nr 3, poz. 87), zawarto ogólniejszą tezę, że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek określonych w art. 10, art. 19 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Nie odnosi się ten obowiązek do cywilistycznej koncepcji ciężaru dowodu z art. 6 K.c., w myśl której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne, bowiem postępowanie podatkowe nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym. Z drugiej strony konstrukcja przepisów materialnoprawnych zawierających regulacje korzystne dla podatnika wymuszają udowodnienie przez niego określonych faktów; w takich przypadkach nie chodzi o ciężar dowodu, ale o wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesądzając, w sytuacji gdy toczy się postępowanie podatkowe, jej rozstrzygnięcie (B. Brzeziński, M. Masztalski: O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, opubl. w: Przegląd podatkowy nr 5/2004, strona 56 i nast., Wawrzyniec Sawa: Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, opubl. w: Przegląd podatkowy 3/2001, strona 53 i nast., Antoni Hanusz Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, opubl. w: Przegląd podatkowy 9/2004, strona 49 i nast.). Zdaniem Sądu, w tej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych w sprawie dowodów, odniosły się do każdego z nich jak również do twierdzeń strony skarżącej, również zawartych w pismach, dokonując ich analizy z osobna ale też we wzajemnej łączności; odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniach decyzji różnic danych w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Tym samym nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów w tej sprawie. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. - organy podatkowe nie zlekceważyły żadnego z argumentów wskazanych przez stronę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., stwierdzić należy, iż nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było korzystanie z materiału dowodowego zebranego w sprawie karnej, skoro organ samodzielnie prowadził w tej sprawie postępowanie dowodowe, którego zakres pozwalał na wydanie skarżonej decyzji. Zresztą strona skarżąca formułując zarzut zaniechania wskazanych czynności dowodowych przeprowadzonych w trakcie postępowania karnego nie podała żadnych konkretnych przesłanek, które takie żądanie miałaby uzasadniać. Przedstawione wywody, które niewątpliwie posiadają walory teoretyczne nie odnoszą się do okoliczności niniejszej sprawy – dotyczącej okresu grudnia 2002r. Przy tym zdaniem Sądu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania podatkowego przeprowadził wszystkie te dowody, które miały istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie pełnomocnik strony sformułował zarzut podważający legalność włączenia do akt postępowania podatkowego wyciągu z aktu oskarżenia sporządzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G.; zarzut ten uznać należy za bezzasadny. Okoliczność, że wnioski jakie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej są zbieżne z ustaleniami Prokuratury Apelacyjnej nie stanowi sama w sobie przesłanki stwierdzenia, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób wadliwy. Sąd podziela jednocześnie stanowisko strony skarżącej, że akt oskarżenia stanowi jedynie dowód tego, że został on sporządzony w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko określonym osobom. W ocenie Sądu, ani z zakresu postępowania dowodowego, ani też z zaskarżonej decyzji nie można wyprowadzić wniosku, że akt oskarżenia zastąpił własne ustalenia faktyczne organów podatkowych. W kontekście uwag powyższych uznać należy, że przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony między innymi w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z 10 czerwca 2008r. w sprawie I SA/Gd 213/08, w którym przywołano m.in. ww. postępowania karne (tu: materiał dowodowy uzupełniony o dowody gromadzone w toku śledztw Prokuratury Apelacyjnej w G. w sprawach: AP II Ds. 5/06/Sp, AP II Ds. 6/06/Sp, AP II Ds. 9/06/Sp, AP II Ds. 16/06/Sp, AP II Ds. 15/06/Sp, AP II Ds. 7/07/Sp, AP II Ds. 9/07/Sp, AP II Ds. 11/04/Sp oraz w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Krajową Biuro do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Wydział II Zamiejscowy - PR IV II Ds. 1/07). Sąd nie podziela również zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 199a § 3 O.p. Należy zauważyć, że art. 199a § 3 O.p. dotyczy procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można mówić, jeżeli możliwe jest wykazanie, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a). W ocenie Sądu w sprawie niniejszej omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 k.p.c w zw. z art.189 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania stanu faktycznego. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Zgodzić się należy ze skarżącą, że użyte w art. 199a § 3 O. p. pojęcie wątpliwości należy rozumieć w kategoriach obiektywnych; to oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne (wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06). W sprawie niniejszej art. 199a § 3 O.p. nie mógł mieć zastosowania z przyczyn odmiennych niż podnoszone w skardze. Otóż spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umów zobowiązaniowych. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. O ile zawarcie umowy na wykonanie oznaczonych usług pomiędzy podatnikiem a pozostałymi podmiotami było czynnością prawną, o tyle wykonanie tych umów należało do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Tak więc tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, bowiem poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Sąd nie podziela też żadnego z pozostałych zarzutów skargi (skarga zarzuca naruszenie kilkudziesięciu przepisów Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe nie było bowiem prowadzone w celu uwiarygodnienia przyjętej na wstępie tego postępowania tezy o fikcyjności usług wykonywanych i nabytych przez skarżącą spółkę. Przeciwnie, powyższa teza stanowiła dopiero konkluzję przeprowadzonego postępowania podatkowego i była wynikiem właściwie dokonanej oceny materiału dowodowego, nie wykraczającej poza zakres swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Konkluzje te były trafne, zgodne z zasadami logiki i wnioskowania oraz z doświadczeniem życiowym. Nie można podzielić stanowiska, że dowodem na wykonanie zakwestionowanych usług są wystawione przez skarżącego faktury. Jak już wskazano, faktura nie jest dowodem na wykonanie umowy; konieczne jest dla potrzeb postępowania podatkowego posiadanie i przechowywanie, przez okres prawem podatkowym wymagany, dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie zawartej umowy. W orzecznictwie sądowym zasadnie przyjęto, że prawidłowość materialnoprawna danej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze; a contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez prawo mają jedynie znaczenie dowodowe. Sąd w tej sprawie podkreśla, że w celu realizacji dyspozycji art. 187 §1 O.p. organ podatkowy, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami strony i świadków, nie mógł uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się organ, uznając daną okoliczność za udowodnioną. Kryteria te organ pierwszej i drugiej instancji wykazał w uzasadnieniach wydanych decyzji. W skardze podniesiony został również zarzut naruszenia art. 121 § 2 O.p., przez nieudzielanie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. I ten zarzut nie ma uzasadnionej podstawy, bowiem strona była informowana w toku postępowania o dotyczących ją prawach i obowiązkach, poczynając od pouczenia zawartego w doręczonym jej upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej, przez kolejne etapy postępowania, w których przy dokonywaniu przez organ podatkowy poszczególnych czynności procesowych i doręczanych stronie pism, zawiadomień i rozstrzygnięć pouczana była o przysługujących jej prawach, w tym środkach zaskarżania. W toku postępowania kontrolnego strona skarżąca nie zwracała się o udzielenie jej wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, nie wnosiła również jakichkolwiek zastrzeżeń co do wywiązywania się przez organ podatkowy z ciążących na nim obowiązków informacyjnych. Także w odwołaniu i w skardze poza ogólnym stwierdzeniem, iż stronie nie zostały z urzędu udzielone wyjaśnienia co do przepisów prawa podatkowego, nie zostało wskazane jakich konkretnie przepisów wyjaśnienia te powinny dotyczyć i w jakim zakresie powinny zostać one udzielone. Nie podniesiono również jakichkolwiek argumentów wskazujących na to, iż strona z powodu nieudzielenia jej informacji i wyjaśnień doznała negatywnych skutków prawnych w ramach prowadzonego wobec niej postępowania, oczywiście abstrahując od negatywnego dla niej rozstrzygnięcia - to jednak było konsekwencją zdarzeń, które miały miejsce jeszcze przed wszczęciem wobec niej postępowania kontrolnego. Wprawdzie w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. powyższy przepis obejmuje udzielanie podatnikowi informacji i wyjaśnień nie tylko na wniosek, lecz także z urzędu, niemniej obowiązek z tego przepisu wynikający nie może być rozumiany w sposób abstrakcyjny w oderwaniu od konkretnej potrzeby i okoliczności danej sprawy. Przepis ten stanowi bowiem wyraźnie o obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień. Zdaniem Sądu, owa niezbędność musi być konkretyzowana przez zindywidualizowane okoliczności każdej sprawy, odnoszące się, m.in. do charakteru prowadzonego postępowania i osoby podatnika. Niezbędny zakres udzielanych informacji i wyjaśnień należy również oceniać poprzez pryzmat postulatu zapobieżenia powstaniu negatywnych skutków dla osoby, wobec której prowadzone jest postępowania podatkowe, z powodu nieznajomości prawa przez tę osobę - czyli zgodnie z istotą i celem tego przepisu. W związku z powyższym, nie może zasługiwać na uwzględnienie ogólnie tylko sformułowany zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 2 O.p., przez niewyjaśnienie podatnikowi przez organ podatkowy treści przepisów pozostających w związku z prowadzonym postępowaniem. Mając na uwadze treść skargi i zarzutów w niej zawartych wskazać należy, że organy nie naruszyły też dyspozycji art. 140 O.p. z mocy tego przepisu o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy zawiadamiał stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (§ 1). Pozostałe zarzuty skargi są pozbawione merytorycznego uzasadnienia i stanowią w większości nieuprawnioną polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych. VI. Sąd nie stwierdza naruszenia art. 193 § 1 i § 2 O.p. przez uznanie ksiąg prowadzonych przez stronę za nierzetelne. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z § 2 tego artykułu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 4 O.p. stanowi, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jeżeli więc księga podatkowa (rachunkowa) prowadzona jest rzetelnie i niewadliwie, organ podatkowy nie ma możliwości kwestionowania wynikających z niej zapisów. Elementy stanu podatkowoprawnego określone w takiej księdze objęte są domniemaniem prawdziwości. Skutkiem zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych, określonej w art. 193 § 1 O.p. jest to, że księgi takie nadal stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. Jeśli organ podatkowy dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami, podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania. Dyskwalifikacja wzmocnionej mocy dowodowej księgi podatkowej nie stanowi automatycznej przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; organ podatkowy nie może uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 281/05, por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2006). W rozpoznawanej spawie wypada podkreślić, że z punktu widzenia rzetelności istotna jest rzeczywistość (art. 193 § 2 O.p.). Zdaniem Sądu, rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się, jak w tej sprawie, do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. pustych faktur. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. W rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo wskazał, że zapisy w księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego; nieodzwierciedlenie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego sprowadzało się w tym przypadku do ujęcia w niej zdarzeń fikcyjnych na podstawie tzw. pustych faktur. VII. Odnośnie zgłoszonego w toku postępowania sądowego zarzutu naruszenie przepisów Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347) oraz przepisów dyrektywy ją poprzedzającej poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku od towarów i usług pomimo, że organy podatkowe nie wykazały, świadome uczestnictwo strony w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, wskazać należy, że i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu przyjąć należy, że niedopuszczalne byłoby w okresie przedakcesyjnym (tj. przed 1 maja 2004r.) aby do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie stosowanie miały zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych. Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między RP z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony sporządzony został w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991r. i obowiązywał w okresie od 1 lutego 1994r. do 1 maja 2004r., zastępując Umowę pomiędzy RP a Europejską Wspólnotą Gospodarczą w sprawie handlu oraz współpracy handlowej i gospodarczej podpisaną w Brukseli 18 września 1989r. oraz Protokół między RP a Europejską Wspólnotą Węgla i Stali ( Bruksela 16.X.1991r.) ( Dz. U. Nr 11/94, poz. 38 ze zm.; w skrócie UE ). Miejsce UE w polskim porządku prawnym stało się jasne z chwilą wydania nowej Konstytucji RP, mianowicie Traktaty zawarte przez Polskę przed wejściem w życie Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 roku zostały zaliczone do kategorii umów ratyfikowanych za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i jako takie są źródłami powszechnie obowiązującego prawa, a w konsekwencji - częścią krajowego porządku prawnego. W razie konfliktu z ustawą (nawet późniejszą) mają one zapewnione pierwszeństwo. Zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Sformułowanie takie oznacza, iż do stosowania postanowień umowy nie jest konieczne dokonanie jej przekładu na przepisy ustaw krajowych. Dotyczy to jednak jedynie tzw. traktatów samowykonalnych, do których stosowania w prawie wewnętrznym ze względu na znaczny stopień ich szczegółowości nie jest konieczne uzupełnienie ze strony ustawodawstwa krajowego. Umowa międzynarodowa powinna być przede wszystkim skuteczna i zrealizować postulowany w niej stan rzeczy. Jeżeli na podstawie takiej umowy możliwa jest regulacja stosunków wewnątrzpaństwowych wprost i już na etapie bezpośredniego stosowania jej postanowień osiągnie ona pożądany skutek, żadne akty wykonawcze do tej umowy nie są potrzebne. Jeżeli jednak ze względu na zbyt duży stopień ogólności postanowień umowy nie nadaje się ona do samodzielnego wykonania, niezbędne jest skonkretyzowanie jej postanowień w akcie o randze ustawowej tak, by można było w ogóle zastosować jej przepisy. W nauce prawa międzynarodowego odróżnia się pojęcie bezpośredniego stosowania (direct apllicability) od bezpośredniego skutku (direct effect) norm prawnomiędzynarodowych. Podkreśla się, iż między obydwoma terminami istnieje różnica. Normy podlegające bezpośredniemu stosowaniu stają się z chwilą wydania automatycznie częścią wewnętrznego porządku prawnego (corpus iuris) państwa. Wiążą się z nimi zatem obowiązki państwa do wykonania przyjętego zobowiązania. Natomiast pojęcie bezpośredniego skutku odnosi się do praw i obowiązków obywateli; wiążą się z nimi prawa obywateli wypływające z obowiązku państwa do wykonania norm międzynarodowych (obywatel może powoływać się na umowę międzynarodową jako na źródło swoich praw i roszczeń wobec państwa, co w szczególności dotyczy aktów prawa międzynarodowego dotyczących ochrony praw człowieka). Umowa nie nadająca się do bezpośredniego stosowania oznacza, że indywidualne podmioty nie mogą na niej opierać swoich roszczeń. Wiąże ona jednak państwo, które nie może naruszać jej postanowień. Powyższe oznacza, że normy zawarte w umowie międzynarodowej (jaką jest Układ Europejski) miały bezpośrednie zastosowanie zawsze wtedy, gdy ich charakter był na tyle precyzyjny i konkretny, że możliwe było wyinterpretowanie z nich zobowiązań bądź konkretnych uprawnień (zasada samowykonalności umowy międzynarodowej lub też direct applicability tj. bezpośredniego stosowania). Powyższe stanowisko potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-104/81 Kupfberg i w sprawie C-87/75 Bresciani uznając, że przepisy umów o wolnym handlu (chodziło o art. 2(1) umowy z Younde i art. 21 umowy o wolnym handlu między Wspólnotą Europejską a Portugalią) mogą być stosowane bezpośrednio, przy czym skutek taki nie musi wynikać z litery samego porozumienia, lecz może zostać orzeczony przez sąd stosujący umowę, tak więc istotne będzie, by przepis umowy spełniał wymogi samowykonalności stawiane przez prawo wspólnotowe (jasność, precyzja, bezwarunkowość sformułowania). Również w sprawie C-12/86 Demirel sędziowie uznali, iż przepisy umowy zawartej przez Wspólnoty z państwem nie będącym członkiem Wspólnoty należy uznać za bezpośrednio stosowane, jeżeli - biorąc pod uwagę sformułowanie i cel samej umowy - przepisy te zawierają jasne, dokładne i bezwarunkowe zobowiązanie. W sprawie niniejszej podkreślić należy, iż umowa międzynarodowa jaką jest Układ Europejski takich jasnych, bezwarunkowych i skonkretyzowanych zobowiązań i uprawnień w zakresie opodatkowania nie tworzyła, wbrew odmiennemu wrażeniu, jakie można odnieść patrząc na konstrukcję przepisów w nim zawartych. Aby możliwe było prawidłowe odczytanie i zrozumienie tych norm, należy zbadać jaki był cel, ratio legis zawarcia umowy międzynarodowej tj. Układu Europejskiego. A cel tej umowy jest jednoznaczny. Zgodnie z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, zawartego w rozdziale III pod tytułem Zbliżania przepisów prawnych, Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Natomiast z art. 69 UE wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Kolejność prac nad zbliżeniem prawa polskiego do prawa europejskiego oraz przebieg samego procesu zbliżania zależały od zmieniających się okoliczności (por. art. 62 UE). Jak wyżej wskazano zgodnie z art. 69 powyższego Układu zbliżenie przepisów prawnych obejmować miało również dziedzinę opodatkowania. W orzecznictwie NSA przywołuje się opracowanie Stanisława Biernata, pt.: Europejskie orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej (Przegląd Sądowy, nr 2 z 2005, str. 3-24; nr publ. LEX 46720 ). Autor zauważa, że choć w art. 68 Układu Europejskiego była mowa o podjęciu przez Polskę "wszelkich starań", wydaje się niewątpliwe, że norma zawarta w tym przepisie była adresowana głównie do ustawodawcy. Sposób sformułowania omawianych przepisów Układu nie pozwalał przy tym na określenie dokładnych obowiązków w dziedzinie stanowienia prawa, a w szczególności programu czasowego zmian ustawodawczych oraz ich dokładnej treści. Używając rozróżnienia stosowanego w literaturze cywilistycznej normy zawarte w art. 68 i 69 Układu Europejskiego formułowały zobowiązania starannego działania, nie zaś zobowiązania rezultatu. Należy przyjąć natomiast, że normy zawarte w omawianych przepisach nie spełniały wymagań ich bezpośredniego zastosowania przez sądy. Były na to zbyt ogólnikowe. Autor podkreślił, iż trudno sobie wyobrazić – wobec powyższego - aby sądy mogły uznać pierwszeństwo art. 68 i 69 Układu nad normami polskich ustaw, albo też uznać za ich pośrednictwem pierwszeństwo prawa wspólnotowego nad polskimi ustawami. Sąd Najwyższy w orzeczeniu z 8 stycznia 2003 r., III RN 240/01( opubl. w OSNP 2004 r. Nr 3, poz. 42), postawił tezę, iż skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wyroki tego Trybunału stanowią jednak źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich. W wyroku Sądu Najwyższego z 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03, (OSNP 2005/6, poz. 78) podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Eugeniusz Piontek, w artykule Central and Eastern European Countries in Preparation for Membership in the European Union - a Polish Perspective (Yearbook of Polish European Studies 1997/1/73) postawił, podzielaną przez Sąd w rozpoznawanej sprawie tezę, iż Układy Europejskie stanowią jedynie o dobrowolnej harmonizacji, a dokładniej, o zbliżaniu prawa krajowego państw stowarzyszonych z prawem Wspólnoty. Dyrektywy Wspólnoty są adresowane wyłącznie do państw członkowskich UE i jako takie stanowią prawo obce dla państw stowarzyszonych. Z powodu braku odpowiednich zapisów w Układach Europejskich, które mogłyby wypełnić tę lukę, nie jest możliwe zapewnienie takich samych skutków prawnych dyrektywom w państwach stowarzyszonych, jak w państwach członkowskich. Również Krzysztof Popowicz w artykule Strategiczne cele mandatu negocjacyjnego Polski z Unią Europejską (Studia Europejskie 3/1998/3/11) wskazał, iż Układ Europejski zapewnia Polsce znacznie większą autonomię w zakresie dostosowania prawa w porównaniu z obowiązkami państw członkowskich; (...) dopóki Polska nie zostanie członkiem Unii, całość ustawodawstwa Wspólnot pozostaje wzorcem a nie źródłem prawa (...). W tym miejscu przywołać należy wyrok NSA z 12 lutego 2001r. w sprawie V SA 305/00 (LEX 51327). Na marginesie wskazać należy, iż przywołane przez stronę orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006r. w sprawach C-439/04 (Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL (orzeczenie wstępne) zawiera tezę o następującej treści - w przypadku, gdy nabywca towarów jest podatnikiem, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja była związana z oszustwem popełnionym przez sprzedawcą, artykuł 17 Szóstej Dyrektywy VAT powinien być interpretowany w ten sposób, że wyklucza regulacje krajowe, zgodnie z którymi okoliczność, że umowa jest nieważna - na mocy przepisów prawa cywilnego - powoduje utratę przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Bez znaczenia jest, czy okolicznością powodującą nieważność umowy jest unikanie podatku VAT czy też inne nadużycie. Jednakże, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności jest pewne, że dostawa jest dokonywana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez tę dostawę był uczestnikiem transakcji związanej z unikaniem płacenia podatku VAT, to do kompetencji sądu krajowego należy odmówienie takiemu podatnikowi odliczenia podatku naliczonego. W tej sprawie raz jeszcze podkreślić należy, że z ustalonego prawidłowo stanu faktycznego wynika, że kwestionowane usługi nie zostały wykonane przez wystawcę faktury. W uzasadnieniu wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02, podkreślono, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 w sprawie Emsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. Reasumując: 1/ nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo też zaistniało pomiędzy innymi podmiotami; 2/ gdy organy podatkowe kwestionują materialną prawdziwość faktury to na kontrolowanym podatniku ciąży konieczność przedstawienia dowodów, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana pomiędzy wystawcą faktury a jej adresatem; 3/ organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenie dowodu przeciwko treści faktury, jeżeli zachodzą podejrzenia co do prawdziwości zdarzeń w niej stwierdzonych. Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1a/ p.p.s.a.). Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/ p.p.s.a. ) i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. EK