I SA/Gd 1108/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z siedzibą w G., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lutego 2015 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 126.944 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 27 lutego 2015 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 126.944 zł. Powodem dokonania odmiennego rozliczenia, niż to wynika z zeznania Podatnika CIT-8 za 2008 r. było zakwalifikowanie do przychodów podatkowych (na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.p."), kwoty 60.000 zł (5.000 zł x 12 miesięcy) stanowiącej wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci pełnienia przez Pana P. F. – niebędącego udziałowcem Spółki – funkcji Prezesa jej Zarządu bez pobierania z tego tytułu wynagrodzenia. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 maja 2015 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśnił, że w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli Spółka podniosła, iż ustalenie kontroli wskazujące, że Pan P. F. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki "A", nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia, jest nieprawidłowe. Pan P. F. wykonywał bowiem czynności Prezesa Zarządu na podstawie umowy o współpracy z dnia 01.12.2009 r., zmienionej aneksem z dnia 01.10.2010 r. Czynności te wykonywane były w nieznacznym wymiarze podyktowanym jedynie bieżącymi potrzebami Spółki i polegały głównie na reprezentowaniu Spółki. Z uwagi na ustanowienie Prokurenta do prowadzenia spraw Spółki, Prezes Zarządu wykonywał czynności w wymiarze nieprzekraczającym 8 godzin miesięcznie (średnio 2 godziny tygodniowo). Za wykonywanie tych czynności otrzymywał wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 300,00 zł miesięcznie, tj. ok. 37,50 zł za godzinę. Jak wynika z załączonej do zastrzeżeń do protokołu kontroli umowy o współpracy zawartej w dniu 01.12.2009 r. pomiędzy: Panem P. F. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "B" P. F., "A" Sp. z o. o. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu Pana P. F., Zleceniobiorca zobowiązał się do zapewnienia w razie konieczności wsparcia dla obiektów ochranianych przez "A" Sp. z o. o. w postaci: - gotowości do świadczenia interwencji pojazdów patroli interwencyjnych należących do Zleceniobiorcy, - doradztwa i wsparcia merytorycznego w razie konieczności w zakresie prowadzonych usług ochrony osób i mienia pod względem zgodności działalności z Ustawą o Ochronie Osób i Mienia z 22 sierpnia 1997 roku, za wynagrodzeniem w wysokości 200,00 zł + VAT miesięcznie, powiększonym - w przypadku zaistnienia interwencji - o kwotę 500,00 zł + VAT za każdą interwencję. Aneksem z dnia 01.10.2010 r. miesięczne wynagrodzenie zwiększone zostało do kwoty 300,00 zł + VAT. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać - jak domaga się tego Strona - że zakresem umowy z dnia 01.12.2009 r., zmienionej następnie aneksem z dnia 01.10.2010 r. objęte było pełnienie przez Pana P. F. funkcji Prezesa Zarządu Spółki "A". Umowa ta bowiem nie obejmowała prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania, co - zgodnie z przepisami art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - należy do uprawnień i obowiązków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wynagrodzenie wypłacane na podstawie tej umowy nie może zatem zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu pełnienia przez Pana P. F. funkcji Prezesa Zarządu Spółki "A". Powyższe znajduje potwierdzenie w pisemnym oświadczeniu złożonym przez Pana P. F. dniu 15.04.2014 r., zgodnie z którym: - pełni funkcję Prezesa firmy "A" Spółka z o. o., - za wyżej wymienioną funkcję nie pobiera żadnych świadczeń pieniężnych. Również zapisy zawarte w listach płac za 2012 r. wskazują, że Spółka nie wypłacała Panu P. F. wynagrodzeń. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że przedmiotowa umowa zawarta została z naruszeniem przepisów art. 210 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, który stanowi, że w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. W ocenie Dyrektora dla dokonania oceny stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma fakt, że: - zarząd spółki z o. o. nie może zostać wyłączony od prowadzenia spraw spółki i odpowiedzialności za działania i zaniechania w tym zakresie, chociaż prowadzenie spraw spółki może być realizowane przy pomocy wielu innych osób (dyrektorów, kierowników działów, zakładów itp.), jako aparatu pomocniczego zarządu, - proces dokonywania czynności prawnych może być powierzony innym osobom, przy czym - zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 204 § 2 Kodeksu spółek handlowych - prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że zgodnie z obowiązującymi przepisami Kodeksu spółek handlowych w Spółce "A" musiał funkcjonować Zarząd - jako obowiązkowy organ spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Prezes jednoosobowego Zarządu Spółki Pan P. F. nie mógł zostać wyłączony od prowadzenia jej spraw oraz odpowiedzialności w tym zakresie, a prawo Prezesa Zarządu do reprezentowania Spółki "A" nie mogło zostać ograniczone na skutek udzielonej przez niego Pani K. F. prokury samoistnej. Organ wskazał, że Prezes Zarządu Spółki zatrudniającej kilkaset osób nie wykonuje samodzielnie wszystkich zadań mieszczących się w zakresie prowadzenia spraw Spółki. Zadaniem Prezesa Spółki jest zarządzanie Spółką i prowadzenie jej spraw, tj. m. in. organizowanie pracy, kierowanie bieżącymi sprawami, przydzielanie zadań, dbałość o rozwój Spółki, nadzór nad jej finansami itp. Dyrektor zauważył, że czynności te mogły być wykonywane przy pomocy pracowników, w tym dyrektora ds. personalnych i administracyjnych Pani K. F., czy kierownika ds. ochrony Pana K. L. lub z wykorzystaniem usług zewnętrznego podmiotu, któremu zlecono wykonanie części zadań z zakresu obsługi kadrowej - "C". Wszystkie osoby zatrudnione w Spółce oraz wykonujące prace na podstawie umowy zlecenia - niezależnie od powierzonych im zadań oraz pełnionej funkcji - wykonują zadania, które w całokształcie nadzorowane są przez Zarząd Spółki w osobie Pana P. F.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są - pominięte przez Spółkę - następujące okoliczności: prokura nie obejmuje stosunku wewnątrzorganizacyjnego w Spółce, a jej zakresem objęte jest działanie w imieniu i na rzecz Spółki w stosunkach zewnętrznych, niezależnie od powołania Prokurenta w Spółce "A" musiał funkcjonować Zarząd, jako obowiązkowy organ spółki z o. o., zarząd Spółki z o. o. ponosi odpowiedzialności nie tylko za działania, ale również za zaniechanie prowadzenia spraw Spółki, prawo Prezesa Zarządu Pana P. F. do reprezentowania Spółki "A" nie mogło zostać ograniczone na skutek udzielonej przez niego Pani K. F. prokury samoistnej, zgodnie z przepisami art. 1097 § 1 Kodeksu cywilnego udzielona prokura mogła być w każdym czasie odwołana. W niniejszej sprawie Spółka nie przedłożyła pisemnego zakresu obowiązków Prezesa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pełniący funkcję Prezesa Zarządu "A" Spółka z o. o. Pan P. F.: bezpośrednio lub za pośrednictwem zatrudnionych osób, w tym m. in. Pani K. F. - Prokurenta zatrudnionego jako dyrektor ds. personalnych i administracyjnych, brał udział w procesie zarządzania Spółką (jak już wyżej wskazano, prokura nie obejmuje stosunków wewnętrznych Spółki), mimo ustanowienia Prokurenta (prokura została wpisana do KRS z dniem 23.07.2010 r.) reprezentował Spółkę na zewnątrz - na co wskazuje fakt podpisania przez niego następujących dokumentów: - umowy zlecenia zawartej przez Spółkę w dniu 01.02.2011 r. z "C", - deklaracji VAT-7 złożonych w 2012 r., - sprawozdania finansowego Spółki za 2012 r., - zeznania CIT-8 za 2012 r. wraz z wnioskiem o przeksięgowanie wynikającej z niego nadpłaty, - umowy o prowadzenie rachunków bankowych zawartej z "D" S.A. w dniu 23.05.2011 r., - dokumentu potwierdzenia otwarcia rachunku w "D" S.A., - zawartych z "D" S.A. umów o kredyt inwestycyjny nr [...] z dnia 24.05.2011 r. i nr [...] z dnia 16.10.2012 r., - informacji o stanie zatrudnienia na dzień 31.12.2012 r. Organ odwoławczy zauważył, że również zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, upoważnienie do kontroli i protokół z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także zastrzeżenia do tego protokołu kontroli i pisma składane w toku postępowania podatkowego oraz udzielone pełnomocnictwa, zostały podpisane przez Pana P. F., mimo że w Spółce nadal funkcjonuje ww. Prokurent. Sygnując swoim podpisem powyższe dokumenty, Pan P. F. przyjmował na siebie odpowiedzialność za ich treść. Z uwagi na powyższe Spółka uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w postaci pełnienia przez Pana P. F. – niebędącego udziałowcem Spółki – funkcji Prezesa jej Zarządu bez pobierania z tego tytułu wynagrodzenia. Odnośnie wysokości ww. przychodu, organ odwoławczy uznał, że świadczenie w postaci pełnienia funkcji Prezesa Zarządu odpowiada wartości wynagrodzenia wypłacanego Pani K. F. w wysokości 5.000 zł miesięcznie. Tym samym - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - organ I instancji prawidłowo przyjął, że stanowiącą przychód (na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.) wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez Spółkę w 2012 r. wyniosła 60.000,00 zł (5.000,00 zł x 12 m-cy). Odnosząc się do zarzutu niezakwestionowania prawidłowości i rzetelności ksiąg podatkowych Spółki, organ wyjaśnił, że przychód z nieodpłatnych świadczeń jest przychodem dla celów podatkowych, a nie przychodem dla celów bilansowych i z tego względu nie podlega uwzględnieniu w księgach rachunkowych i w wyniku finansowym jednostki. Brak było zatem podstaw prawnych do stwierdzenia, że - z uwagi na nieuwzględnienie w rachunku podatkowym wartości przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia - księgi te były prowadzone nierzetelnie lub w sposób niezgodny z przepisami ustawy o rachunkowości i podważenia - w protokole kontroli - mocy dowodowej tych ksiąg, na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej jako "O.p."). Końcowo organ odwoławczy odpowiadając na zarzuty naruszenia postępowania, nie uznał ich za uzasadnione oraz zwrócił uwagę, że postanowieniem z dnia 25.02.2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrzył wnioski dowodowe Spółki i w uzasadnieniu tego postanowienia wskazał przesłanki odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez stronę oraz wyjaśnił, że przedłożone przez Spółkę dokumenty stanowią dowód w sprawie i były przedmiotem analizy organu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego przez zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., to jest przypisanie Spółce otrzymania nieodpłatnego świadczenia w postaci usług świadczonych przez Prezesa Zarządu Spółki w sytuacji braku ustaleń jakiego rodzaju świadczenia rzekomo udzielił Spółce oraz brak jakichkolwiek ustaleń w jakim zakresie Spółka korzystała z takich usług w sytuacji wykonywania wszystkich czynności zarządczych przez prokurenta posiadającego prokurę samoistną, 2. przepisów postępowania mających istotnych wpływ na wydaną decyzję przez: - rażące naruszenie art. 121, 122 w zw. z art. 187 O.p. przez uchylenie się organu przed zebraniem i wyczerpującym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego, a oparcie decyzji na wirtualnych ustaleniach wykreowanych przez organ przez przyjęcie, że Prezes Zarządu Spółki wykonywał świadczenia na jej rzecz w sytuacji braku jakichkolwiek dowodów na takie okoliczności i przez ustalenie wartości takich rzekomych świadczeń w oparciu o wynagrodzenie prokurenta, który rzeczywiście wykonywał czynności zarządcze, a więc nie było żadnej potrzeby aby Spółka otrzymywała takie świadczenia od Prezesa Zarządu, - art. 123 w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia żądania strony o przeprowadzenie dowodów w postaci zeznań świadków i przedłożonych dokumentów, a przez to pozbawienie strony możliwości udziału w prowadzonym postępowaniu, w sytuacji gdy organ nie przeprowadził żadnych dowodów na okoliczność istnienia świadczeń ze strony Prezesa Zarządu na rzecz Spółki i oparcie się organu jedynie na domysłach sprowadzających się do niczym nieuzasadnionych twierdzeń, że skoro powołano Prezesa Zarządu i podpisał on w 2012 r. deklaracje VAT-7 i listę zatrudnionych w Spółce pracowników, to oczywistością jest, że takie czynności Prezes wykonywał, chociaż brak jest jakichkolwiek dowodów na wykonanie innych czynności niż te ustalone, - art. 120, 121 i 124 w zw. z art. 193 O.p. przez przyjęcie innego przychodu Spółki niż wykazany w księgach rachunkowych, w sytuacji gdy księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę nie zostały, ani w całości, ani w części zakwestionowane przez organ podatkowy, a więc nie zostało obalone domniemanie prawdziwości danych zawartych w zeznaniu podatkowym Spółki za rok 2012, sporządzonego na podstawie rzetelnych i niewadliwych ksiąg podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a dokonane rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwag i zastrzeżeń, co do jego treści. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ww. ustawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99 i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, co zdaniem składu orzekającego, miało miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu organy uprawnione były odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność, że Prezes Zarządu wykonywał jedynie funkcje reprezentacyjne w niewielkim rozmiarze czasowym, gdyż kwestia ta została wystarczająco stwierdzona innymi okolicznościami. Natomiast przedłożone przez Spółkę dokumenty stanowiły dowód w sprawie i były przedmiotem analizy organów. Odnosząc się do zarzutu niezakwestionowania prawidłowości i rzetelności ksiąg podatkowych Spółki, wyjaśnić należy, że przychód z nieodpłatnych świadczeń jest przychodem dla celów podatkowych, a nie przychodem dla celów bilansowych i z tego względu nie podlega uwzględnieniu w księgach rachunkowych i w wyniku finansowym jednostki. Brak było zatem podstaw prawnych do stwierdzenia, że - z uwagi na nieuwzględnienie w rachunku podatkowym wartości przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia - księgi te były prowadzone nierzetelnie lub w sposób niezgodny z przepisami ustawy o rachunkowości i podważenia - w protokole kontroli - mocy dowodowej tych ksiąg, na podstawie art. 193 § 6 O.p. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Przechodząc do meritum wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przy czym - jak stanowi ust. 2 tego artykułu - dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest strata. Przychody uznane za przychody podatkowe określone zostały w przepisach art. 12 ust. 1-3 ww. ustawy, a wśród nich - w art. 12 ust. 1 pkt 2 - wymienione zostały nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia otrzymane częściowo odpłatnie. Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym, którego dotyczy niniejsza sprawa - przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd łub używanie. Stosownie do treści art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się: jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu, 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Należy również wskazać, że na gruncie prawa podatkowego pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma bardzo szeroki zakres znaczeniowy. Tytułem przykładu można wskazać tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym poglądy zawarte w uchwałach wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. I tak, w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47) wyrażono przekonanie, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zapatrywanie to zostało podtrzymane po reformie sądownictwa administracyjnego w uchwale z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153). Sąd podziela również poglądy że nie każde świadczenie bez wynagrodzenia na rzecz spółki przez członka zarządu stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2003 r., I SA/Wr 3249/00 wyraził pogląd, że świadczenie otrzymane przez podatnika - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci pełnienia przez wspólnika tejże spółki funkcji prezesa lub członka zarządu bez wynagrodzenia - w sytuacji, gdy spełniający uzyska lub ma uzyskać w przyszłości wzajemnie pewną korzyść majątkową (w szczególności tzw. dywidendę) - nie jest "nieodpłatnym świadczeniem" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma przy tym znaczenia, czy to świadczenie wzajemne ma taką samą, czy też zbliżoną wartość ekonomiczną. W niniejszej jednak sprawie, Prezes Zarządu nie był jej wspólnikiem, zatem powyższe zastrzeżenie nie może mieć zastosowania. Z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka nie przedłożyła pisemnego zakresu obowiązków Prezesa jej Zarządu (zgodnie z wpisem w KRS w 2012 r. Zarząd był jednoosobowy a funkcję jego Prezesa pełnił Pan P. F.). Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że P. F. nie tylko pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki, ale także wykonywał czynności na jej rzecz w 2012 r., które należy potraktować jako nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Dyrektor IS trafnie wskazał, że P. F.: bezpośrednio lub za pośrednictwem zatrudnionych osób, w tym m. in. Pani K. F. - Prokurenta zatrudnionego jako dyrektor ds. personalnych i administracyjnych, brał udział w procesie zarządzania Spółką, mimo ustanowienia Prokurenta (prokura została wpisana do KRS z dniem 23.07.2010 r.) reprezentował Spółkę na zewnątrz - na co wskazuje fakt podpisania przez niego następujących dokumentów: - umowy zlecenia zawartej przez Spółkę w dniu 01.02.2011 r. z "C", - deklaracji VAT-7 złożonych w 2012 r., - sprawozdania finansowego Spółki za 2012 r., - zeznania CIT-8 za 2012 r. wraz z wnioskiem o przeksięgowanie wynikającej z niego nadpłaty, - umowy o prowadzenie rachunków bankowych zawartej z "D" S.A. w dniu 23.05.2011 r., - dokumentu potwierdzenia otwarcia rachunku w "D" S.A., - zawartych z "D" S.A. umów o kredyt inwestycyjny nr [...] z dnia 24.05.2011 r. i nr [...] z dnia 16.10.2012 r., - informacji o stanie zatrudnienia na dzień 31.12.2012 r. Również zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, upoważnienie do kontroli i protokół z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także zastrzeżenia do tego protokołu kontroli i pisma składane w toku postępowania podatkowego oraz udzielone pełnomocnictwa, zostały podpisane przez Pana P. F., mimo że w Spółce nadal funkcjonuje ww. Prokurent. Sygnując swoim podpisem powyższe dokumenty, Pan P. F. przyjmował na siebie odpowiedzialność za ich treść. Spółka podnosiła, iż ustalenie kontroli wskazujące, że Pan P. F. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki, nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia, jest nieprawidłowe, gdyż wykonywał bowiem czynności Prezesa Zarządu na podstawie umowy o współpracy z dnia 01.12.2009 r., zmienionej aneksem z dnia 01.10.2010 r. Czynności te wykonywane były w nieznacznym wymiarze podyktowanym jedynie bieżącymi potrzebami Spółki i polegały głównie na reprezentowaniu Spółki. Z uwagi na ustanowienie Prokurenta do prowadzenia spraw Spółki, Prezes Zarządu wykonywał czynności w wymiarze nieprzekraczającym 8 godzin miesięcznie (średnio 2 godziny tygodniowo). Za wykonywanie tych czynności otrzymywał wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 300,00 zł miesięcznie, tj. ok. 37,50 zł za godzinę. Powyższa argumentacja w ocenie Sądu nie jest zasadna. Jak wynika bowiem z ww. umowy zleceniobiorca zobowiązał się do zapewnienia w razie konieczności wsparcia dla obiektów ochranianych przez "A" Sp. z o. o. w postaci: - gotowości do świadczenia interwencji pojazdów patroli interwencyjnych należących do Zleceniobiorcy, - doradztwa i wsparcia merytorycznego w razie konieczności w zakresie prowadzonych usług ochrony osób i mienia pod względem zgodności działalności z Ustawą o Ochronie Osób i Mienia z 22 sierpnia 1997 roku, za wynagrodzeniem w wysokości 200,00 zł + VAT miesięcznie, powiększonym - w przypadku zaistnienia interwencji - o kwotę 500,00 zł + VAT za każdą interwencję. Aneksem z dnia 01.10.2010 r. miesięczne wynagrodzenie zwiększone zostało do kwoty 300,00 zł + VAT. Nie można zatem uznać, że zakresem ww. umowy objęte było pełnienie przez Pana P. F. funkcji Prezesa Zarządu Spółki "A". Umowa ta bowiem nie obejmowała prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania, co - zgodnie z przepisami art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - należy do uprawnień i obowiązków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wynagrodzenie wypłacane na podstawie tej umowy nie może zatem zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu pełnienia przez Pana P. F. funkcji Prezesa Zarządu Spółki "A". Powyższe znajduje potwierdzenie w pisemnym oświadczeniu złożonym przez Pana P. F. dniu 15.04.2014 r., zgodnie z którym: - pełni funkcję Prezesa firmy "A" Spółka z o. o., - za wyżej wymienioną funkcję nie pobiera żadnych świadczeń pieniężnych. Również zapisy zawarte w listach płac za 2012 r. wskazują, że Spółka nie wypłacała Panu P. F. wynagrodzeń. Słusznie też zauważył organ odwoławczy, że przedmiotowa umowa zawarta została z naruszeniem przepisów art. 210 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, który stanowi, że w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Odnosząc się do kwestii udzielonej przez Spółkę prokury wskazania wymaga, że w dniu 29.02.2012 r. pomiędzy skarżącą reprezentowaną przez Prezesa Zarządu P. F., a Panią K. F. zawarta została umowa o pracę. Zgodnie z treścią tej umowy Pani K. F., której - zgodnie z oświadczeniem stron - w dniu 01.10.2010 r. udzielona została prokura, zatrudniona została na stanowisku prokurent - dyrektor ds. personalnych i administracyjnych na czas nieokreślony w pełnym wymiarze czasu pracy. Pracownikowi powierzono wykonywanie czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a w szczególności: kierowanie i zarządzanie bieżącą działalnością Pracodawcy - w pełnym zakresie niewymagającym osobistego działania Prezesa Zarządu "A", z uwzględnieniem w szczególności potrzeb Pracodawcy w zakresie zapewnienia ciągłości i wysokiej jakości realizacji otrzymanych w ramach prowadzonej działalności zleceń, kierowanie polityką Pracodawcy w zakresie zasobów ludzkich, w tym w szczególności określanie jego potrzeb w zakresie naboru nowych pracowników i ich przeprowadzanie, sporządzanie i podpisywanie umów o pracę, a także, w razie zaistnienia uzasadnionych okoliczności, rozwiązywanie zawartych umów o pracę, zapewnianie wydawania świadectw pracy, zapewnienie obsady dozorowanych przez Pracodawcę obiektów, w tym w szczególności zbieranie na koniec miesiąca wniosków urlopowych na następny okres rozliczeniowy, prowadzenie, przy współudziale wskazanych przez Pracodawcę pracowników, całości spraw kadrowych Pracodawcy, w tym w szczególności zapewnienie przejrzystości i zgodności z obowiązującym prawem akt osobowych pracowników, dokonywanie niezbędnych zgłoszeń do właściwych urzędów i organów administracji publicznej, oraz prowadzenie innej, niezbędnej korespondencji, zapewnienie ustalenia i terminowej wypłaty należnych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wynikających ze stosunku pracy, na warunkach określonych w Kodeksie pracy i innych właściwych przepisach powszechnie obowiązujących, a także z uwzględnieniem uregulowań wewnętrznych obowiązujących u Pracodawcy, inne zlecone przez Pracodawcę. W treści § 5 umowy o pracę strony ustaliły, że: - wynagrodzenie zasadnicze w wysokości 5.000,00 zł brutto wypłacane będzie na koniec miesiąca, - Pracodawca może wg uznania przyznać pracownikowi premię miesięczną, a także nagrodę za szczególnie staranne wykonywanie obowiązków lub znaczące osiągnięcia Pracownika, przyczyniające się do wzrostu rangi i pozycji rynkowej Pracodawcy. Mając na uwadze powyższe zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej - nie kwestionując szerokiego zakresu zadań powierzonych Pani K. F. - stwierdził, że zadania te wykonywała ona nie jako Prokurent Spółki, a jako zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę dyrektor. Prokura bowiem nie obejmuje stosunku wewnątrzorganizacyjnego w Spółce, a jej zakresem objęte jest działanie w imieniu i na rzecz Spółki w stosunkach zewnętrznych. Natomiast zadaniem Prezesa Spółki jest zarządzanie Spółką i prowadzenie jej spraw, tj. m. in. organizowanie pracy, kierowanie bieżącymi sprawami, przydzielanie zadań, dbałość o rozwój Spółki, nadzór nad jej finansami itp. Czynności te mogły być wykonywane przy pomocy pracowników, w tym dyrektora ds. personalnych i administracyjnych Pani K. F., czy kierownika ds. ochrony Pana K. L. lub z wykorzystaniem usług zewnętrznego podmiotu, któremu zlecono wykonanie części zadań z zakresu obsługi kadrowej - "C". Wszystkie osoby zatrudnione w Spółce oraz wykonujące prace na podstawie umowy zlecenia - niezależnie od powierzonych im zadań oraz pełnionej funkcji - wykonują jednakże zadania, które w całokształcie nadzorowane są przez Zarząd Spółki w osobie Pana P. F.. Ponadto zwrócić należy uwagę, że to Prezes Zarządu udzielił prokury, a następnie - w umowie o pracę z dnia 29.02.2012 r. określił zakres zadań i wysokość wynagrodzenia Pani K. F. jako prokurenta - dyrektora ds. personalnych i administracyjnych. To Prezes Zarządu ma prawo wydawania poleceń dyrektorowi ds. personalnych i administracyjnych oraz decydowania o dodatkowej gratyfikacji w przypadku stwierdzenia, że poprzez staranne wykonywanie obowiązków lub znaczące osiągnięcia, przyczynił się do wzrostu rangi i pozycji rynkowej Spółki. Aby dokonać takiego stwierdzenia musi kontrolować pracę Pani K. F., analizować sytuację rynkową w branży oraz nadzorować działalność Spółki oraz Jej kondycję finansową. Reasumując w ocenie Sądu zasadnie przyjęły organy podatkowe, że Spółka uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w postaci pełnienia przez Pana P. F. – niebędącego udziałowcem Spółki – funkcji Prezesa jej Zarządu bez pobierania z tego tytułu wynagrodzenia. Nie budzi również wątpliwości Sądu ustalenie wielkości ww. przychodu. Dokonując oceny zasadności ustalenia wysokości nieodpłatnego świadczenia. Z uwagi bowiem na fakt, że Zarząd Spółki był jednoosobowy niemożliwe było odwołanie się do wynagrodzenia innego członka Zarządu i zasadnie Dyrektor odniósł się do wynagrodzenia otrzymywanego w skarżącej Spółce przez osobę zajmującą wyższe/kierownicze stanowisko i uwzględnił następujące okoliczności: - wynagrodzenie Prezesa Zarządu Spółki nie powinno być niższe niż wynagrodzenie dyrektora ds. personalnych i administracyjnych, - zgodnie z danymi opublikowanymi przez Główny Urząd Statystyczny: * przeciętne miesięczne wynagrodzenie brutto według sekcji gospodarki narodowej oraz form finansowania w I-IV kwartale 2012 r. wynosiło 3.836,87 zł (GUS, Zatrudnienie i wynagrodzenie w gospodarce narodowej w 2012 r., Warszawa 2013), * wynagrodzenie specjalistów i kierowników stanowiło 122,19% przeciętnego wynagrodzenia (na podstawie danych z 2010 r. zawartych w opublikowanym przez GUS Roczniku Statystycznym Pracy 2012, Warszawa 2012), - Pani K. F. posiadała 90% udziałów w Spółce "A", a zatem - poza wynagrodzeniem wynikającym z umowy z dnia 29.02.2012 r. -uprawniona była również do udziału w zysku Spółki - zgodnie z informacją dodatkowa za 2012 r. proponowany przez Zarząd podział zysku w kwocie 788.492,60 zł był następujący: * kwota 488.492,60 zł - na zwiększenie kapitału zapasowego, * kwota 300.000,00 zł - na wypłatę udziałowcom. Tym samym zasadnie przyjęto, że stanowiącą przychód (na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.) wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez Spółkę w 2012 r. wyniosła 60.000,00 zł (5.000,00 zł x 12 miesięcy). W konsekwencji prawidłowo określono wysokość podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 126.944 zł obliczonej jako 19% dochodu Spółki w wysokości 668.126,20 zł (przychód 9.721.775,04 zł – koszty uzyskania przychodu 9.053.648,84 zł). Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.