I SA/Gd 1103/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Asystent Sędziego Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: "Spółka", "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 listopada 2018 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości 22.688 zł. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W korekcie zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2015 r. złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu 29 września 2016 r. Spółka wykazała dochód w wysokości 22.109,08 zł, stanowiący różnicę pomiędzy przychodami w kwocie 2.930.793,84 zł i kosztami ich uzyskania w kwocie 2.908.684,76 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 22.109 zł oraz należny podatek dochodowy wg stawki 19% w kwocie 4.201 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji") po przeprowadzeniu w Spółce kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz wszczętego w wyniku tej kontroli postępowania podatkowego, wydał w dniu 8 listopada 2018 r. decyzję, którą określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 22.688 zł. Powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazała Spółka w korekcie zeznania CIT-8, było stwierdzenie przez organ pierwszej instancji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 97.300 zł, na którą to kwotę składają się wydatki udokumentowane 9 fakturami wystawionymi przez B Sp. z o.o. z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oraz z tytułu rejestracji pojazdów na kwotę netto 29.100 zł, fakturą wystawioną przez C Sp. z o.o. z tytułu obsługi sprzedaży na kwotę netto 19.730 zł, fakturą wystawioną przez D Sp. z o.o. z tytułu obsługi sprzedaży na kwotę netto 16.530 zł oraz fakturą wystawioną przez E Sp. z o.o. z tytułu obsługi sprzedaży na kwotę netto 31.940 zł, a które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia sprawy. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów: – art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez nie rozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, – art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, – art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań R. B., co ma istotne znaczenie wobec pozbawienia strony prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na zakup usług od kontrahenta, tj. C Sp. z o.o. oraz narusza zasadę prawdy obiektywnej, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, a także że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną do przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu na tę okoliczność, a także nie zebranie wszystkich możliwych danych i dowodów co do możliwości wykonania usług, – art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wnikliwości w zakresie rozpatrzenia zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego, – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, – art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nieoparcie oceny dowodów na przekonywających podstawach i wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, – art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za dowód ksiąg, w sytuacji naruszenia ww. przepisów, – art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.) - dalej: "u.p.d.p.", poprzez pozbawienie strony prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na zakup usług od kontrahentów - firm wynikających z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o. o. i C Sp. z o.o. W rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, na wstępie stwierdza, że Spółka w dniu 17 kwietnia 2014 r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...]. Kapitał zakładowy Spółki w okresie kontrolowanym wynosił 70.000 zł, a jej jedynym udziałowcem była F Sp. z o.o. (140 udziałów o łącznej wartości nominalnej 70.000 zł). Prezesem Zarządu Spółki w 2015 r. był M. N. Przedmiotem faktycznej działalności Spółki w 2015 r. była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. W okresie objętym kontrolą Spółka nie zatrudniała pracowników. Organ pierwszej instancji uznał, że Spółka z tytułu wystawionych przez spółki z o.o. B, C, D i E fikcyjnych faktur zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2015 r. o łączną kwotę 97.300 zł (23.100 zł + 6.000 zł + 19.730 zł + 16.530 zł + 31.940 zł). Z takim rozstrzygnięciem w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu 2015 r. o kwotę 97.300 zł wynikającą z przedmiotowych faktur VAT, Spółka nie zgodziła się, podnosząc zarzuty jak na wstępie. Ustosunkowując się - na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sprawy - do przedmiotu sporu organ odwoławczy stwierdza, że w sprawie ma zastosowanie następujący stan prawny: Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1-2 u.p.d.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Z kolei kwestie kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 i art. 16 u.p.d.p. Art. 15 ust. 1 stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Użyty przez ustawodawcę zwrot w celu osiągnięcia przychodów oznacza, że aby określony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to pomiędzy poniesieniem tego wydatku, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Organ podatkowy ma zatem obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik spełni jednocześnie poniższe warunki: – faktycznie poniesie wydatek, który nie został wymieniony w zawartym w art. 16 ust. 1 negatywnym katalogu kosztów, – wykaże związek tego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, – przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Nie spełnienie któregoś z tych warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów przy sporządzaniu rachunku podatkowego. W celu udowodnienia poniesienia wydatku w myśl postanowień art. 9 ust. 1 u.p.d.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Tymi odrębnymi przepisami, o których mowa zarówno w treści ww. art. 9 ust. 1 u.p.d.p., jak i w treści art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej, których Spółka była obowiązana przestrzegać, były przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Mając na uwadze przywołany stan prawny organ odwoławczy stwierdza, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż wykazanie danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych spoczywa na podatniku, przy czym podatnik powinien udowodnić fakt ponoszenia kosztów i wydatków w sposób niebudzący wątpliwości. Zatem obowiązek przedłożenia takiego zestawu dowodów, z których wynika, że określony wydatek został poniesiony, a jego poniesienie służyło uzyskaniu przychodu, spoczywa na podatniku. To podatnik musi wykazać organom podatkowym spełnienie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, na żadnym etapie postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego i jednocześnie składając zastrzeżenia do ustaleń m.in. protokołu badania ksiąg rachunkowych za 2015 r., a w którym to protokole organ pierwszej instancji uznał te księgi za nierzetelne w części dotyczącej kosztów wynikających z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, strona - na której spoczywał ciężar wykazania danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych, w tym dowodowego wykazania poniesienia kosztów - nie przedłożyła żadnych dowodów, które uprawdopodabniałyby wykonanie przez spółki z o.o. B, C, E i D kwestionowanych przez organ pierwszej instancji usług z tytułu pośrednictwa sprzedaży, rejestracji pojazdów oraz obsługi sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego, a wbrew zarzutom odwołania, organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu zebrania materiału dowodowego umożliwiającego zbadanie i ocenę okoliczności transakcji udokumentowanych fakturami stanowiącymi podstawę dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatkowego. I tak, w związku z fakturami wystawionymi przez B Sp. z o.o. o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]i [...]Naczelnik w toku postępowania kontrolnego pismami z dnia 7 grudnia 2016 r., 21 grudnia 2016 r. i 25 stycznia 2017 r. wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień odnośnie świadczonych usług udokumentowanych ww. fakturami. W ocenie organu odwoławczego - a wbrew zarzutom strony - zebrany przez organ pierwszej instancji w postępowaniu kontrolnym i podatkowym materiał dowodowy potwierdził bezspornie, że ww. faktury VAT są nierzetelne i dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez B Sp. z o. o. Ogólnikowość wyjaśnień złożonych przez prezesa zarządu Spółki M. N. oraz brak przedstawienia przez niego dokumentów potwierdzających realizację usług widniejących na spornych fakturach, odmowa złożenia wyjaśnień przez ówczesną prezes zarządu spółki B A. W. odnośnie działalności tej spółki i współpracy ze Spółką, brak posiadania przez B Sp. z o. o. w 2015 r. siedziby pod wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej adresem (G. ul. [...]), fakt niedokonania rejestracji samochodów przez B Sp. z o.o., a także brak rozliczeń podatkowych tej spółki, stanowiły zdaniem organu odwoławczego podstawę do tak przyjętej oceny o niewiarygodności transakcji ujętych w fakturach oraz o nieudokumentowani u tymi fakturami faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo Dyrektor zwrócił uwagę, że na większości tych faktur brak jest podpisu osoby upoważnionej do ich wystawienia (widnieje tylko pieczątka firmowa spółki B), a w ogóle brak jest podpisu osoby upoważnionej do ich odbioru (widnieje tylko pieczątka firmowa Spółki). W ocenie organu odwoławczego takie nieprawidłowości w wystawionych fakturach świadczą również o niewiarygodności zawartych transakcji pomiędzy Spółką a B Sp. z o.o. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, które dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 ww. ustawy, dowód księgowy winien zawierać co najmniej określenie rodzaju dowodu i jego numer, określenie stron, opis operacji, datę jej wykonania, podpis wystawcy oraz osoby której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów. Odnosząc się z kolei do zarzutów strony w kwestii stwierdzonej przez organ pierwszej instancji nierzetelności transakcji ujętych według faktury wystawionej przez C Sp. z o.o. o nr [...], zdaniem Dyrektora w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji słusznie uznał, że wystawiona przez C Sp. z o.o. faktura VAT za usługę "obsługa sprzedaży" nie dokumentowała rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z wyjaśnień złożonych przez prezesa Spółki M. N. wynika, że Spółka nie zawarła pisemnej umowy z C Sp. z o.o. na wykonanie usługi w zakresie obsługi sprzedaży. Nie można zatem stwierdzić, jaki był faktyczny zakres tych usług. Nie wiadomo również, co dokładnie kryje się pod pojęciem "obsługi sprzedaży" i na jakiej podstawie oraz w jaki sposób ustalona została wartość usługi zamieszczona na fakturze. Z kolei spółka C, do której wystosowano wezwanie w celu potwierdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji, nie udzieliła odpowiedzi na zadane pytania, nie przesłała dokumentów źródłowych będących podstawą do wystawienia faktury. Ponadto faktura ta posiada cechy dokumentu sporządzonego niezgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, tj. nie zawiera podpisu wystawcy faktury (widnieje tylko pieczątka firmowa spółki C) oraz podpisu odbiorcy faktury. Zdaniem organu odwoławczego, na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty strony w kwestii stwierdzonej przez organ pierwszej instancji nierzetelności transakcji ujętej według faktury wystawionej przez D Sp. z o.o. o nr [...]. W ocenie organu odwoławczego, podobnie jak w przypadku faktury za usługę "obsługa sprzedaży" wystawionej przez spółkę C, nie wiadomo co się kryje dokładnie pod ww. pojęciem "obsługi sprzedaży" i na jakiej podstawie oraz w jaki sposób ustalona została wartość usługi zamieszczona na fakturze wystawionej przez spółkę D. Natomiast zarówno prezes Spółki M. N., jak i prezes D Sp. z o.o. R. N. nie przedstawili żadnych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie usługi zatytułowanej "obsługa sprzedaży". Dyrektor zwrócił uwagę na okoliczność, że treść zeznań złożonych przez R. N. (prezesa zarządu D Sp. z o.o.) wskazuje, iż M. N. (prezes zarządu Spółki) jest jego ojcem. Z powyższego wynika, że pomiędzy spółkami istnieją powiązania rodzinne. Mając to na uwadze organ odwoławczy uznał, że sporna faktura wystawiona przez spółkę D jest nierzetelna i dokumentuje czynności nie wykonane przez tę Spółkę. Dyrektor stoi również na stanowisku, że wystawiona przez E Sp. z o.o. w dniu 28 grudnia 2015 r. faktura o nr [...] za usługę "obsługa sprzedaży" nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych. Spółka E wezwana do złożenia wyjaśnień odnośnie świadczonych usług udokumentowanych przedmiotową fakturą, nie odebrała wezwania; zostało ono zwrócone przez placówkę pocztową z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". W opinii organu odwoławczego, wyjaśnienia prezesa odwołującej się Spółki dotyczące przedmiotowej transakcji są bardzo ogólnikowe, nie wynika z nich czego dokładnie dotyczyła ta usługa i co było podstawą do ustalenia wartości wynikającej z faktury. M. N. nie przedłożył również żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi widniejącej na fakturze. Sporna faktura również nie zawiera daty oraz podpisu odbiorcy faktury, jak i podpisu wystawcy faktury (widnieją tylko pieczątki firmowe spółek A i E), co świadczy o nierzetelności tego dokumentu sporządzonego wbrew zasadom obowiązującym w przepisach ustawy o rachunkowości. Podsumowując powyższe Dyrektor stwierdza, że dokonana ocena całokształtu zgromadzonego w sprawie i przedstawionego wyżej materiału dowodowego potwierdza słuszność stanowiska organu pierwszej instancji, że faktury VAT wystawione w 2015 r. przez spółki z o.o. B, C, D i E za usługi w zakresie pośrednictwa sprzedaży, rejestracji pojazdów oraz obsługi sprzedaży, nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. w rzeczywistości nie zostały wykonane. Tym samym faktury te nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych zarówno u wystawcy, jak również u odbiorcy. Zakwestionowane faktury VAT są również nieprawidłowe pod względem materialnym, bowiem nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać za prawidłową taką fakturę, która sprzecznie z jej treścią wskazuje na zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało między podmiotami wykazanymi na tej fakturze. W przypadku zaś kosztów uzyskania przychodów brak rzetelnych dowodów wskazujących na nabycie usługi prowadzi do zakwestionowania danego wydatku. Zatem ciężar dowodu w tej sytuacji spoczywa przede wszystkim na podatniku. Tymczasem Spółka w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiła stosownych dowodów, potwierdzających wykonanie kwestionowanych usług. W tym przypadku to w interesie Spółki leżało podjęcie wszelkich działań, zmierzających do okazania materiału dowodowego, gdyż to ona winna posiadać dowody wykonania usług przez swoich kontrahentów. Spółka zaś nie przedłożyła żadnych bezspornych dowodów wskazujących na wykonanie przez spółki B, C, D i E usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Natomiast dla potwierdzenia zaistnienia zdarzeń gospodarczych nie wystarczy samo przedłożenie faktur oraz potwierdzenia dokonania za nie zapłaty, lecz to czy usługa została faktycznie wykonana przez kontrahenta. Powyższe wykonanie usług winno wynikać w sposób jednoznaczny z prowadzonej przez Spółkę dokumentacji źródłowej, co jednak nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. W ocenie organu odwoławczego za nieistotne dla odmiennego rozstrzygnięcia sprawy pozostają zatem argumenty strony, że kontrahenci Spółki byli podmiotami wpisanymi do Krajowego Rejestru Sądowego i posiadali kopie wystawionych na tę Spółkę faktur za sprzedaż usług, które zostały ujęte w prowadzonych księgach i były poprawne pod względem formalnym, jak i że kontrahenci ci nie zalegali z płatnościami podatkowymi. Tym samym Dyrektor uznał, że prawidłowe było wyłączenie przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2015 r. wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...] , [...]i [...]w łącznej kwocie 97.300 zł. Zatem zasadny stał się brak uznania przez ten organ za dowód w sprawie prowadzonej przez Spółkę księgi rachunkowej za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i grudzień 2015 r. w części dotyczącej ujęcia w kosztach wartości wynikających z przedmiotowych faktur. W związku z tym za bezpodstawny Dyrektor uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto Dyrektor zauważa, że w badanym 2015 r. pomiędzy spółkami A i D istniały powiązania osobowe (rodzinne). Zdaniem organu odwoławczego takie powiązania osobowe istniały również między spółką A a spółkami B, C, E i G, co wynika z informacji pozyskanych z ogólnodostępnej bazy danych LEX. I tak, prezes zarządu Spółki M. N. w okresie od 6 lutego 2013 r. do 8 lutego 2019 r. reprezentował jako Prezes Zarządu H Sp. z o.o. z/s w G. przy ul. [...], w której jednym ze wspólników jest B Sp. z o.o. (reprezentowana w okresie od 14 listopada 2014 r. do 27 maja 2014 r. przez R. N. (syna M. N.), a w okresie od 11 czerwca 2014 r. do 23 września 2015 r. przez A. W.). M. N. w okresie od 1 lipca 2015 r. do 8 lutego 2019 r. reprezentował również jako prezes zarządu I Sp. z o.o. z/s w G. przy ul. [...], w której wspólnikiem jest J Sp. z o.o. KSpółka komandytowa także z/s przy ul. [...]w G. W tej ostatniej z ww. spółek jednym ze wspólników jest J Sp. z o.o. z/s w G. przy ul. [...], w której wspólnikiem jest R. B. (od 13 lutego 2012 r. prezes Zarządu C Sp. z o.o.). Reprezentujący spółkę A M. N. od 18 kwietnia 2014 r. do dzisiaj jest także prezesem zarządu L Sp. z o.o. z/s w G. przy ul. [...], w której jednym ze wspólników jest M Sp. z o.o. z/s w W. przy ul. [...]. Z kolei w spółce M prezesem jej zarządu w okresie od 1 czerwca 2015 r. do 30 grudnia 2016 r. był P. P. pełniący jednocześnie funkcję prezesa zarządu E Sp. z o.o. w okresie od 22 stycznia 2015 r. do 14 stycznia 2019 r. W zarządzanej przez M. N. ww. spółce L jednym z wspólników w okresie od 19 października 2012 r. do dzisiaj jest J. N. (z noszonego nazwiska można, zdaniem organu odwoławczego, przypuszczać, że jest to osoba spokrewniona z M. N.), który jest jednocześnie jednym ze wspólników N Sp. z o.o. w S. Prezesem zarządu spółki N od dnia 13 listopada 2014 r. do dzisiaj jest J. K., który od 18 czerwca 2014 r. do dzisiaj pełni również funkcję prezesa zarządu G Sp. z o.o. z/s w G. przy ul. [...]. W opinii organu odwoławczego przedstawione wyżej powiązania osobowe (w tym także rodzinne) pomiędzy spółką A a spółkami B, C i E, w pełni potwierdzają przywołane wyżej wyjaśnienia M. N. (prezesa zarządu Spółki) o jego osobistej znajomości z prezesami ww. spółek B, C i E oraz o kilkuletniej współpracy z tymi spółkami. Wykazane wyżej powiązania osobowe Spółki ze spółką G znajdują również potwierdzenie w wyjaśnieniach M. N. złożonych w piśmie z dnia 16 marca 2017 r., z których treści wynika m.in., że z prezesem spółki G J. K. współpracował w różnych miejscach jego pracy i znają się osobiście od kilku lat. Dyrektor zwraca również uwagę, że siedziba części z ww. powiązanych ze sobą osobowo spółek mieściła się pod tym samym adresem co siedziba spółki A, tj. G. ul. [...]. Zdaniem organu odwoławczego powyższe powiązania osobowe występujące między spółką A a spółkami B, C, E i D powodują, że z dużą ostrożnością należy podchodzić do stanowiska strony, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółki B, C, E i D zostały faktycznie wykonane. Jak udowodniono wyżej, przedmiotowe faktury za usługi świadczone na rzecz Spółki były nierzetelne i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istniały zatem wszelkie podstawy faktyczne i prawne do nie uznania wydatków udokumentowanych spornymi fakturami za koszty uzyskania przychodów Spółki. Natomiast zważywszy na wskazane wyżej powiązania osobowe pomiędzy Spółką a G Sp. z o.o., a przede wszystkim biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor nie zgodził się z uznaniem przez organ pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodu Spółki wydatku wynikającego z faktury nr [...] z dnia 6 lutego 2015 r. w kwocie netto 4.000 zł wystawionej przez spółkę G za obsługę sprzedaży samochodów. Z poczynionych ustaleń wynika, że Spółka i jej rzekomy kontrahent poza wystawioną fakturą i dokonana za nią płatnością nie dysponują żadną dokumentacją na potwierdzenie wykonania usług dotyczących pośrednictwa w nabyciu samochodów. Nie sporządzono umów o współpracy ani też innej dokumentacji potwierdzającej relacje gospodarcze pomiędzy tymi podmiotami. Zlecenia na wykonanie przedmiotowych usług były przekazywane w formie ustnej lub mailowej i nie była prowadzona w tym zakresie żadna ewidencja. Brak jest również dowodów w zakresie kalkulacji cen za te usługi. Cena za usługi została w sposób umowny nie wynikający z żadnego dokumentu. Nie ma zatem możliwości weryfikacji źródłowej wykonanej rzekomo usługi z wystawioną fakturą. Podsumowując Dyrektor stwierdza, że skoro sporna faktura wystawiona przez spółkę G nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to brak było podstaw do uwzględnienia przez organ pierwszej instancji w kosztach uzyskania przychodów Spółki wydatku wynikającego z tej faktury w wysokości 4.000 zł. Tym samym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają argumenty strony, że zeznania złożone przez J. K. jednoznacznie potwierdzają wykonanie przez G Sp. z o.o. usług pośrednictwa w sprzedaży samochodów na rzecz A Sp. z o.o., jak i to że organ pierwszoinstancyjny przyjął te zeznania za dowód wykonania tych usług. Dyrektor nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organ pierwszej instancji działał w sprawie wnikliwie, na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania oraz zawiadamiając o każdym przekroczeniu terminu załatwienia sprawy podając przyczynę niedotrzymania tego terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy, a przed wydaniem decyzji umożliwiając jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Zdaniem Dyrektora nie sposób zgodzić się także z zarzutem pełnomocnika strony odnośnie naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 2a Ordynacji podatkowej. Z dyspozycji tego przepisu wprost wynika, że zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania. Reasumując powyższe, Dyrektor stwierdza, że - wobec braku przesłanek do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku wynikającego z faktury o nr [...] wystawionej w dniu 6 lutego 2015 r. przez G Sp. z o.o. - zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. winno wynosić 23.448 zł. Mając jednak na uwadze fakt, że z dniem 1 stycznia 2013 r. uchylony został art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, który upoważniał organ odwoławczy do zwrotu sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji oraz kierując się zasadą określoną w art. 234 tej ustawy, zgodnie z którą organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, Dyrektor stwierdza, że na etapie niniejszego postępowania odwoławczego brak jest możliwości określenia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. na wyższym poziomie niż to wynika z decyzji organu pierwszej instancji (22.688 zł). Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego przedstawionym w decyzji z dnia 27 marca 2019 r. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: – art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nie rozstrzyga na korzyść podatnika, – art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, – art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań R. B., co ma istotne znaczenie wobec pozbawienia strony prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na zakup usług od kontrahenta, tj. C Sp. z o.o., oraz narusza zasadę prawdy obiektywnej, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, a także że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną do przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu na tę okoliczność, a także nie zebranie wszystkich możliwych danych i dowodów co do możliwości wykonania usług, – art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wnikliwości w zakresie rozpatrzenia zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego, – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, – art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nieoparcie oceny dowodów na przekonywających podstawach i wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, – art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za dowód ksiąg, w sytuacji naruszenia w/w przepisów, – art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez pozbawienia strony prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na zakup usług od kontrahentów wynikających z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o. o. i CSp. z o.o. W uzasadnieniu skargi Spółka, podobnie jak wcześniej w odwołaniu, stwierdza, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy pozbawił ją prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na zakup usług od kontrahentów wynikających z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o., D Sp. z o.o., ESp. z o.o. i C Sp. z o.o. Strona skarżąca dalej zauważa, iż Spółka zajmowała się wyszukiwaniem, pozyskiwaniem i sprzedażą (wg rozpoznania rynku samochodowego lub na zlecenie konkretnego klienta) samochodów. W tym celu (z uwagi na dużą różnorodność, specyfikę oraz ryzyko związane z nabyciem samochodów - w aspekcie ich parametrów i stanu technicznego, a przede wszystkim ceny) korzystała ze współpracy z kilkoma firmami, które dysponowały pewna bazą klientów, rozeznaniem na rynku i doświadczeniem w tej branży. Na rynku samochodowym w tym czasie występowała duża podaż samochodów osobowych, jednakże istotnym i determinującym taką współpracę elementem była cena, w jakiej można było pozyskać dany samochód. W tym aspekcie korzystanie z doświadczenia i kontaktów innych podmiotów gospodarczych przynosiło Spółce wymierne korzyści. Strona skarżąca następnie wyjaśnia, że współpraca z kontrahentami przebiegała na podstawie ustnych umów. D Sp. z o.o. realizowała na zlecenie Spółki obsługę zakupu i sprzedaży samochodów. Usługa ta polegała na dokonywaniu uzgodnień specyfikacji poszczególnych samochodów, monitorowaniu stanów realizacji zamówień, pomocy przy załadunku i odbiorze aut. Faktura dotyczy całego roku, a wartość ustalono na podstawie ceny umownej. W każdym przypadku cena była uzgadniana w zależności od możliwości uzyskania marży na sprzedaży danego samochodu. Nie było możliwości i byłoby nie celowe ustalanie wcześniej ceny za taka usługę, gdyż z góry nie można było założyć ceny, jaką Spółka mogła uzyskać ze sprzedaży danego pojazdu. Faktura dotyczy współpracy w całym roku, a wartość ustalono na podstawie ceny umownej wg uzyskanej marży na sprzedaży. Z kolei według wyjaśnień strony skarżącej E Sp. z o.o. zajmowała się uzgadnianiem i pozyskaniem samochodów, które ze względów rocznikowych podlegały tzw. wyprzedaży. Większość samochodów pozyskanych realizowana była na przełomie roku, z częściowym wykonaniem w 2016 r. Doświadczenie i rozpoznanie rynku było istotne dla współpracy z tym kontrahentem. Podobny zakres współpracy miał miejsce z B Sp. z o.o. Spółka ta zajmowała się uzgodnieniem, pozyskaniem i obsługą samochodów, które ze względów rocznikowych podlegały tzw. wyprzedaży. Większość samochodów pozyskanych realizowana była na przełomie roku 2014/2015 z końcowym wykonaniem w 2015 r. Istotnym elementem był fakt, że spółka ta operowała na innych rynkach niż ww. W ten sposób docierała do klientów z innych regionów kraju. Pozwalało to Spółce zwiększać ofertę sprzedaży i pozyskiwać większą liczbę samochodów do sprzedaży. Także C Sp. z o.o. wykonywała usługi związane z obsługą polegającą na pozyskaniu samochodów do dalszej odsprzedaży, pomocy w realizacji odbiorów i załadunku samochodów. Strona skarżąca zauważa, że organ podatkowy pozbawiając ją prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na zakup usług od kontrahentów wynikający z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. podnosi fakt nie posiadania przez Spółkę dodatkowych nie wymaganych przepisami dokumentów związanych z pozyskiwaniem pojazdów i zakresem usług. Strony umowy (Spółka i jej kontrahenci) w każdym przypadku kształtowały i modyfikowały ustalenia ustne związane z poszczególnymi samochodami. Każdy pojazd to rzecz identyfikowalna, rejestrowalna i każda posiadała inną cenę sprzedaży, a co za tym idzie i zakupu. W tej sytuacji zdaniem strony skarżącej żadna "sztywna" umowa nie miała by racji bytu, z uwagi na wskazane różnorodności w pozyskanych samochodach. W ocenie strony skarżącej organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe nie wykazał żadnej inicjatywy do pozyskania nowych dowodów. W tej sytuacji, wobec biernej postawy organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe, na podstawie art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, strona ponownie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadka R. B. - w ww. okresie prezesa C Sp. z o.o., który odpowiadał za organizację pracy i nadzór nad realizacją zadań zleconych przez stronę, dla C Sp. z o.o. Przesłuchanie winno być przeprowadzone na okoliczność: wykonywanych w przedmiotowym okresie usług na rzecz Spółki, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności wykonanych usług, ich zakres. W sytuacji odstąpienia od przesłuchania ww. w charakterze świadka strona przyjmuje, że organ odstąpił od kwestionowania wykonanych przez C Sp. z o.o. na rzecz A Sp. z o.o. usług. Strona skarżąca dalej wskazuje, że jedynym dokumentem potwierdzającym poniesienie kosztów przez stronę są faktury VAT oraz płatności za faktury. Jak wynika z wyjaśnień zawartych powyżej przepisy podatkowe, księgowe, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych określa zdecydowanie jasno, jak powinny wyglądać dowody na określenie prawidłowego dokumentowania poniesionych wydatków. W ocenie strony organ nie wskazał w tej sytuacji tytułu dokonywanych przez Spółkę dla ww. kontrahentów przelewów, nie podano podstawy ich dokonania. Następnie Strona skarżąca zauważa, że organ podatkowy wskazuje jako uchybienie brak podpisu wystawcy na fakturach. Według strony skarżącej organ zdaje się w ogóle pomijać fakt, że już od 2004 r. kontrahenci nie mają obowiązku podpisywania wystawianych i otrzymywanych faktur. Nie trzeba także umieszczać na nich firmowej pieczątki. Oznacza to, że brak podpisu na fakturze nie jest błędem. W dalszej kolejności strona skarżąca zauważa, że organ podatkowy powołuje się na "utrwalony w orzecznictwie pogląd", jakie warunki powinien spełniać wydatek, aby mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. Ale za tym stwierdzeniem nie ma według strony skarżącej przytoczenia jakiegokolwiek wyroku sądowego, który by ten pogląd potwierdzał. Strona skarżąca dalej wskazuje, że zakres przedmiotu działania Spółki sąd rejestracyjny określił pod kodem 45.11.2 - sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Czyli przedmiot działalności zawarty w rzeczywistym dokumencie prawnym jest zgodny z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. I taki sposób prowadzenia działalności gospodarczej nie wymaga w ocenie strony skarżącej poszukiwań przez organ podatkowy dodatkowych dowodów na potwierdzenie takiego status quo. Pośrednictwo w sprzedaży jest również sposobem prowadzenia sprzedaży. Zdarzenia, które nazwano w określonych fakturach jako pośrednictwo charakteryzowały się następującymi cechami: – pośrednik nie był i nie chciał być właścicielem towaru, – nie był importerem towaru i nie sprowadzał towaru na własny rachunek ani w niczyim imieniu, – pozyskiwał na rzecz Zleceniodawcy zamówienia na dostawy towarów, które znajdują się w ofercie Zleceniodawcy, – zakupiony towar nigdy nie trafiał do pośrednika handlowego, lecz zawsze do klienta, – pośrednik nie posiadał fizycznie towaru w swojej firmie, a co za tym idzie nie dysponował dokumentami zakupowymi, jakim są faktury lub rachunki. Jak z treści nieuznanych przez urząd skarbowy faktur dotyczących pośrednictwa w sprzedaży samochodów wynikało, cechy jw. zawierały powyższe charakterystyki, zawierały się one również w cenie prowizji za tę usługę. Taki dokument zawierał wszelkie dane dowodowe, aby uznać go za prawidłowy, bez konieczności żądania przez pracowników organu podatkowego dodatkowych dokumentów potwierdzających faktyczne zaistnienie operacji przedstawionych w tychże fakturach. Strona skarżąca dalej zauważa, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy podnosi, iż istotnymi argumentami za nieuznaniem usług za koszty uzyskania przychodów były m.in. niemożność przesłuchania osób reprezentujących kontrahentów. Zdaniem strony skarżącej podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie może ponosić odpowiedzialności za rzetelne wywiązywanie się z obowiązków podatkowych przez swoich kontrahentów. W ocenie Strony skarżącej - postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ w przedmiotowej sprawie mające na celu zapewnienie realizacji zasady prawdy obiektywnej w związku z postępowaniem zakończonym zaskarżoną decyzją było przeprowadzone z naruszeniem w/w wytycznych, gdyż w postępowaniu tym Organ podatkowy: – przedmiotową decyzję oparł na sprzecznych ustaleniach, – niedokładnie ustalił stan faktyczny, – konsekwentnie ignorował wnioski dowodowe przemawiające na korzyść Spółki, uznając je za zbędne i niecelowe, a jednocześnie kierował się powziętymi, z góry założeniami przemawiającymi na niekorzyść Spółki, a nie dowodami obiektywnie potwierdzającymi fakty, – skarżoną decyzję oparł przede wszystkim na ustaleniach mało istotnych, tj. takich, które nie powinny mieć żadnego znaczenia w przedmiotowej sprawie. Dokonując analizy przepisów art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przywołując treść pisma Wicedyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 15 marca 1996 r. nr P02/2-10204/01662/95 i wyroku NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1834/11, Spółka zauważa, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest nabycie usług od kontrahentów, za konkretną rynkową cenę oraz prawidłowe tego udokumentowanie. Zarówno wszyscy świadkowie, jak i Spółka potwierdzają wykonanie usług i dostaw towarów, a więc zdarzenie gospodarcze zaistniało i zostało właściwie (prawidłowymi fakturami VAT) udokumentowane. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy nie wskazuje podstaw prawnych nakładających na uczestnika obrotu gospodarczego obowiązku sporządzania pisemnych zleceń lub pisemnych umów, w szczególności jak wyżej wspomniano przy drobnych i incydentalnych co do zakresu transakcjach. W ocenie strony skarżącej niezasadne zatem jest wyłączenie przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków związanych z zakupem usług od w/w kontrahentów. Według strony skarżącej w przedmiotowej sprawie istotne jest, że firmy będące kontrahentami strony: – były podmiotami wpisanymi do Krajowego Rejestru Sądowego, – sprzedaż usług udokumentowana została fakturami poprawnymi pod względem formalnym, – posiadały kopie wystawianych dla Spółki faktur VAT, – faktury VAT wystawiane dla Spółki ujęte były w prowadzonych księgach, – nie zalegały z płatnościami podatkowymi, – usługi zostały faktycznie wykonane, – zakupione usługi były ściśle związane z prowadzona przez Spółkę działalnością gospodarczą. Podsumowując, strona skarżąca stoi na stanowisku, że organ podatkowy zignorował jej wnioski (nie rozpatrując ich w ogóle), nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wykazał się brakiem wnikliwości w zakresie rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, a także nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów i w związku z powyższym uchylenie wydanej przez ten organ decyzji jest uzasadnione. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzuto skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy z tytułu wystawionych przez spółki B, C, D i E faktur istotnie zawyżone zostały przez skarżącą Spółkę koszty uzyskania przychodów 2015 r. o łączną kwotę 97.300 zł (23.100 zł + 6.000 zł + 19.730 zł + 16.530 zł + 31.940 zł). Kwestie kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 i 16 u.p.d.p. Art. 15 ust. 1 tej ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, użyty przez ustawodawcę zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że aby określony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to pomiędzy poniesieniem tego wydatku a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Organ podatkowy ma zatem obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik spełni jednocześnie poniższe warunki: – faktycznie poniesie wydatek, który nie został wymieniony w zawartym w art. 16 ust. 1 negatywnym katalogu kosztów, – wykaże związek tego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, – przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Nie spełnienie któregoś z tych warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów przy sporządzaniu rachunku podatkowego. Wykazanie danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych spoczywa na podatniku, przy czym podatnik powinien udowodnić fakt ponoszenia kosztów i wydatków w sposób niebudzący wątpliwości. Zatem obowiązek przedłożenia takiego zestawu dowodów, z których wynika, że określony wydatek został poniesiony, a jego poniesienie służyło uzyskaniu przychodu, spoczywa na podatniku. To podatnik musi wykazać organom podatkowym spełnienie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, na żadnym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i podatkowego, w tym wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego i jednocześnie składając zastrzeżenia do ustaleń m.in. protokołu badania ksiąg rachunkowych za 2015 r., a w którym to protokole organ pierwszej instancji uznał te księgi za nierzetelne w części dotyczącej kosztów wynikających z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, strona - na której spoczywał ciężar wykazania danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych, w tym dowodowego wykazania poniesienia kosztów - nie przedłożyła żadnych dowodów, które uprawdopodabniałyby wykonanie przez spółki z o.o. B, C, E i D kwestionowanych przez organ pierwszej instancji usług z tytułu pośrednictwa sprzedaży, rejestracji pojazdów oraz obsługi sprzedaży. Dowodów tych nie przedłożyła również w złożonym odwołaniu. Zebrany i szczegółowo przywołany materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości dowodzi, że zakwestionowane faktury są nierzetelne i dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez B Sp. z o. o. Ogólnikowość wyjaśnień złożonych przez Prezesa Zarządu Spółki M. N. oraz brak przedstawienia przez niego dokumentów potwierdzających realizację usług widniejących na spornych fakturach, odmowa złożenia wyjaśnień przez ówczesną prezes zarządu spółki B A. W. odnośnie działalności tej spółki i współpracy ze spółką A, brak posiadania przez B Sp. z o. o. w 2015 r. siedziby pod wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej adresem (G., ul. [...]), fakt niedokonania rejestracji samochodów przez spółkę B, a także brak rozliczeń podatkowych tej spółki, stanowiły podstawę do tak przyjętej oceny o niewiarygodności transakcji ujętych w fakturach oraz o nieudokumentowaniu tymi fakturami faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy trafnie zwraca uwagę, że na większości tych faktur brak jest podpisu osoby upoważnionej do ich wystawienia (widnieje tylko pieczątka firmowa spółki B), a w ogóle brak jest podpisu osoby upoważnionej do ich odbioru (widnieje tylko pieczątka firmowa spółki A). Takie nieprawidłowości w wystawionych fakturach świadczą również o niewiarygodności zawartych transakcji pomiędzy spółką A a spółką B. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, które dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 ww. ustawy, dowód księgowy winien zawierać co najmniej określenie rodzaju dowodu i jego numer, określenie stron, opis operacji, datę jej wykonania, podpis wystawcy oraz osoby której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów. Wprawdzie wg strony skarżącej, ww. braki stwierdzone w wystawionych fakturach nie są nieprawidłowością, gdyż zgodnie z obowiązującymi od 2004 r. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (art. 106e) nie występuje obowiązek podpisywania przez kontrahentów wystawianych i otrzymywanych faktur; zwrócić należy jednak uwagę, że przedmiotowa sprawa rozpatrywana jest nie pod kątem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, lecz pod kątem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, której art. 9 ust. 1 wręcz zobowiązuje podatników do prowadzenia zgodnie z odrębnymi przepisami ewidencji rachunkowej, a takim odrębnym przepisem jest ustawa o rachunkowości. Odnosząc się z kolei do zarzutów strony odnośnie stwierdzonej przez organ pierwszej instancji nierzetelności transakcji ujętych według faktury wystawionej przez C Sp. z o.o. o nr [...], uznając je za niezasadne stwierdzić należy, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organy obu instancji słusznie uznały, że wystawiona przez C Sp. z o.o. faktura VAT za usługę "obsługa sprzedaży" nie dokumentowała rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z wyjaśnień złożonych przez prezesa spółki A M. N. wynika, że spółka ta nie zawarła pisemnej umowy ze spółką C na wykonanie usługi w zakresie obsługi sprzedaży. Nie można zatem stwierdzić, jaki był faktyczny zakres tych usług. Nie wiadomo również, co dokładnie kryje się pod pojęciem "obsługi sprzedaży" i na jakiej podstawie oraz w jaki sposób ustalona została wartość usługi zamieszczona na fakturze. Z kolei spółka C, do której wystosowano wezwanie w celu potwierdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji, nie udzieliła odpowiedzi na zadane pytania i nie przesłała dokumentów źródłowych będących podstawą do wystawienia faktury. Ponadto faktura ta, podobnie jak faktury wystawione przez spółkę B, posiada cechy dokumentu sporządzonego niezgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, tj. nie zawiera podpisu wystawcy faktury (widnieje tylko pieczątka firmowa spółki C) oraz podpisu odbiorcy faktury. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty strony skarżącej odnośnie stwierdzonej przez organy podatkowe nierzetelności transakcji ujętej według faktury wystawionej przez D Sp. z o.o. o nr [...]. Spółka D wezwana do złożenia wyjaśnień odnośnie ww. faktury wystawionej na rzecz spółki A w piśmie z dnia 21 grudnia 2017 r. wyjaśniła, że pomiędzy spółkami nie były zawierane pisemne umowy, zlecenia zostały zawarte na podstawie ustaleń telefonicznych i ustnych w zakresie potrzeb. Usługa polegała na pomocy w bieżących sprawach związanych z obsługą zakupów samochodów będących własnością i należących do spółki A. Spółka D nie prowadzi rejestrów wykonywanych czynności, ponieważ nie ma takiej potrzeby. Wynagrodzenie ustalono na podstawie cen umownych i dotyczyło całego roku, a spółka A dokonała zapłaty za wykonaną usługę. W podsumowaniu ww. wyjaśnień Spółka stwierdziła, że złożyła stosowne wyjaśnienia podczas kontroli. W świetle powyższego trafnie organ odwoławczy, podobnie jak w przypadku faktury za usługę "obsługa sprzedaży" wystawionej przez spółkę C, wywodzi, że nie wiadomo, co się kryje dokładnie pod ww. pojęciem "obsługi sprzedaży" i na jakiej podstawie oraz w jaki sposób ustalona została wartość usługi zamieszczona na fakturze wystawionej przez spółkę D. Natomiast zarówno prezes spółki A M. N., jak i prezes spółki D R. N. nie przedstawili żadnych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie usługi zatytułowanej "obsługa sprzedaży". Istotne w sprawie są również powiązania rodzinne. R. N. (prezes zarządu D Sp. z o.o.) jest synem M. N. (prezes zarządu A Sp. z o.o.). Mając na uwadze powyższe uznać należy, że sporna faktura wystawiona przez spółkę D jest nierzetelna i dokumentuje czynności nie wykonane przez tę spółkę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w okolicznościach rozpoznawanej sprawy również, wbrew zarzutom skargi, zasadnie uznał, że wystawiona przez spółkę E w dniu 28 grudnia 2015 r. faktura o nr [...] za usługę "obsługa sprzedaży" nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podsumowując powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie stwierdza, że dokonana w zaskarżonej decyzji ocena całokształtu zgromadzonego w sprawie i przedstawionego wyżej materiału dowodowego potwierdza słuszność stanowiska, że faktury VAT wystawione w 2015 r. przez spółki z o.o. B, C, D i E za usługi w zakresie pośrednictwa sprzedaży, rejestracji pojazdów oraz obsługi sprzedaży nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. w rzeczywistości nie zostały wykonane. Tym samym faktury te nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych zarówno u wystawcy, jak również u odbiorcy. Zakwestionowane faktury VAT są również nieprawidłowe pod względem materialnym, bowiem nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Nie można bowiem uznać za prawidłową taką fakturę, która sprzecznie z jej treścią wskazuje na zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało między podmiotami wykazanymi na tej fakturze. W przypadku zaś kosztów uzyskania przychodów brak rzetelnych dowodów wskazujących na nabycie usługi prowadzi do zakwestionowania danego wydatku. Zatem ciężar dowodu w tej sytuacji spoczywa przede wszystkim na podatniku. Tymczasem Spółka w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiła stosownych dowodów, potwierdzających wykonanie kwestionowanych usług. W tym przypadku to w interesie Spółki leżało podjęcie wszelkich działań, zmierzających do okazania materiału dowodowego, gdyż to ona winna posiadać dowody wykonania usług przez swoich kontrahentów. Spółka zaś nie przedłożyła żadnych bezspornych dowodów wskazujących na wykonanie przez spółki B, C, D i E usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Natomiast dla potwierdzenia zaistnienia zdarzeń gospodarczych nie wystarczy samo przedłożenie faktur oraz potwierdzenia dokonania za nie zapłaty, lecz to czy usługa została faktycznie wykonana przez kontrahenta. Powyższe wykonanie usług winno wynikać w sposób jednoznaczny z prowadzonej przez Spółkę dokumentacji źródłowej, co jednak nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Za nieistotne dla odmiennego rozstrzygnięcia sprawy pozostają zatem argumenty strony skarżącej, że kontrahenci spółki A byli podmiotami wpisanymi do Krajowego Rejestru Sądowego i posiadali kopie wystawionych na tę spółkę faktur za sprzedaż usług, które zostały ujęte w prowadzonych księgach i były poprawne pod względem formalnym, jak i że kontrahenci ci nie zalegali z płatnościami podatkowymi oraz ze płatności dokonane zostały za pośrednictwem konta bankowego. W konsekwencji prawidłowe było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2015 r. wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]w łącznej kwocie 97.300 zł oraz zasadne nie uznanie przez organy podatkowe za dowód w sprawie prowadzonej przez Spółkę księgi rachunkowej za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i grudzień 2015 r. w części dotyczącej ujęcia w kosztach wartości wynikających z przedmiotowych faktur. W związku z powyższym bezpodstawne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oraz 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Na prawidłowość powyższych wywodów wskazują również szczegółowo przywołane w zaskarżonej decyzji w badanym 2015 r. pomiędzy spółkami A i D powiązania osobowe (rodzinne) oraz powiązania osobowe między spółką A a spółkami z o.o. B, C, E i G, co wynika z informacji pozyskanych z ogólnodostępnej bazy danych LEX. Odnosząc się z kolei do zarzutów strony skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań R. B., Dyrektor trafnie wywiódł, że przeprowadzenie przedmiotowego dowodu w żaden sposób nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. Celem przeprowadzenia tego dowodu miało być uwiarygodnienie transakcji świadczenia usług przez spółkę C na rzecz spółki A. Organ zatem zasadnie wyjaśnił, że dowodem na rzeczywistość transakcji nie mogą być twierdzenia świadków w obliczu bezspornego ustalenia na podstawie dokumentacji podatnika, że nie doszło do transakcji. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolniony byłby z rzetelnego prowadzenia dokumentacji, a dokonywane przez niego zakupy usług ustalane byłyby tylko na podstawie zeznań świadka. Odnosząc się natomiast do podnoszonych zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należy je uznać za nieuzasadnione, bowiem organy podatkowe działały w sprawie wnikliwie, na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania oraz zawiadamiając o każdym przekroczeniu terminu załatwienia sprawy podając przyczynę niedotrzymania tego terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy, a przed wydaniem decyzji umożliwiając jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i nie wymagał uzupełnienia w postaci zebrania nowych dowodów. Fakt, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest odmienna w stosunku do tej dokonanej przez stronę, nie stanowi o tym, iż rozstrzygnięcie zostało oparte na niepełnym materiale dowodowym, a zakwestionowane odwołaniem oraz skargą decyzje zostały wydane z naruszeniem procedury podatkowej. Nie sposób zgodzić się także z zarzutem strony skarżącej odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy art. 2a Ordynacji podatkowej. Wskazać bowiem należy, że uzasadniając powyższy zarzut strona skarżąca przeprowadza wywód w zakresie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), który odnosi się wyłącznie do ustaleń faktycznych, jakie dokonał organ drugoinstancyjny po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego. Strona przy tym nie precyzuje, jakie kwestie faktyczne i prawne nie zostały jednoznacznie ustalone i jakie "wątpliwości" miałyby być rozstrzygnięte na jej korzyść, a jedynie neguje ustalenia organu, nie przywołując żadnych okoliczności, świadczących za jej twierdzeniami. Tymczasem z dyspozycji art. 2a Ordynacji podatkowej wprost wynika, że zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania. Dodać dalej należy, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Z tych przyczyn, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1308 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.[pic]